藥材廠(chǎng)虛開(kāi)獲不起訴！從最高檢公布案例看藥企虛開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

藥材廠(chǎng)虛開(kāi)獲不起訴！從最高檢公布案例看藥企虛開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

編者按：2020年4月17日，中共中央政治局召開(kāi)會(huì)議，首次強(qiáng)調(diào)“六保”，其中保居民就業(yè)居首。最高檢于7月24日下發(fā)文件，也明確提出，依法慎重處理企業(yè)涉稅案件。近日，最高檢官微轉(zhuǎn)載：重慶市某中藥材種植專(zhuān)業(yè)合作社，向無(wú)實(shí)際經(jīng)營(yíng)的某空殼公司“虛開(kāi)”普通發(fā)票，承辦檢察官認(rèn)為，雖然該合作社虛開(kāi)發(fā)票的行為違反發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定，金額也達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，但考慮該企業(yè)一有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，二開(kāi)具發(fā)票的目的為促成交易，并非為牟取非法利益，依法作出不起訴決定。上述案件自2019年5月公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?，?020年6月17日，公訴機(jī)關(guān)作出不起訴決定，貫徹落實(shí)了中央提出的“六?！?、“六穩(wěn)”精神，也為中藥材生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)企業(yè)合規(guī)經(jīng)營(yíng)，避免虛開(kāi)刑事風(fēng)險(xiǎn)提出警示。

一、案例引入
重慶某中藥材種植專(zhuān)業(yè)合作社，為當(dāng)?shù)禺a(chǎn)業(yè)扶貧的龍頭企業(yè)，在2019年度總產(chǎn)值超過(guò)3000萬(wàn)，合作社關(guān)涉附近700余村民的收入來(lái)源。周某聯(lián)系該企業(yè)實(shí)際控制人易某采購(gòu)藥材，并欲建立長(zhǎng)期購(gòu)銷(xiāo)合作關(guān)系。周某向該合作社支付定金后，要求合作社先行向周某企業(yè)開(kāi)具一定金額的增值稅普通發(fā)票，待貨物備齊后再進(jìn)行結(jié)算，據(jù)此，易某向周某公司開(kāi)具普通發(fā)票7份，后周某并未采購(gòu)貨物，且周某企業(yè)為一家無(wú)實(shí)際經(jīng)營(yíng)的“空殼公司”。公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為，易某虛開(kāi)發(fā)票的行為雖然違反發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定，金額也達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，但其企業(yè)有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并非“空殼”開(kāi)票公司，而且其提前開(kāi)票目的是為了促成交易，并不是為了牟取非法利益，綜合考量全案正和和有關(guān)情節(jié)，依法作出不起訴決定。（案例來(lái)源：依法不起訴……真香?。?br />
二、華稅點(diǎn)評(píng)
（一）有實(shí)際經(jīng)營(yíng)、開(kāi)具發(fā)票的目的為促成交易，成為易某獲不起訴關(guān)鍵

根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三條、十九條的規(guī)定，發(fā)票是指在購(gòu)銷(xiāo)商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開(kāi)具、收取的收付款憑證。《最高人民法院關(guān)于審理買(mǎi)賣(mài)合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》第八條　出賣(mài)人僅以增值稅專(zhuān)用發(fā)票及稅款抵扣資料證明其已履行交付標(biāo)的物義務(wù)，買(mǎi)受人不認(rèn)可的，出賣(mài)人應(yīng)當(dāng)提供其他證據(jù)證明交付標(biāo)的物的事實(shí)。合同約定或者當(dāng)事人之間習(xí)慣以普通發(fā)票作為付款憑證，買(mǎi)受人以普通發(fā)票證明已經(jīng)履行付款義務(wù)的，人民法院應(yīng)予支持，但有相反證據(jù)足以推翻的除外。

