關(guān)注：煤炭等大宗商貿(mào)行業(yè)的運輸業(yè)務(wù)符合三個條件的，不以虛開犯罪定性

2020年7月22日，最高人民檢察院印發(fā)了《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖?/font>》（以下簡稱《意見》）?！兑庖姟访鞔_：“依法慎重處理企業(yè)涉稅案件。注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰。”最高檢的這一《意見》，對于煤炭、礦產(chǎn)等大宗商品貿(mào)易行業(yè)運輸業(yè)務(wù)虛開發(fā)票問題的處理提供了進一步指導(dǎo)。

一、煤炭、礦產(chǎn)等大宗商品貿(mào)易行業(yè)貨物運輸業(yè)務(wù)現(xiàn)狀引發(fā)虛開風險
公路運輸和鐵路運輸是我國當前最主要的運輸方式，其中公路運輸所面臨的虛開發(fā)票問題較為嚴峻，這與我國公路運輸業(yè)務(wù)的發(fā)展現(xiàn)狀和經(jīng)營特點密切相關(guān)。幾十年來，公路運輸在我國雖然已經(jīng)得到了相當程度的發(fā)展，運輸能力和水平都有了很大提高，但是我國公路運輸經(jīng)營主體卻呈現(xiàn)出“多、小、散、弱”的特征，從事運輸業(yè)務(wù)的主體除少數(shù)由國有運輸企業(yè)實行統(tǒng)一經(jīng)營、集中管理外，大部分承擔運輸任務(wù)的往往是個人散戶、個體運力。在此情況下，煤炭、礦產(chǎn)等大宗商品貿(mào)易行業(yè)中需要大量公路運輸運力的企業(yè)在購買運輸服務(wù)時，通常也只能向眾多的個人營運車輛進行采購，只能依賴個人車輛完成運輸工作。而正是這一狀況，導(dǎo)致煤炭、礦產(chǎn)等商貿(mào)企業(yè)面臨著嚴峻的虛開發(fā)票問題。

一方面，煤炭、礦產(chǎn)等大宗商貿(mào)企業(yè)在銷售貨物時，需要向其下游企業(yè)開具運輸增值稅專用發(fā)票，而另一方面，受制于資質(zhì)限制及代開發(fā)票手續(xù)繁瑣等因素，個體營運車輛卻無法向煤炭、礦產(chǎn)等商貿(mào)行業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，此時，運輸費用真實發(fā)生，銷售發(fā)票必須開具，但卻無法獲取足額的運輸增值稅進項發(fā)票進行抵扣，這不僅成為煤炭、礦產(chǎn)等商貿(mào)行業(yè)面臨的問題，實際上也成為了公路運輸行業(yè)的發(fā)展不得不面臨和解決的難題。

二、煤炭、礦產(chǎn)等行業(yè)貨物運輸業(yè)務(wù)涉嫌虛開的業(yè)務(wù)模式及法律分析
（一）常見的業(yè)務(wù)模式

為解決購買運輸服務(wù)后無法取得增值稅專用發(fā)票帶來的進項抵扣不足的問題，實踐中企業(yè)采購運輸服務(wù)出現(xiàn)了多種模式，而其中最具爭議的涉嫌虛開的模式主要是以下兩種：

第一，個人營運車輛掛靠運輸企業(yè)經(jīng)營。即個人營運車輛或購買運輸服務(wù)的企業(yè)尋求有資質(zhì)開具增值稅專用發(fā)票的運輸企業(yè)，使個人營運車輛掛靠在運輸企業(yè)名下，并由運輸企業(yè)根據(jù)個體營運車輛提供運輸服務(wù)的具體情況，向購買運輸服務(wù)的企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。

第二，運輸企業(yè)代開發(fā)票。即有資質(zhì)開具增值稅專用發(fā)票的運輸企業(yè)在個人營運車輛提供運輸服務(wù)后，根據(jù)個人營運車輛提供運輸服務(wù)的情況，代其向購買運輸服務(wù)的企業(yè)開具運輸增值稅專用發(fā)票。

（二）對業(yè)務(wù)模式的法律分析

根據(jù)最高檢《意見》的精神，各級檢察機關(guān)對于公安機關(guān)移送審查起訴的涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票的案件，要正確予以定性，嚴格區(qū)分是犯罪行為還是一般的涉稅違法行為，從而作出正確的處理。而至于區(qū)分的標準，則可以在《意見》的表述中進行歸納。

