不以騙取稅款為目的， 就不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪嗎？

2018年12月4日，最高人民法院公布了《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例(第二批)》，其中，在“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案” 中，最高人民法院以當事人“不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性”為由，認為當事人不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，一時引爆朋友圈，成為全社會關(guān)注的焦點。雖然在之前，類似觀點已經(jīng)通過與最高人民法院相關(guān)的一些途徑陸續(xù)流出，比如最高法的法官撰文，最高法的研究室答復(fù)，最高法編輯出版的法律書刊，每次也引發(fā)轟動，但在最高法的官網(wǎng)上以典型案例正式公布的形式還是第一次，可以預(yù)見的是，在今后相關(guān)案件的司法定性中將產(chǎn)生不可估量的影響。

但值得我們反思的是，最高法曾經(jīng)以相當正式途徑作出明確的類似表態(tài)，包括答復(fù)回函甚至會議紀要的形式，但并沒有終結(jié)虛開增值稅專用發(fā)票罪的定性爭議；這次公布的典型案例，雖然相對更為正式和明確一點，但仍然不是具備法定參照效力的“指導(dǎo)案例”。最終這個典型案例能一槌定音、終結(jié)討論，還是像以往的答復(fù)或會議紀要類似，淹沒在各種條文解釋和利益衡量的討論聲中，筆者心存疑慮。

值得我們反思的一個問題是，為什么最高法相當正式的表態(tài)不能定紛止爭？本文認為，原因有二，一是沒有發(fā)布正式效力的司法解釋或指導(dǎo)案例；二是各種表態(tài)說理不透徹，不能讓社會公眾信服。

作為在野的自媒體，自然無法代勞最高法做第一件事，就嘗試從第二個途徑來闡述虛開增值稅專用發(fā)票的罪與過的定性原理，以供大家參考。

一、案情回顧
2004年，被告人張某強與他人合伙成立個體企業(yè)某龍骨廠，張某強負責生產(chǎn)經(jīng)營活動。因某龍骨廠系小規(guī)模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發(fā)票，張某強遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。

2006年至2007年間，張某強先后與六家公司簽訂輕鋼龍骨銷售合同，購貨單位均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司并為上述六家公司開具增值稅專用發(fā)票共計53張，價稅合計4457701.36元，稅額647700.18元?；谝陨鲜聦?，某州市人民檢察院指控被告人張某強犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。

某州市人民法院一審認定被告人張某強構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在法定刑以下判處張某強有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣五萬元。張某強在法定期限內(nèi)沒有上訴，檢察院未抗訴。某州市人民法院依法逐級報請最高人民法院核準。

最高人民法院經(jīng)復(fù)核認為，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，某州市人民法院認定張某強構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪屬適用法律錯誤。據(jù)此，最高人民法院裁定：不核準并撤銷某州市人民法院一審刑事判決，將本案發(fā)回重審。該案經(jīng)某州市人民法院重審后，依法宣告張某強無罪。

（此部分載于最高人民法院官網(wǎng)。為了方便大家對照案例作出分析，特全文轉(zhuǎn)載。）

二、類似觀點
1、2001年，最高法院答復(fù)福建湖北省高級法院請示的湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案中，經(jīng)向全國人大常委會法工委和國家稅務(wù)總局等有關(guān)部門征求意見，并召集部分刑法專家進行論證，最高院審判委員會討論形成一致意見，主觀上不具有偷騙稅款的目的、客觀上亦未實際造成國家稅收損失的虛開行為，”不構(gòu)成犯罪（[2001]刑他字第36號）。

2、2001年，最高法院答復(fù)福建省高級法院請示的泉州市松苑錦滌實業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票一案中，明確答復(fù)不以抵扣稅款為目的虛開行為，不構(gòu)成犯罪（法研[2015]58號）。

3、 2004年，最高法院在蘇州市召開的《經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會紀要》對于“虛開增值稅專用發(fā)票罪”認定達成共識：主觀上不以偷騙稅為目的，客觀上也不會造成國家稅款損失，不應(yīng)認定為犯罪。

4、2005年最高法院編輯并出版的《基層法院法官培訓(xùn)教材（實務(wù)卷）刑事審判》(高憬宏:現(xiàn)任天津高院院長；楊萬明：現(xiàn)任北京高院院長；)闡述，“行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處?！?/font>

