同案不同責，類案檢索揭示虛開案件中開/受票方、介紹人的責任認定

同案不同責，類案檢索揭示虛開案件中開/受票方、介紹人的責任認定

編者按：根據(jù)刑法及相關司法解釋的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票包括為他人虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開等行為方式。就具體案例中，存在介紹人的，開票方/受票方/介紹人是否同罪？何種情形下應區(qū)分處理，為什么部分案件中開票方構成虛開，但受票方不構成，部分案件中受票方構成虛開，但開票方不構成，介紹他人虛開一定以開受票行為本身被定性虛開為前提么？本篇通過兩則案例對不同主體的責任認定，探討虛開增值稅專用發(fā)票行為中不同主體的責任認定，并以此探討類案檢索在虛開犯罪中適用的必要性與難題。

一、案例引入
案例一，受票方不起訴，介紹人定性虛開，且介紹多家企業(yè)虛開，就受票方不起訴金額未從判決認定數(shù)額中扣除

陳某注冊成立A公司（注冊地位于江西），從多名自然人處收購廢鋼鐵并銷售至鑄造廠，由于無法從自然人小商販處取得進項增值稅發(fā)票，經(jīng)介紹人介紹，聯(lián)系B公司（注冊地位于天津），取得進項增值稅專用發(fā)票17份，抵扣稅額2808044元。資金由A公司向B公司匯款后，B公司扣除7.8%左右的手續(xù)費，將余款返還給陳某個人賬戶，陳某與自然人之間的貨款結算由陳某自行支付。陳某將收到的廢鋼鐵采用送貨上門的方式銷售至某鑄造廠。



1、受票方：不起訴，且不起訴決定書認定取得發(fā)票數(shù)量與真實貨物購進數(shù)量基本相符，即認可受票方取得的發(fā)票有真實貨物采購與之對應

上述案例中，受票方江西A公司由江西當?shù)貦z察院作出不起訴決定書，不起訴理由為，一是認定陳某因受票行為導致稅款流失之主觀故意的證據(jù)不足；二是認定陳某因受票行為造成稅款損失之具體數(shù)額仍未查實；三是認定A公司和B公司交易虛假的證據(jù)薄弱，難以固定。

在不起訴決定書中，我們關注到，公安機關查明，陳某在其經(jīng)營倉庫內存儲有庫存廢舊鋼材700余噸尚未銷售，結合江西A公司的庫存量、A公司與鑄造廠的交易量，能夠認定涉案發(fā)票記錄的貨值與A公司同期購進量基本匹配。

2、開票方/介紹人：存在利用多家開票公司向多地區(qū)、多家企業(yè)開具發(fā)票的情形，判決構成虛開犯罪，且該部分不起訴數(shù)額未從最終犯罪認定數(shù)額中剔除

經(jīng)查上述不起訴案例所涉開票方，天津B公司實際控制人實際控制多家無實際經(jīng)營的開票公司，向多家下游企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。從時間上，不起訴決定書由江西某檢察機關在先作出，天津B公司判決由天津市一中院在后作出。兩案在開/受票方企業(yè)各自所在地分別立案處理，最終就江西A公司取得的有真實貨物采購與之對應的發(fā)票部分，天津B公司判決中，也并未將相應稅額280余萬扣減。

案例二：受票方不起訴，開票方、介紹人均被追究虛開增值稅專用發(fā)票刑事責任，三方由不同地區(qū)司法機關分案處理

安徽由同一實際控制人控制3家公司，從小商販處收購廢舊物資，銷售至浙江、廣東等地，因無法從小商販處取得進項稅票用于抵扣，3家公司通過聯(lián)系介紹人王某，從江蘇、浙江、安徽等40余家企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票價稅合計8.8億余元，稅額1.49億余元。

從本案三方責任結果來看，3受票方，公訴機關以事實不清、證據(jù)不足，作出不起訴決定書，介紹人以虛開增值稅專用發(fā)票罪判決有期徒刑14年，其中一家開票方有罪判決中，涉及向多家企業(yè)虛開，在最終認定的虛開犯罪數(shù)額中，未區(qū)分所開具發(fā)票對應的受票方是否存在真實業(yè)務而要求代開，直接將開具發(fā)票稅額全部計算。

二、華稅分析
（一）追究虛開刑責，應查清發(fā)票是否有真實貨物交易對應，有真實貨物交易的“如實代開”不應認定為虛開

實踐中，對于掛靠開票行為，因有國家稅務總局2014年第39號公告的明確規(guī)定，對掛靠開票不構成虛開，在司法實踐中不存在爭議。但如前引案例1中如實代開是否構成虛開，各地司法機關觀點存在較大分歧，且存在同案不同判現(xiàn)象。