對于不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為的判斷，《意見》主要規(guī)定了主體、主觀方面以及客觀方面等三個要件，即主體須為“有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)”；主觀方面須“不具有騙稅目的”；客觀方面為“虛開增值稅專用發(fā)票但未造成稅款損失”。易言之，符合這三個要件，則不屬于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為，而是一般的稅收行政違法行為。

以《意見》的精神審視煤炭、礦產(chǎn)等行業(yè)貨物運輸業(yè)務(wù)的上述兩種模式，我們可以對其作出不同的法律評價：

對于第一種業(yè)務(wù)模式，首先應(yīng)當判斷其是否屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2014年第39號）規(guī)定的掛靠行為，如果符合規(guī)定，則本身不屬于稅法上的虛開，也就自然不能構(gòu)成刑法中的虛開增值稅專用發(fā)票罪；而如果其不符合掛靠的規(guī)定，此時需要根據(jù)《意見》的精神進一步判斷其是否滿足前述三個要件，進而判斷其是一般的稅收行政違法行為還是屬于刑法層面的虛開犯罪行為，而不能在其不符合掛靠規(guī)定后徑行將其判定為虛開犯罪。另外需要注意的是，即使開票企業(yè)與個人營運車輛未形成掛靠關(guān)系，如果受票方對此并不知情，其善意取得增值稅專用發(fā)票的行為也不能定性為虛開犯罪，而是應(yīng)該將其作為一般稅收行政違法行為進行處理。

對于第二種業(yè)務(wù)模式，則需要按照前述三個要件進行具體分析。如果個人運營車輛及運輸企業(yè)與購買運輸服務(wù)的企業(yè)之間發(fā)生了真實的運輸服務(wù)購銷關(guān)系，開具發(fā)票只是為了使真實發(fā)生的成本支出得到相應(yīng)的抵扣，并不具有騙抵增值稅稅款的目的，也不會因此造成國家稅款損失，則不構(gòu)成虛開犯罪，而應(yīng)當按照一般的稅務(wù)行政違法行為進行處理，對于開票方和受票方依法作出稅務(wù)行政處理、處罰。

三、相關(guān)不起訴、無罪案例與《意見》的精神相契合
最高檢《意見》對于虛開增值稅專用發(fā)票的定性問題作出了明確指示，對于運輸行業(yè)虛開問題的處理也產(chǎn)生了重要的指導(dǎo)意義。其實，在此之前，已有許多案件的處理與《意見》的精神相契合。

案例一：“掛靠開票”不起訴處理：（灤檢公訴刑不訴[2018]12號）

案件要旨

開票方據(jù)實進行稅款申報與繳納，主觀上不具有騙抵增值稅稅款的目的，客觀上未造成國家增值稅稅款損失或產(chǎn)生損失的危險，更不具有社會危害性，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

案例簡述

安順捷貨物運輸公司主要經(jīng)營范圍為貨物運輸。公司實際所有人、經(jīng)營人均為劉某。2011年至2013年期間，當?shù)貍€體戶欲以自有車輛為當?shù)氐V業(yè)公司提供貨物運輸服務(wù)，經(jīng)介紹掛靠至有貨物運輸資質(zhì)的安順捷公司，約定由安順捷公司到當?shù)囟惥珠_具發(fā)票，繳納稅款；各礦業(yè)公司根據(jù)票面金額支付劉某墊付稅款，支付各車主運費，劉某從中收取代開發(fā)票服務(wù)費。

2017年8月，灤平縣公安局以涉嫌虛開發(fā)票罪對劉某立案偵查。2018年5月22日，灤平縣人民檢察院以“經(jīng)營活動真實、主觀上無騙取抵扣稅款故意、客觀上未造成國家增值稅款損失”，決定對劉某做出不起訴決定。

案例二：善意取得發(fā)票不起訴處理：（渝津檢刑不訴[2019]105號）

案件要旨

不知道開票企業(yè)并非被掛靠企業(yè)，善意接收開具的專票進行抵扣，主觀上并無騙取國家稅款的故意，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

案例簡述

張某某的自有貨車掛靠甲運輸公司從事汽車運輸業(yè)務(wù)，長期為A公司承運貨物。2017年12月，A公司的法定代表人楊某某為了降低經(jīng)營成本，要求張某某提供50多萬元運輸費的增值稅專票。張某某找到甲運輸公司財務(wù)負責人萬某某，要求為客戶開具專票。萬某某在明知甲運輸公司是小規(guī)模納稅人不能開具專票的情況下，向張某某提出需要支付開票金額的9%的“點子費”的條件。張某某轉(zhuǎn)告楊某某，獲知其同意承擔此費用后，將A公司的相關(guān)開票信息傳遞給萬某某。萬某某通過鄧某某實際控制的乙汽車運輸公司向A公司開具增值稅專票6份，價稅合計567367.9元。A公司收到這6份專票后到稅務(wù)機關(guān)進行了認證抵扣。案發(fā)后，A公司向稅務(wù)機關(guān)補繳稅款、滯納金等共計63028.92元。

