藥企/CSO如何證明咨詢服務(wù)真實性？處理不當(dāng)或引發(fā)虛開刑事風(fēng)險

編者按：近期，華稅律師接到多家CSO公司咨詢，CSO公司向制藥企業(yè)提供的醫(yī)藥咨詢服務(wù)，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為公司無場地、無人員、無工資薪金列支等，認(rèn)定向制藥企業(yè)開具的咨詢服務(wù)費等發(fā)票屬于虛開。兩票制實施后，醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)銷模式轉(zhuǎn)變，獨立委托推廣服務(wù)機構(gòu)提供推廣服務(wù)，咨詢服務(wù)公司與稅務(wù)機關(guān)就推廣服務(wù)真實性、合理性、推廣服務(wù)價值衡量等問題爭議頻發(fā)。經(jīng)梳理上交所對擬上市醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的問詢函，我們關(guān)注到兩票制為何導(dǎo)致藥品出廠價大幅提高、在毛利率大幅提升的同時緣何銷售費用居高不下、穩(wěn)定增長且與銷售收入呈現(xiàn)穩(wěn)定比例；藥企的推廣服務(wù)商如何選取、推廣服務(wù)費價值如何計量、是否存在某一推廣服務(wù)商僅為發(fā)行方獨家提供服務(wù)等問題亦為證監(jiān)會關(guān)注焦點。本文通過梳理相關(guān)問詢函及制藥企業(yè)答復(fù)，對醫(yī)藥咨詢服務(wù)公司如何就服務(wù)真實性抗辯提供指引。

問題一：兩票制后，“低開”轉(zhuǎn)“高開”，藥品出廠價格上漲2.5倍
典型案例：D公司披露信息顯示，四種主要產(chǎn)品在執(zhí)行兩票制之后，價格同比上漲2.15倍、2.12倍、2.47倍、2.13倍，價格差異較大。

問詢函：請發(fā)行人補充披露主要產(chǎn)品兩票制前后銷售價格，及兩票制對產(chǎn)品經(jīng)銷模式的影響，說明兩票制實施后銷售收入增加的原因，相同規(guī)格的產(chǎn)品銷售價格在兩票制后上升的原因。

分析：兩票制壓縮開票鏈條，制藥企業(yè)“低開”轉(zhuǎn)“高開”
1. 經(jīng)銷模式轉(zhuǎn)變：兩票制實施前主要采取招商代理模式，該模式下，經(jīng)銷商為推廣配送經(jīng)銷商，藥品配送、市場推廣等職能全部由代理商承擔(dān)；執(zhí)行兩票制后，公司采取專業(yè)學(xué)術(shù)推廣模式，該模式下，經(jīng)銷商為配送經(jīng)銷商，僅承擔(dān)藥品配送功能，不承擔(dān)市場推廣職能，市場推廣職能主要由公司委托專業(yè)的學(xué)術(shù)推廣機構(gòu)承擔(dān)。

2. 發(fā)行人對兩票制前后產(chǎn)品價格變動大的原因說明：

執(zhí)行“兩票制”的客戶，其價格在終端中標(biāo)價格的基礎(chǔ)上，僅扣減配送費率，并給與其合理的利潤，因此單價較高。未執(zhí)行兩票制的客戶，既要承擔(dān)藥品配送功能，也要承擔(dān)市場推廣職能，其價格在終端中標(biāo)價格的基礎(chǔ)上直接協(xié)商談判確定，因此價格較低。

分析：上述對價格的描述都是以終端中標(biāo)價格為準(zhǔn)，倒擠原因進(jìn)行分析，這也凸顯了醫(yī)院作為銷售終端，對藥品定價的影響，兩票制推行的初衷是將藥價中的灰色利益擠出，減少流通環(huán)節(jié)層層加價從而降低藥價，但部分藥品實際終端中標(biāo)價格并未發(fā)生大的變動，導(dǎo)致費用壓力集中傳導(dǎo)至制藥企業(yè)，轉(zhuǎn)低開為高開，藥品出廠價大幅上升。

3. 兩票制對涉稅風(fēng)險格局的影響：

（1）“低開”向“高開”轉(zhuǎn)型，由中間過票環(huán)節(jié)層層加價洗出“銷售費用”、“商業(yè)賄賂”的壓力集中傳導(dǎo)至制藥企業(yè)。

（2）壓縮開票鏈條，過票企業(yè)承擔(dān)的“掛靠走票”的虛開風(fēng)險向制藥企業(yè)轉(zhuǎn)移，增值稅進(jìn)項抵扣發(fā)票來源不足，無票可抵；

（3）制藥企業(yè)銷售費用激增，銷售費用（回扣、返現(xiàn)、贊助、會議費等）沒有合法有效憑證進(jìn)行稅前抵扣。數(shù)據(jù)異常風(fēng)險加大，“偷稅”風(fēng)險加大。

制藥企業(yè)開始采用將營銷服務(wù)外包方式，CSO等服務(wù)公司將從制藥企業(yè)獲取的收入以調(diào)查費、分析費、咨詢費的名義又轉(zhuǎn)入醫(yī)療機構(gòu)。