根據(jù)上述規(guī)定，發(fā)票是收付款憑證證明，即一般而言，取得發(fā)票即視為款項(xiàng)收付已完成，發(fā)票開(kāi)受完成并不代表貨物收付已經(jīng)完成，實(shí)踐中，收付款、開(kāi)受發(fā)票、收發(fā)貨順序交易雙方可以約定，且根據(jù)行業(yè)慣例、企業(yè)之間的交易頻次等因素呈現(xiàn)多樣性。企業(yè)作為開(kāi)票方（多為收款方），往往要求購(gòu)買(mǎi)方先付款后開(kāi)發(fā)票；而作為受票方（多為付款方），則要求見(jiàn)票付款，財(cái)務(wù)管理嚴(yán)格的公司要求收款方開(kāi)具發(fā)票后才能發(fā)起付款審批流程。因此，就是否構(gòu)成虛開(kāi)而言，應(yīng)考察行為人開(kāi)具發(fā)票時(shí)是否明知無(wú)真實(shí)貨物交易，不能因交易對(duì)方是否有實(shí)際經(jīng)營(yíng)進(jìn)行事后判定。

就案例報(bào)導(dǎo)的細(xì)節(jié)來(lái)看，從主觀方面，易某基于雙發(fā)達(dá)成的合作意向及先開(kāi)票后發(fā)貨的約定，向周某公司開(kāi)具發(fā)票，并未與周某就虛開(kāi)達(dá)成合意，主觀上無(wú)虛開(kāi)故意。但該案例仍對(duì)企業(yè)提出警示：在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，應(yīng)當(dāng)考察對(duì)方是否有實(shí)際履約能力，是否有實(shí)際采購(gòu)意向，要求對(duì)方提供營(yíng)業(yè)執(zhí)照并查詢(xún)企業(yè)是否存在異常經(jīng)營(yíng)等風(fēng)險(xiǎn)。若對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票/普通發(fā)票的開(kāi)受，未盡到起碼的合理注意義務(wù)，則被認(rèn)定為虛開(kāi)的風(fēng)險(xiǎn)較大。

（二）“是否有真實(shí)貨物交易”是能否成立虛開(kāi)犯罪應(yīng)當(dāng)查明的案件事實(shí)

虛開(kāi)是指“沒(méi)有貨物購(gòu)銷(xiāo)或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)（包括服務(wù)）”而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，或有應(yīng)稅交易而開(kāi)具數(shù)量、金額不實(shí)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

虛開(kāi)案件中，無(wú)論開(kāi)、受票方是否在同一地區(qū)，由同一司法機(jī)關(guān)處理，首先應(yīng)當(dāng)以開(kāi)、受票方為單位，就指控涉嫌虛開(kāi)發(fā)票對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)是否真實(shí)進(jìn)行調(diào)查。“是否有真實(shí)貨物交易”是能否成立虛開(kāi)犯罪必須要查明的案件事實(shí)。

司法實(shí)踐中，值得關(guān)注的問(wèn)題是，對(duì)“資金回流”如何定性以及如何判定是否存在資金回流，就前者而言，所謂“資金回流”是在沒(méi)有真實(shí)貨物交易情形下，為掩蓋虛假交易，行為人不得不在對(duì)公賬戶(hù)之間進(jìn)行了虛假資金支付后，通過(guò)私人賬戶(hù)現(xiàn)存或轉(zhuǎn)賬等方式“回流資金”。因此，資金回流是對(duì)資金收付情況的主觀定性，需以查明無(wú)真實(shí)貨物交易為前提。此外，對(duì)資金流向的調(diào)查應(yīng)全面，不應(yīng)片面的割裂的判斷是否存在資金回流。例如，存在掛靠關(guān)系的，開(kāi)票方（被掛靠方）收到資金后，將資金支付給個(gè)人，再由個(gè)人向散戶(hù)結(jié)算的情形，但從開(kāi)票方收到資金后將資金公轉(zhuǎn)私，也存在回流嫌疑，但是否構(gòu)成回流仍應(yīng)結(jié)合資金的完整流向認(rèn)定。