檢察院認為，A公司及楊某某不知開票單位乙運輸公司非張某某所掛靠的單位，主觀上無騙取國家稅款的故意，本案所涉及的6份增值稅專用發(fā)票為善意取得，沒有犯罪事實。決定對A公司不起訴。

案例三：“如實代開”無罪處理：（2019川0802刑初4號）

案件要旨

對于有實際交易存在的代開行為，行為人主觀上并無騙取稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

案例簡述

李某某系西弘服務(wù)部業(yè)主，其先后與新廣興物流等三公司建立貨物運輸關(guān)系，成為三公司的貨運承攬人。2016年初，上述三家公司要求李某某開具稅率為11%的增值稅專用發(fā)票。因其屬于小規(guī)模納稅人，不能按要求開票，便找到文波物流公司（一般納稅人），由其向新廣興物流等三公司開票，由李某某向文波物流交納票面金額7%的管理費。自2016年2月以來，文波物流共計開出貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票19份，上述三公司收到李某某交付的增值稅專用發(fā)票后，在稅務(wù)機關(guān)抵扣稅額125146.06元。

公訴機關(guān)提起公訴，要求以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究李某某的刑事責任，本案法院認為沒有騙稅目的的找他人代開發(fā)票行為與以騙稅為目的的虛開犯罪行為的社會危害性不可相提并論，在不能證明李某某有騙取抵扣稅款的故意的情況下，僅憑找其他公司代開發(fā)票的行為就認定構(gòu)成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責相適應(yīng)原則。李某某的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

四、煤炭、礦產(chǎn)等行業(yè)貨物運輸業(yè)務(wù)虛開風險的防范要點
從上述分析可知，《意見》明確了對虛開行為要進行正確定性，有助于司法實踐對于大宗商貿(mào)企業(yè)的運輸業(yè)務(wù)的虛開問題作出正確處理。同時，已有案例能夠有力證明對大宗商貿(mào)企業(yè)的運輸業(yè)務(wù)虛開問題的處理要嚴格從交易真實性、主觀目的、行為后果等方面進行分析判斷。上述情況表明，運輸業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)模式并非一概涉嫌虛開犯罪，對于符合《意見》“三要件”的虛開行為只需進行一般的稅收行政處理與處罰，而符合掛靠規(guī)定的，則既不構(gòu)成虛開犯罪，也不屬于虛開違法行為。

需要提醒的是，煤炭、礦產(chǎn)等大宗商貿(mào)企業(yè)應(yīng)當合規(guī)開展運輸業(yè)務(wù)，在日常的經(jīng)營及交易中注重涉稅風險防范。

首先，如果運輸業(yè)務(wù)是以掛靠方式進行的，則需要注意留存相關(guān)的協(xié)議、憑證等資料。理論上，掛靠關(guān)系的成立不以書面掛靠協(xié)議為前提，只需雙方達成合意即可，但是，當前司法實踐中對于是否成立掛靠關(guān)系的判斷仍有誤區(qū)，因此，為證明交易中存在掛靠關(guān)系，各主體有必要簽訂書面的掛靠協(xié)議并妥善留存，以此來降低涉稅風險。同時，對于購買運輸服務(wù)的企業(yè)而言，也應(yīng)了解開票運輸企業(yè)與個人營運車輛之間的關(guān)系，核實相關(guān)的書面材料，避免因前者被認定為虛開而受到牽連處理。

其次，對于真實發(fā)生的運輸交易，應(yīng)簽訂并留存運輸合同，并對服務(wù)提供、發(fā)票開具、費用價款、支付方式等作出明確約定，同時要保留相應(yīng)的運輸單證，而對于運輸價款的支付與收取，則要留存相應(yīng)的匯款或收款憑證，如果存在墊資代付等行為的，則應(yīng)留存相關(guān)的說明文件。以上書面資料的留存不僅有助于證實交易真實發(fā)生，也能夠證明自身合法的經(jīng)營目的。由此，一旦發(fā)生虛開風險，可以有效的證明業(yè)務(wù)的真實性、合法性，從而有效維護自身的合法權(quán)益。