如實代開案件呈現(xiàn)的特點：（1）受票方基于真實貨物采購讓第三方為其開具與真實采購數(shù)量、金額相符的發(fā)票，（2）開票方與散戶之間不存在掛靠協(xié)議、不進行資金結算，散戶不知道開票方的存在，（3）支付票面金額8%-10%不等比例的“開票費、手續(xù)費”取得13%（砂石、廢舊塑料等）的進項增值稅專用發(fā)票；（4）通過介紹人聯(lián)系，開票方大多注冊在園區(qū)，享受當?shù)卣猩桃?、財政返還政策；（5）部分案件中的開票方由稅務、財政機關工作人員引薦。

部分地區(qū)司法機關觀點：（1）不否定受票方與散戶之間的真實采購業(yè)務，（2）仍認為受票方與開票方之間無真實貨物交易，（3）受票方以較低價格“買入”了增值稅專用發(fā)票，差額即為造成的稅款損失，（4）開票方與散戶之間無掛靠協(xié)議，不符合國家稅務總局2014年第39號公告規(guī)定的掛靠情形，因此，仍然構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，仍然造成了國家稅款損失。

華稅律師認為，虛開案件中，無論開、受票方、介紹人并案處理，或是分案處理，無論是否在同一地區(qū)同一司法機關處理，首先應當以開受票方為單位，就指控涉嫌虛開、介紹虛開發(fā)票對應的業(yè)務是否真實進行調查。“是否有真實貨物交易”是能否成立虛開犯罪必須要查明的案件事實。

以前引案例為例，需要查明：（1）陳某從散戶處采購廢舊鋼鐵是否屬實、采購鋼鐵的數(shù)量能否確定，包括是否有廢舊鋼鐵采購時的稱重單、裝車單等；（2）陳某與散戶的貨款結算是否真實，包括是否有散戶的收款記錄；（3）通過散戶調查取證，取得證人證言，散戶是否供應了相應貨物；（4）陳某從開票方開具發(fā)票的數(shù)量、金額與采購數(shù)量、金額是否吻合；（5）陳某是否存在虛增貨物噸數(shù)、金額，高開發(fā)票的行為。在前述交易事實未查清的情形下，不應僅以開/受票方之間無直接的貨物運輸/交付，即認定各方構成虛開虛開增值稅專用發(fā)票罪。

其次，如實代開情形下，受票方企業(yè)有真實貨物采購，有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動，主觀上不以騙取國家稅款為目的。從是否造成國家稅款損失的客觀結果而言，應當將開票方享受的財政返還，與發(fā)票開具時開票方已經(jīng)足額納稅獨立看待，前者是地方政府對地方財政留成部分的返還，是地方政府為促進鼓勵當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展對地方財政留成部分進行的財產(chǎn)處分，這與開票方在開具發(fā)票時足額繳納增值稅，不應混為一談，不同款項性質，不存在直接加減計算，更不應據(jù)此認定財政返還的金額即為稅款損失金額。

（二）對開/受票方、介紹人,應在查清發(fā)票對應交易情況的基礎上確定責任，視具體情形對各方是否構成虛開分別認定，不應不加區(qū)別、一律定性虛開

1、開票方構成虛開、受票方不構成虛開的情形

如前引案例中，受票方從散戶手中真實收購廢舊鋼鐵，且根據(jù)公安機關調取證據(jù)，從開票方取得的發(fā)票數(shù)量、金額與真實貨物采購數(shù)量、金額一致，對受票方不應認定虛開。但在對開票方的調查中，開票方無實際生產(chǎn)經(jīng)營，且由2人配合注冊多家公司，為多家企業(yè)開具發(fā)票，就開具的無真實貨物交易部分，應以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責任，但我們仍然認為，即使開票方無實際生產(chǎn)經(jīng)營，為受票方代開的有真實貨物交易對應部分，也應結合開票方是否驗視相應憑證等證據(jù)，從主觀、客觀等犯罪構成角度綜合判定，不應將所開具發(fā)票不加區(qū)分全部定性虛開。

2、受票方構成虛開，開票方不構成虛開的情形

開票方有實際生產(chǎn)經(jīng)營，與受票方約定，以受票方交付的真實采購憑證、貨物結算憑證、過磅單等能夠證明真實采購數(shù)量、金額的單據(jù)，作為開具發(fā)票數(shù)量、金額的依據(jù)。但在具體的業(yè)務進行中，受票方舞弊，向開票方提供虛增了數(shù)量、金額的單據(jù)，此時，開票方已盡到合理注意義務，主觀上并未與受票方就虛開發(fā)票形成通謀，則對開票方不應當以虛開定罪處罰。我們亦認為，就受票方與真實貨物交易對應的發(fā)票部分稅款數(shù)額，仍應從最終認定虛開稅款數(shù)額中扣除。

（三）介紹他人虛開行為可獨立構成虛開犯罪，應警惕刑事責任風險

就介紹虛開行為而言，經(jīng)對案例檢索，我們將主要的裁判要旨歸納如下：

1、介紹虛開構成獨立的犯罪行為，不認定從犯，不以獲利金額作為定罪量刑依據(jù)，而以造成的稅款損失數(shù)額為依據(jù)