問題二：產(chǎn)品毛利率巨幅上漲，銷售費用逐年上漲且比例穩(wěn)定
典型案例：E公司招股說明書披露，E公司主要委托專業(yè)的學(xué)術(shù)推廣機構(gòu)進(jìn)行學(xué)術(shù)推廣，2017-2019年學(xué)術(shù)推廣服務(wù)費分別為2.9億、4.1億、5.6億元，推廣服務(wù)費隨著銷售規(guī)模的增長而增長，占主營業(yè)務(wù)收入的比例每年均在47%左右，保持穩(wěn)定。

問詢函：請發(fā)行人說明（1）推廣服務(wù)商的選擇標(biāo)準(zhǔn)、管理模式，（2）報告期各期前五大推廣服務(wù)商的基本情況，包括名稱、成立時間、主營業(yè)務(wù)范圍、實際控制人及高管人員，與發(fā)行人開始合作時間、是否與發(fā)行人及其董事、監(jiān)事、高級管理人員存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；（3）推廣服務(wù)商是否存在僅為發(fā)行人提供服務(wù)的情形；（4）發(fā)行人推廣服務(wù)費計費價格的確定依據(jù)，取得的推廣服務(wù)費發(fā)票是否合法合規(guī)，是否存在利益輸送的情形；（5）報告期內(nèi)發(fā)行人及員工是否存在因商業(yè)賄賂行為被立案調(diào)查或處罰的情形。

分析：個獨→CSO→制藥企業(yè)的推廣服務(wù)交易鏈條存在虛開風(fēng)險且相互傳導(dǎo)
問詢函要求發(fā)行人說明的問題，直指醫(yī)藥企業(yè)推廣服務(wù)費等銷售費用畸高問題，其中推廣服務(wù)商是否單獨為發(fā)行人一家提供服務(wù)、推廣服務(wù)費的價格確定依據(jù)等疑點，也是各地稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定醫(yī)藥咨詢服務(wù)是否屬虛開的關(guān)注對象。

1. 各地稅務(wù)機關(guān)對制藥企業(yè)通過咨詢服務(wù)公司開具發(fā)票的檢查現(xiàn)狀及認(rèn)定思路

2018年國家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局發(fā)布《關(guān)于開展醫(yī)藥咨詢行業(yè)專項風(fēng)險應(yīng)對工作的通知》，對醫(yī)藥咨詢服務(wù)公司為制藥企業(yè)開具發(fā)票的行為，定性為“過票洗錢”，CSO公司為原醫(yī)藥經(jīng)銷商注冊成立，利用多個員工、家屬等的身份證件注冊成立多家公司，繼續(xù)為兩票制后的醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)和藥品經(jīng)銷商加價提供服務(wù)，涉嫌虛開增值稅發(fā)票，虛增醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)、經(jīng)銷企業(yè)所得稅成本列支，各地稅務(wù)機關(guān)在進(jìn)行查處時，一般僅針對CSO公司檢查，認(rèn)定CSO公司存在虛開發(fā)票，并以《發(fā)票管理辦法》第二十二條的規(guī)定定性虛開，涉及稅額較大或有其他案件牽連因素的，則移送司法機關(guān)，就企業(yè)僅開具普通發(fā)票的，部分則作出稅務(wù)處理決定、處罰決定，不移送司法機關(guān)。

2. 稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定醫(yī)藥咨詢服務(wù)公司涉嫌虛開的8個稽查要點

（1）無實際經(jīng)營場所、無實際辦公人員，無成本費用列支
（2）咨詢服務(wù)公司數(shù)量多，且實際控制人均為同一人
（3）頻繁注銷、頂額開票、開完走逃失聯(lián)
（4）企業(yè)賬戶虛假，無實際經(jīng)營資金流水
（5）制藥廠→醫(yī)藥咨詢服務(wù)公司→醫(yī)藥代表→醫(yī)生的資金流向
（6）咨詢服務(wù)公司大多設(shè)立在園區(qū)內(nèi)，享受財政返還或核定征收政策
（7）制藥企業(yè)不對服務(wù)進(jìn)行驗收，只需提供相應(yīng)“格式”證明資料
（8）咨詢服務(wù)公司的實際控制人，多為原各制藥企業(yè)經(jīng)銷商的實控人

啟示：醫(yī)藥企業(yè)如何對稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)不真實有效抗辯
一、根據(jù)咨詢服務(wù)公司開具的發(fā)票類型，提煉總結(jié)推廣服務(wù)類型，打消稅務(wù)機關(guān)凡CSO開票必屬虛開的內(nèi)心確信