5、2006年 刑事審判參考第49期 最高法法官?？饲短撻_增值稅專用發(fā)票罪與非罪之認定》觀點同上。

6、2015年最高法院研究室答復(fù)公安部經(jīng)濟犯罪偵查局，行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責相適應(yīng)原則（法研[2015]58號）。

7、 2016年11月16日，最高法法官姚龍兵在《人民法院報》發(fā)表文章《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》，認為：虛開增值稅專用發(fā)票罪，包括刑法第二百零五條第一款規(guī)定的虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪在內(nèi)，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認定為刑法第二百零五條之“虛開”行為，不能以該罪論處。

8、2017最新版 最高人民法院司法觀點集成 刑事卷Ⅱ 編者說明：實踐中，虛開增值稅專用發(fā)票案件的情況較為復(fù)雜，取證比較困難，需要仔細甄別、準確認定。一般說來，對于為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造企業(yè)虛假繁榮，相互對開或循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票等行為，由于行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。無實際生產(chǎn)經(jīng)營的行為人既為他人虛開銷項發(fā)票，又讓他人為自己虛開進項發(fā)票，應(yīng)當按其中虛開數(shù)額較大的一項計算其虛開的數(shù)額，按銷項受票人已經(jīng)實際向稅務(wù)機關(guān)抵扣的數(shù)額，并扣除行為人已向國家繳納的稅款和退賠的款項，認定其給國家造成損失的數(shù)額。

9、2004年，陳興良在《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究》一文中，認為偷騙稅款應(yīng)該成為虛開增值稅發(fā)票罪成立的必要要件。

三、對權(quán)威發(fā)布的質(zhì)疑
以上觀點，包括本次最高法發(fā)布的張某強案，裁判出罪理由大同小異，主要涉及三個要素：第一，犯罪目的：主觀上是否具有騙取稅款的目的；第二，犯罪結(jié)果：客觀上是否造成稅款損失的結(jié)果；第三，危害可能性：客觀上是否具備造成國家稅款損失的可能性。

本文認為，上述權(quán)威發(fā)布未能定紛止爭，是因為沒有有效回應(yīng)以下疑問：

1、不以騙取稅款為目的，但以賺取開票費為目的，是最為常見的虛開行為，而且常見于最為惡劣的“純虛開”主體，為什么不構(gòu)成犯罪？

以賺取開票費為目的，等同于以騙取稅款為目的嗎？或者說，“騙取稅款為目的”能否包含以賺取開票費為目的？

2、將客觀上未造成稅款損失的結(jié)果作為出罪要素，是將該罪名當作結(jié)果犯，但刑法條文并沒有規(guī)定“結(jié)果”這個構(gòu)成要件。在虛開出專用發(fā)票以后，即使受票方暫時未抵扣稅款或騙取稅款，但已經(jīng)使國家稅款處于危險之中，社會危害性顯而易見，不應(yīng)該受到法律制裁嗎？人為增加這個“結(jié)果”要件的目的和必要性是什么？

3、將客觀上不具備造成國家稅款損失的可能性作為出罪要素，本文認同。詳見后續(xù)分析。

四、犯罪目的與虛開專票罪
（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪是否為目的犯？

我國刑法分則中，有些罪名以特定的犯罪目的為構(gòu)成要件，稱之為“目的犯”。目的犯分為兩種：一是法定目的犯，即刑法明文規(guī)定某種目的為構(gòu)成要件；二是非法定目的犯，指的是在另外一些情況下，由于立法者未能詳盡地規(guī)定被禁止行為的各構(gòu)成要素，形式上的構(gòu)成要件并未完整表達犯罪構(gòu)成要素，為了保證“罪刑相適應(yīng)”，必須要求法官按照立法目的的指引，進行價值補充判斷，還原出犯罪目的要素。

規(guī)范分析為法律適用的根本。我們先來看法條。

《刑法》第二百零五條：【虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪;虛開發(fā)票罪】虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。