三、案例啟示
（一）涉稅刑案從稅務(wù)立案稽查到刑事判決下達(dá)周期長(zhǎng)，前期應(yīng)對(duì)至關(guān)重要

由于虛開(kāi)刑事案件具有行政犯的特征，且涉稅案件較為復(fù)雜，從稽查立案到移送公安往往經(jīng)歷較長(zhǎng)周期，加上后續(xù)的刑事司法程序期限，則周期更長(zhǎng)，就華稅所代理的案件實(shí)際情況而言，從稽查局介入到一審判決下達(dá)在3年及以上時(shí)間的案件并不少見(jiàn)。涉稅刑事案件還呈現(xiàn)出稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)性強(qiáng)的特點(diǎn)，司法機(jī)關(guān)依賴(lài)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查，《稅務(wù)稽查報(bào)告》、《稅務(wù)行政處理決定書(shū)》、《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》、稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)司法機(jī)關(guān)要求出具的《復(fù)函、情況說(shuō)明》等，成為認(rèn)定虛開(kāi)罪與非罪、虛開(kāi)稅款數(shù)額、造成國(guó)家稅款損失數(shù)額的重要證據(jù)。

提請(qǐng)企業(yè)關(guān)注，企業(yè)應(yīng)在稅務(wù)稽查程序中積極應(yīng)對(duì)，啟動(dòng)聽(tīng)證、復(fù)議等行政程序，聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)稅務(wù)律師介入，就真實(shí)貨物（服務(wù)）交易的判定、資金往來(lái)的梳理等問(wèn)題充分陳述、申辯，將風(fēng)險(xiǎn)化解端口前移。根據(jù)最高檢下發(fā)文件，主觀上不具有騙取稅款目的、客觀上未造成稅款損失的實(shí)體經(jīng)營(yíng)企業(yè)，也應(yīng)就是否構(gòu)成刑法上的虛開(kāi)犯罪、是否需要移送等問(wèn)題與稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通，化解虛開(kāi)刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

（二）醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)涉農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核實(shí)難、虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)大

醫(yī)藥制造業(yè)中的中藥飲片加工、中成藥制造和生物、生化制品的制造，都涉及到農(nóng)產(chǎn)品的采購(gòu)，由于增值稅政策中對(duì)農(nóng)產(chǎn)品抵扣的特殊規(guī)定，使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核實(shí)較難。

醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)從農(nóng)戶(hù)直接采購(gòu)藥材，可以在稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)取《農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票》自開(kāi)自抵，由于農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票申領(lǐng)環(huán)節(jié)稅局審查較為寬松，僅要求企業(yè)提供購(gòu)銷(xiāo)合同、入庫(kù)單、付款憑證、農(nóng)戶(hù)身份信息等材料留存?zhèn)洳椋`法成本低，因此，部分醫(yī)藥企業(yè)通過(guò)虛構(gòu)農(nóng)戶(hù)身份，虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、偽造種植合同等方式，虛增進(jìn)項(xiàng)抵扣稅款并實(shí)現(xiàn)所得稅稅前列支。國(guó)稅總局曾公布的“黑名單”聯(lián)合懲戒案例，何某“虛構(gòu)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票”案，何某，在2009-2015年期間，利用928戶(hù)農(nóng)戶(hù)身份證信息，虛構(gòu)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)業(yè)務(wù)，自制農(nóng)戶(hù)收款收據(jù)并開(kāi)具《云南省通用機(jī)打發(fā)票》14977份，提取進(jìn)項(xiàng)稅額1.2億余元，利用收購(gòu)發(fā)票開(kāi)具形成的開(kāi)票空間，向陜西、河南、江西、安徽、廣東、河北、深圳等地共計(jì)23家制藥廠(chǎng)虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按照票面金額1%收取手續(xù)費(fèi)，對(duì)外虛開(kāi)發(fā)票1177份，涉及稅額1.18億，其中8家制藥廠(chǎng)向當(dāng)?shù)貒?guó)稅部門(mén)補(bǔ)繳稅款，實(shí)際造成國(guó)家稅款損失9300余萬(wàn)元，其中涉嫌虛受增值稅發(fā)票稅額超過(guò)250萬(wàn)元的達(dá)11家。上述受票企業(yè)均有實(shí)際經(jīng)營(yíng)，且在當(dāng)?shù)鼐哂幸欢ǖ慕?jīng)營(yíng)規(guī)模，一旦以虛開(kāi)被追究刑事責(zé)任，則面臨企業(yè)倒閉、員工下崗失業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)關(guān)注涉農(nóng)產(chǎn)品稅務(wù)稽查要點(diǎn)，規(guī)避虛開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)