前面已提及，各地在兩票制實施之后，涌現(xiàn)大量的醫(yī)藥咨詢服務(wù)公司，且多為熟人、朋友介紹，集中注冊、設(shè)立在園區(qū)，原經(jīng)銷商、代理商紛紛注冊成立CSO公司，部分地區(qū)稅務(wù)機關(guān)在對該類型企業(yè)查處時，存在一刀切的現(xiàn)象，即認(rèn)定所有的CSO公司對外開具的發(fā)票均為虛開。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)精簡梳理與制藥企業(yè)的業(yè)務(wù)模式，就雙方協(xié)議簽訂，達(dá)成服務(wù)提供意向，至服務(wù)成果交付，制藥企業(yè)支付款項，進(jìn)行梳理，并精簡提煉，將空殼虛開與有真實業(yè)務(wù)的合規(guī)推廣服務(wù)開票區(qū)別，與稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行溝通，打破稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)心確信。

二、對推廣服務(wù)進(jìn)行流程性梳理，并將真實業(yè)務(wù)發(fā)生的材料提供

在各地對CSO公司的查處過程中，多數(shù)并不會延伸調(diào)查受票企業(yè)，而僅僅以醫(yī)藥咨詢服務(wù)公司無實際經(jīng)營場地、無人員、無工資薪金列支等，認(rèn)定CSO公司虛開，制藥企業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)收到協(xié)查函，也多會認(rèn)定制藥企業(yè)善意取得虛開發(fā)票。

（一）就制藥企業(yè)而言，推廣服務(wù)合規(guī)性、流程化管理是認(rèn)定構(gòu)成善意的關(guān)鍵

1、從源頭把控推廣機構(gòu)的適格性，對服務(wù)機構(gòu)經(jīng)營范圍、業(yè)績要求提供相應(yīng)資質(zhì)及材料

2、對推廣服務(wù)合同的簽訂，應(yīng)就合同類型細(xì)分，推廣服務(wù)協(xié)議、咨詢服務(wù)協(xié)議、營銷策劃協(xié)議等，并制定嚴(yán)格的合同審批流程。

3、對推廣服務(wù)的價值制定有效的量化標(biāo)準(zhǔn)，實務(wù)中，醫(yī)藥咨詢服務(wù)公司為制藥企業(yè)提供服務(wù)的價格、價值如何確定，往往成為稅企爭議焦點，制藥企業(yè)應(yīng)對服務(wù)提供方式、價值衡量標(biāo)準(zhǔn)在協(xié)議中細(xì)化。

4、對推廣服務(wù)的執(zhí)行進(jìn)行有效監(jiān)督、對推廣成果進(jìn)行驗收。

制定或要求咨詢服務(wù)公司制定推廣服務(wù)計劃，并在合同規(guī)定的期限內(nèi)，實時要求提供服務(wù)達(dá)成證明，包括書面推廣服務(wù)記錄，成果報告等。

（二）就醫(yī)藥咨詢服務(wù)公司而言，與制藥企業(yè)的服務(wù)過程全流程均應(yīng)留痕

1、上述制藥企業(yè)的風(fēng)險把控工作，能夠有書面材料留存的都應(yīng)留存，證明咨詢服務(wù)公司與制藥企業(yè)就醫(yī)藥咨詢服務(wù)達(dá)成合作意向；

2、對推廣服務(wù)的價值應(yīng)當(dāng)提供、制作有效的衡量標(biāo)準(zhǔn)，并形成工作成果；

3、發(fā)票開具均應(yīng)有相應(yīng)合同、服務(wù)記錄、收付款記錄附后；

4、始終把控合理性和真實性原則，例如，學(xué)術(shù)會議場次、召開場地、時間等具體明細(xì)資料，應(yīng)當(dāng)能夠與合同、發(fā)票、收付款記錄形成印證；

5、應(yīng)當(dāng)與制藥企業(yè)聯(lián)動防范虛開風(fēng)險。

小結(jié)：就醫(yī)藥咨詢服務(wù)公司的稽查應(yīng)對、行政復(fù)議、刑事訴訟等工作，一方面應(yīng)當(dāng)對交易材料、發(fā)票、收付款金額等咨詢服務(wù)費真實發(fā)生的證明材料，進(jìn)行梳理，以發(fā)票為標(biāo)準(zhǔn)，逐份核對，形成證據(jù)清單及證據(jù)遞交稅務(wù)機關(guān)；另一方面，應(yīng)當(dāng)重視稅務(wù)稽查、復(fù)議程序的應(yīng)對，稅務(wù)機關(guān)的處理決定、稽查報告很多情形下將直接轉(zhuǎn)化為刑事司法程序中的證據(jù)使用，司法機關(guān)將依據(jù)稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)定，對是否構(gòu)成虛開、虛開稅款數(shù)量、金額等核心事實進(jìn)行認(rèn)定。因此，稽查程序的有效應(yīng)對非常關(guān)鍵，稅務(wù)稽查工作規(guī)程、稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則、行政訴訟法等要求稅務(wù)機關(guān)作出的處理決定事實清楚、證據(jù)充分，這涉及到證據(jù)的收集是否符合法定程序，收集、使用的證據(jù)能不能證明認(rèn)定的違法事實，企業(yè)的應(yīng)對也應(yīng)圍繞上述基本原則展開，借助專業(yè)稅務(wù)律師的介入與稅務(wù)機關(guān)有效溝通。