淺談服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下對(duì)外支付伴隨的稅務(wù)問(wèn)題

淺談服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下對(duì)外支付伴隨的稅務(wù)問(wèn)題

高春榮 羅姆半導(dǎo)體（深圳）有限公司

摘要：中國(guó)是外匯管制國(guó)家，企業(yè)的對(duì)外支付一直以來(lái)都接受來(lái)自外匯管理局的嚴(yán)格監(jiān)管，特別是服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下的對(duì)外支付，雖然目前的新政策為企業(yè)順利進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供了較為寬松的政策環(huán)境，但新政策的實(shí)施更要求企業(yè)自身具有較高的稅務(wù)、外匯風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對(duì)稅務(wù)合規(guī)性要求做更加充分的文件準(zhǔn)備。本文僅從轉(zhuǎn)讓定價(jià)及勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成兩個(gè)方面，淺略分析了服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下對(duì)外支付所伴隨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)辦事人員應(yīng)從集團(tuán)大局出發(fā)，在對(duì)外支付過(guò)程中謹(jǐn)慎采取非常規(guī)應(yīng)對(duì)手段，以避免為企業(yè)的后期經(jīng)營(yíng)埋下隱患。
關(guān)鍵詞：服務(wù)貿(mào)易    對(duì)外支付    稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)     

    近年來(lái)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)對(duì)外支付項(xiàng)目的特點(diǎn)，圍繞“避稅地”和“大企業(yè)大額支付”兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，確定了費(fèi)用支付、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、利潤(rùn)分配三類(lèi)監(jiān)控重點(diǎn)，而結(jié)合外匯管理政策對(duì)對(duì)外支付源頭嚴(yán)密監(jiān)控，是稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)跨境稅源管理，打擊在華跨國(guó)企業(yè)的國(guó)際逃、避稅行為的重要一步。

    下面，本文就服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下對(duì)外支付的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。
一、我國(guó)服務(wù)貿(mào)易收付匯的相關(guān)稅收政策
    2008年，國(guó)家外匯管理局和國(guó)家稅務(wù)總局曾經(jīng)聯(lián)合下發(fā)《國(guó)家外匯管理局 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問(wèn)題的公告》（匯發(fā)[2008]64號(hào)），該公告規(guī)定每筆對(duì)外付匯金額不超過(guò)3萬(wàn)美元時(shí)，可以免于提供稅務(wù)證明。2013年，國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家外匯管理局再次聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案有關(guān)問(wèn)題的公告》（2013年40號(hào)公告）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“40號(hào)公告”）對(duì)服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下的對(duì)外支付流程進(jìn)行了更新，涵蓋的對(duì)外支付項(xiàng)目更加寬泛，將原來(lái)的免于提供稅務(wù)證明的3萬(wàn)美元提高至等值5萬(wàn)美元（不含等值5萬(wàn)美元），并將需要提交的稅務(wù)證明從 “稅務(wù)證明”（稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的已納稅證明或免征稅證明）變更為“稅務(wù)備案表”。