從條文看，虛開增值稅專用發(fā)票罪并不是法定的“目的犯”；

那有沒有必要進行價值補充，加一個“騙取稅款為目的”構(gòu)成要件呢？

前文已述，不以騙取稅款為目的，但以賺取開票費為目的，是常見的虛開行為，常見于 “純虛開”主體。按照“違法-責任”兩階層理論，以賺取開票費為目的或其他目的虛開專票，仍然可以使國家稅款處于危險之中，侵犯了刑法所要保護的法益，這種行為具有實質(zhì)違法性；行為人為了牟取不正當利益，不惜損壞國家利益，故意虛開專票，具備明顯的可譴責性，應(yīng)該承擔刑事責任。即使不以“騙取稅款為目的”虛開專票，仍然完全符合“違法-責任”兩個層面的犯罪構(gòu)成。通過價值補充的方式增加“目的”構(gòu)成要件，將虛開增值稅專用發(fā)票罪解釋為“非法定目的犯”，并不具備合理性和必要性。

（二）以賺取開票費為目的，是否等同于以騙取稅款為目的？

將騙取國家稅款為目的作為虛開專用發(fā)票罪的要件，可能有以下考慮：為他人虛開者即使以賺取開票費為目的，但明知受票方有騙取國家稅款的目的而放任之。 這是否就意味著：以賺取開票費為目的等同于以騙取稅款為目的？

本文認為，“責任”分為三個層次，即直接故意、間接故意和過失。按刑法規(guī)定，“過失犯罪，法律有規(guī)定的才負刑事責任”，而刑法沒有明文規(guī)定由于過失要承擔虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事責任，所以該罪限于故意犯罪。

直接故意是希望即積極追求危害結(jié)果的發(fā)生。間接故意對危害結(jié)果的發(fā)生則不是持希望的心理態(tài)度，而是持放任的心理態(tài)度。對于“騙取國家稅款”這個特定的危害結(jié)果而言，“讓他人為自己虛開”者希望并積極追求這種結(jié)果發(fā)生，所以責任層面為直接故意；而“為他人虛開”者，明知這種危害結(jié)果的發(fā)生，而放任這種這種結(jié)果發(fā)生，責任層面屬于間接故意。由于一般刑法都不將間接故意作為出罪理由，區(qū)別直接故意和間接故意的刑法意義主要在于量刑。

犯罪目的則是犯罪人主觀上通過犯罪行為所希望達到的結(jié)果。一般來說，讓他人為自己虛開發(fā)票的，其犯罪目的是少繳稅款；而為他人虛開者發(fā)票的，其犯罪目的是牟取非法經(jīng)濟利益——開票手續(xù)費。如果刑法規(guī)定（或者通過價值補充）某種特定目的為“責任要素”，其刑法意義在于區(qū)分罪與非罪或此罪與彼罪；如果犯罪目的并不是刑法規(guī)定的責任要素，則其刑法意義在于考察犯罪人的主觀惡性以影響量刑。

綜上，對 “騙取國家稅款”的危害結(jié)果是積極追求，還是放任，屬于故意犯罪不同意志狀態(tài)的范疇。兩者的區(qū)分并不影響罪名的成立；

從事虛開發(fā)票行為是為了“騙取國家稅款”還是“賺取開票費”，屬于犯罪目的范疇。由于犯罪目的并不屬于刑法規(guī)定的責任要素，因此，也不影響罪名的成立。

犯罪目的是故意的認識和意志因素之外的對某種結(jié)果、利益、狀態(tài)、行為等的內(nèi)在意向；犯罪故意是直接故意還是間接故意，主要區(qū)別在于行為人的意志因素不同。犯罪目的判斷不等同于直接故意或間接故意的判斷，兩者不能混淆。

五、結(jié)論
虛開增值稅專用發(fā)票罪不是法定目的犯；由于虛開增值稅專用發(fā)票的社會危害性并非以“騙取稅款為目的”為必要條件，一個簡明的例子即“以牟取開票費為目的”虛開發(fā)票仍然具備社會危害性，侵犯了刑法保護的法益，構(gòu)成了違法。如果在此基礎(chǔ)上，行為人具備“責任要素”：故意或過失，就應(yīng)該承擔相應(yīng)的刑事責任。為虛開增值稅專用發(fā)票罪補充“騙取稅款”的目的要件，并不合理也無必要。

犯罪目的是故意的認識和意志因素之外的對某種結(jié)果、利益、狀態(tài)、行為等的內(nèi)在意向；犯罪故意是直接故意還是間接故意，主要區(qū)別在于行為人的意志因素不同。犯罪目的判斷不等同于直接故意或間接故意的判斷，兩者不能混淆。