（1）案號（2020）蘇03刑終262號）

介紹他人虛開行為獨立構成虛開犯罪，且虛開不以獲利金額為定罪量刑依據(jù)，而以造成稅款損失數(shù)額為定罪量刑依據(jù)，行為獨立，不認定從犯

（2）案號（（2020）浙03刑終357號）

不僅傳遞信息介紹他人虛開，還積極介入受票企業(yè)、開票企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票活動的具體操辦，并提供個人賬戶用于資金流轉，并非起次要輔助作用。

（3）案號（（2020）豫08刑終124號）

被告人積極聯(lián)系、介紹虛開增值稅專用發(fā)票，并按照價稅金額的一定比例收取開票費，是一種獨立的虛開行為。

（4）案號（（2020）晉0724刑初33號）

積極實施介紹并促成為他人虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為，起主要作用，系主犯。

（5）（2020）魯09刑終15號

明知是為他人虛開增值稅專用發(fā)票，而積極聯(lián)絡、介紹他人實施虛開增值稅專用發(fā)票行為，并從中牟利，給國家稅收造成巨大損失，其行為系虛開增值稅專用發(fā)票的關鍵環(huán)節(jié)，系主犯，應當對其參與的犯罪事實負責。

（6）（2020）蘇0813刑初61號

被告人主動介紹虛開增值稅專用發(fā)票事宜，并積極操作資金流轉用于掩飾虛開增值稅專用發(fā)票的事實，不屬于共同犯罪中的從犯。

上述案例中，最高判處十四年有期徒刑。

2、認定與開票方構成共同犯罪，系從犯，在共同犯罪中起次要作用

（（2020）晉0121刑初71號）

（（2020）魯0402刑初226號）

（（2020）新4003刑初75號）

3、對介紹人介紹虛開行為單獨評價，不與開受票方認定為共同犯罪，或不對主從犯予以評價

該種案例相對較多，不再列示案例索引號。

我們認為，介紹他人虛開，仍建立在介紹開受的發(fā)票構成虛開的前提下，即仍應對發(fā)票是否有真實貨物交易與之對應先行判定，應在查清是否有真實貨物交易的情形下，再對是否構成介紹虛開予以定性。其次，部分案件中，介紹人僅僅起介紹作用，并未從中獲利，或經(jīng)介紹后，開受票方的后續(xù)開受票業(yè)務，介紹人并不實際參與，也不從中獲利，主觀上也無法知曉開受票方之間如何進行后續(xù)發(fā)票的開受，更無法知曉虛開發(fā)票數(shù)量、金額的，不應一概認定在介紹虛開的稅款數(shù)額中。

三、類案檢索在虛開犯罪案件中適用的必要性與挑戰(zhàn)

最高院發(fā)布的《關于統(tǒng)一法律適用加強類案檢索的指導意見（試行）》明確了，應當進行類案檢索的具體情形、具體檢索范圍、法院應如何參照適用。就虛開案件而言，從定性上，如實代開是否構成虛開，各地司法機關的認定即存在較大差異，我們認為類案檢索除強調最高院發(fā)布的指導性、典型性、已生效案例；上級法院、高院、本院作出的已生效案例之外，還應關注行業(yè)性，就其他地區(qū)同行業(yè)同類型案例，也可作為參考依據(jù)。

類案檢索制度主要目的在于實現(xiàn)同案同判，維護司法權威，就虛開增值稅專用發(fā)票相關案例來看，各地區(qū)對相同類型案件的判決存有較大差異的情況較為普遍，但類案檢索，前提在于影響定罪量刑的基本案件事實相同，若局限在本省，則相同類型案件數(shù)量被檢索到的概率大大降低，若超出本省，則可能與“同一地區(qū)、同一類型案件作出相同判決”的基本定罪量刑原則相違背。我們認為，虛開刑案中，律師應當根據(jù)案情相近度、審級、地區(qū)等進行檢索，并將類案與本案在案件事實、法律適用方面的異同盡可能列出，觀點明晰，以更好的為司法機關采納。此外，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪中，虛開增值稅專用發(fā)票的數(shù)量、金額是量刑的重要依據(jù)，因此，除從整體案件的判定上關注類案之外，就具體的案件牽涉到開票方、受票方、介紹人三方責任認定的，也應當結合具體案件事實，以發(fā)票對應的交易是否發(fā)生為依據(jù)，能夠證明有真實貨物交易對應的發(fā)票稅額，應從最終認定的虛開稅款數(shù)額中剔除。實踐中，三方在不同司法機關處理，對相同發(fā)票對應的交易是否真實，也可能存在不同認定，我們認為均應以是否能夠形成完整證據(jù)鏈證明確無真實貨物交易、造成了稅款損失、具有騙稅目的作為判定原則，避免不同司法機關對相同案件事實作出不同認定