二、對(duì)外支付流程政策變動(dòng)對(duì)納稅人的影響
    從2008年匯發(fā)64號(hào)公告到40號(hào)公告，其政策變化簡(jiǎn)化了企業(yè)的備案審批流程，加快了對(duì)外付匯的時(shí)效性，分離了對(duì)外支付與完稅行為，給企業(yè)的正常商業(yè)運(yùn)作提供了政策支持，減少了對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易的人為阻礙。但是40號(hào)公告雖然減輕了銀行的審核責(zé)任，卻并沒(méi)有免除企業(yè)的5萬(wàn)美元以下的對(duì)外支付的納稅義務(wù)。40號(hào)公告在第三條明確了無(wú)需辦理和提交《備案表》的十五種情形，對(duì)需要提交《備案表》的，要求主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)或地稅機(jī)關(guān)應(yīng)自收到《備案表》后15個(gè)工作日內(nèi)，對(duì)備案人提交的《備案表》及所附資料進(jìn)行審查，發(fā)現(xiàn)對(duì)外支付項(xiàng)目未按規(guī)定繳納稅款的，應(yīng)書(shū)面告知納稅人或扣繳義務(wù)人履行申報(bào)納稅或源泉扣繳義務(wù)，依法追繳稅款，按照稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定實(shí)施處罰。同時(shí)，從完稅后對(duì)外支付到備案即可對(duì)外支付，企業(yè)的稅務(wù)合規(guī)責(zé)任更加重大。在原政策下，雖然付匯過(guò)程長(zhǎng)，但企業(yè)只要拿到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)證明，即基本有效的控制了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但在現(xiàn)行的備案制度下，企業(yè)必須更加積極地準(zhǔn)備更加完備的資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查。在實(shí)際工作中，很多企業(yè)辦事人員不考慮對(duì)外支付伴隨的涉稅問(wèn)題，而以順利付款為最終目的，忽略了對(duì)外支付帶來(lái)的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。由于支付5萬(wàn)美元以下不需要稅務(wù)備案，很多辦事人員會(huì)將單筆5萬(wàn)美元以上的業(yè)務(wù)分拆為數(shù)筆，以避過(guò)5萬(wàn)美元以上對(duì)外支付的審核要求，加快支付速度，或者不管該筆業(yè)務(wù)是否應(yīng)該繳稅，都對(duì)收款方夸大稅務(wù)局的審核難度，一律繳稅了之，以求盡快將款項(xiàng)匯出境外。殊不知這樣做實(shí)際上是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)埋下了隱患，有可能引起更大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這種單純追求盡快付匯出去而采取分拆的方式，實(shí)際上是違法行為，非常不可取。而為了讓稅務(wù)局盡快審批而對(duì)所有的對(duì)外付匯業(yè)務(wù)額都繳稅的行為則更是錯(cuò)上加錯(cuò)。

三 、服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下對(duì)外支付的涉稅風(fēng)險(xiǎn)
         對(duì)于一般企業(yè)來(lái)講，服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下對(duì)外支付中涉及較多的，是關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)，外籍員工代墊工資支付等問(wèn)題。這兩類(lèi)付匯一般都是境外總公司出具付匯發(fā)票，要求境內(nèi)子公司無(wú)條件支付，僅僅是為了應(yīng)對(duì)稅務(wù)局的審核簽訂一個(gè)籠統(tǒng)的合同，很難反映貿(mào)易本身的實(shí)際情況。在這兩種對(duì)外支付中，筆者認(rèn)為最容易引起的稅務(wù)方面的問(wèn)題有兩個(gè)，一個(gè)是轉(zhuǎn)讓定價(jià)，一個(gè)是勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成問(wèn)題。

（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)
    轉(zhuǎn)讓定價(jià)指有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間對(duì)貸款利率以及銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等方面所制訂的價(jià)格。轉(zhuǎn)讓定價(jià)不同于一般市場(chǎng)上的價(jià)格，它是各個(gè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間人為地提高或降低的價(jià)格，其目的是為了集中或分散收入，減少納稅，牟取非法利益。在跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行國(guó)際避稅時(shí)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)是其常用的一種手段。各國(guó)由于經(jīng)濟(jì)體制的不同，在稅制的設(shè)計(jì)上也存在著很大差異，一個(gè)跨國(guó)集團(tuán)為了追求利益最大化，在確定關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)營(yíng)策略時(shí)往往會(huì)從其整體利益出發(fā)，利用集團(tuán)企業(yè)之間的隸屬關(guān)系、受控關(guān)系，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，盡量降低高稅率國(guó)家關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)率，通過(guò)貸款、銷(xiāo)貨、服務(wù)、租賃和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)，人為調(diào)整收入和費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，將高稅率國(guó)家關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)盡量多的轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以達(dá)到以較低的稅率繳稅，提高集團(tuán)整體利潤(rùn)的目的。近年來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)每年都在提高對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查比例，由轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查產(chǎn)生的納稅調(diào)整額也從最初的百萬(wàn)元上升至動(dòng)輒千萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)多方面的影響，在深圳近年來(lái)幾乎每年都有企業(yè)由于特許權(quán)使用費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)采購(gòu)費(fèi)用的支付引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，耗費(fèi)了企業(yè)相當(dāng)多的人力、物力，最終仍然需要補(bǔ)繳稅款。而另一方面，如果交易雙方企業(yè)所在國(guó)之間沒(méi)有相關(guān)的避免雙重征稅的調(diào)整約定，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅檢查最終決定對(duì)中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，交易對(duì)方的境外企業(yè)很難將被調(diào)查企業(yè)在中國(guó)上繳的所得稅在本國(guó)所得稅制度下抵扣，這樣一來(lái)，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在兩個(gè)不同的國(guó)家被雙重征稅，整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)表現(xiàn)也必將受到影響。