1、企業(yè)應(yīng)關(guān)注農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票進(jìn)項(xiàng)比率

在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正常、生產(chǎn)銷(xiāo)售產(chǎn)品穩(wěn)定、藥材市場(chǎng)也比較穩(wěn)定的情況下，納稅人藥材購(gòu)進(jìn)產(chǎn)量也應(yīng)相對(duì)穩(wěn)定，企業(yè)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額高的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能通過(guò)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)進(jìn)情況的對(duì)比分析，判斷納稅人是否存在虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、虛增進(jìn)項(xiàng)的問(wèn)題，將納稅人農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票所列進(jìn)項(xiàng)稅額/所有進(jìn)項(xiàng)稅額總額，計(jì)算農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)進(jìn)項(xiàng)比率，通過(guò)該比率同比、環(huán)比，及與同地區(qū)同行業(yè)其他企業(yè)比較，從而判斷是否存在疑點(diǎn)。

2、企業(yè)應(yīng)注重藥材采購(gòu)、領(lǐng)用、產(chǎn)成品銷(xiāo)售等各環(huán)節(jié)的資料留存

在藥材采購(gòu)環(huán)節(jié)，應(yīng)關(guān)注農(nóng)戶(hù)身份的真實(shí)性，并留存藥材的采購(gòu)入庫(kù)憑證；就藥材的領(lǐng)用環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格把關(guān)原材料的庫(kù)存明細(xì)賬，做好領(lǐng)用記錄；產(chǎn)成品的銷(xiāo)售與原材料領(lǐng)用的對(duì)應(yīng)，包括研發(fā)領(lǐng)用與生產(chǎn)領(lǐng)用應(yīng)分別記錄。

提請(qǐng)企業(yè)關(guān)注：各交易環(huán)節(jié)材料的完整留存是證明企業(yè)真實(shí)交易發(fā)生的關(guān)鍵，實(shí)體經(jīng)營(yíng)企業(yè)的不起訴決定書(shū)中，都會(huì)對(duì)企業(yè)有實(shí)際購(gòu)銷(xiāo)的證據(jù)予以列示，企業(yè)有真實(shí)的貨物交易也能夠印證企業(yè)主觀上不具有騙取稅款的目的，因此，企業(yè)應(yīng)格外關(guān)注發(fā)票取得與開(kāi)具的合規(guī)性。

3、企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理，理順部門(mén)崗位職責(zé)

醫(yī)藥制造行業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)從原材料采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、配送全環(huán)節(jié)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，涉及部門(mén)包括原材料采購(gòu)部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)、銷(xiāo)售部門(mén)、藥品采購(gòu)部門(mén)、倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)、物流運(yùn)輸部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)，涉及員工包括采購(gòu)員、銷(xiāo)售業(yè)務(wù)員、開(kāi)票員、出納、會(huì)計(jì)、庫(kù)管員、發(fā)貨員等，對(duì)上述崗位職責(zé)劃分應(yīng)盡量細(xì)化，對(duì)各部門(mén)開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)防范內(nèi)訓(xùn)，使員工對(duì)企業(yè)常規(guī)業(yè)務(wù)流程有合規(guī)意識(shí)。