（二）勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)
       常設(shè)機(jī)構(gòu)指一個(gè)企業(yè)從事全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。常設(shè)機(jī)構(gòu)原來(lái)是被運(yùn)用于劃分一國(guó)內(nèi)部各地方政府之間的稅收管轄權(quán)的概念，以后才被作為向跨國(guó)納稅人行使地域管轄權(quán)的判別標(biāo)準(zhǔn)。目前世界上以常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)確定收入來(lái)源地已成為對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的公認(rèn)準(zhǔn)則，在避免雙重征稅協(xié)定中使用常設(shè)機(jī)構(gòu)這一特定用語(yǔ)，其目的是為了解決對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在收入來(lái)源地的征稅問(wèn)題。在實(shí)際工作中，由于企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的不理解，常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成問(wèn)題最容易被企業(yè)忽略，其中勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)由于涉及的事項(xiàng)在日常企業(yè)行為中最為普遍，是最容易被企業(yè)忽略的風(fēng)險(xiǎn)隱患。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第19號(hào)《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“”19號(hào)公告），非居民企業(yè)（以下統(tǒng)稱(chēng)“派遣企業(yè)”）派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)，如果派遣企業(yè)對(duì)被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，通?？己嗽u(píng)估被派遣人員的工作業(yè)績(jī)，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所提供勞務(wù)；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對(duì)方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所具有相對(duì)的固定性和持久性，該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。很多跨國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)都派駐有常駐外籍人員，而這些外籍人員的工資往往首先由境外公司代墊，然后再開(kāi)具票據(jù)向境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司請(qǐng)款。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在審批流程上繳稅審批比免稅或不征稅審批要簡(jiǎn)便，因此一些企業(yè)的辦事人員以境外公司勞務(wù)費(fèi)名義在稅務(wù)機(jī)關(guān)繳稅后在把代墊工資匯出境外，以求快捷。這種做法恰好吻合了上述19號(hào)公告勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，從而為企業(yè)的后續(xù)稅務(wù)說(shuō)明埋下了隱患。
    在當(dāng)前看似寬松的非貿(mào)項(xiàng)下付匯政策下，企業(yè)一方面更應(yīng)該更多了解對(duì)外付匯的背景及內(nèi)容，在簽訂對(duì)外支付相關(guān)合同時(shí)盡量準(zhǔn)備充足的資料，盡量提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，提前稅務(wù)備案的時(shí)間，以應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核和稽查。另一方面，企業(yè)也應(yīng)該積極向境外母公司宣傳中國(guó)的稅收政策，建議母公司做好全球稅收籌劃，避免短期行為，以便在今后的關(guān)聯(lián)公司交易中從源頭開(kāi)始規(guī)避相關(guān)的對(duì)外支付納稅風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：
[1]國(guó)家稅務(wù)總局 國(guó)家外匯管理局公告2013年第40號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局 國(guó)家外匯管理局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案有關(guān)問(wèn)題的公告》2013年7月9日   
[2]國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第19號(hào)《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》2013年5月6日   
[3]服務(wù)貿(mào)易對(duì)外付匯政策調(diào)整帶來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)提示 王鋼 《稅收征納》 2014-02-20
[4]備案制后企業(yè)付匯更要防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 于越 《中國(guó)稅務(wù)報(bào) 》2014-09-05
[5]服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付稅務(wù)備案謹(jǐn)防七大風(fēng)險(xiǎn) 樊其國(guó) 《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2014-01-15
[6]解析服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付項(xiàng)目政策調(diào)整以及涉稅風(fēng)險(xiǎn)提醒  張也良子  《財(cái)經(jīng)界》2014-06-20
[7]TESCM:當(dāng)今跨國(guó)公司稅收籌劃新趨勢(shì)——專(zhuān)訪(fǎng)畢馬威（中國(guó)）全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)服務(wù)總監(jiān)饒戈軍 高陽(yáng) 國(guó)際稅收 2013.11
[8]境外企業(yè)派遣人員提供勞務(wù)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的探討 張鐵芙 《財(cái)經(jīng)界》（學(xué)術(shù)版）2014-11-10