中國稅務(wù)報 ：對外支付，如何防范涉稅風(fēng)險

對外支付，如何防范涉稅風(fēng)險

來源：中國稅務(wù)報 作者： 郝喜

　　2017年10月17日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號公告），其中很重要的一項(xiàng)變化就是取消了境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個人向境外單筆付匯超過5萬美元時的稅務(wù)備案要求。這項(xiàng)變化背后有兩方面的原因，一是國家稅務(wù)總局落實(shí)中央簡政放權(quán)要求，切實(shí)簡化了對外付匯流程；二是近期國家稅務(wù)總局與國家外匯局之間已經(jīng)建立起了對外付匯信息的定期交換機(jī)制，稅局可以直接獲得境內(nèi)單位和個人對外付匯數(shù)據(jù)，不再依賴支付人主動備案。一方面，銀行不再要求在付匯環(huán)節(jié)提供稅務(wù)備案文件，支付人更容易忽略自身扣繳義務(wù)，另一方面，稅局及時全面地掌握了付匯信息，更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)的疏漏，這就要求企業(yè)財務(wù)人員在辦理對外付匯時，對自身的扣繳義務(wù)有一些基礎(chǔ)的認(rèn)識和了解。

　　境內(nèi)企業(yè)向境外的單位或個人（以下簡稱“外方”，實(shí)際指非居民納稅人）付款，取得所得的是外方，即使該筆所得產(chǎn)生納稅義務(wù)，外方才是納稅義務(wù)人。那么什么情況下，需要由支付款項(xiàng)的境內(nèi)企業(yè)扣繳和申報呢？

　　對于增值稅，我們將其區(qū)分為營改增以前的傳統(tǒng)應(yīng)稅行為和營改增后新增的應(yīng)稅服務(wù)。如果境外的單位或個人提供的是營改增后的應(yīng)稅服務(wù)，支付人發(fā)生扣繳義務(wù)的法律依據(jù)是《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅﹝2016﹞36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第六條，“中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外?！?/font>

　　我們對上述規(guī)定進(jìn)行整理，可以得出結(jié)論，境內(nèi)企業(yè)接受外方提供的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或服務(wù)時，如果外方在境內(nèi)設(shè)立了經(jīng)營機(jī)構(gòu)，那么外方應(yīng)當(dāng)自行申報納稅，如果外方在境內(nèi)沒有設(shè)立經(jīng)營機(jī)構(gòu)，出于行政便利和防止非居民稅款的漏征的考慮，支付人需承擔(dān)法定的扣繳義務(wù)。

　　（二）企業(yè)所得稅中的扣繳義務(wù)

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三條第三款和第三十七條的規(guī)定，適用源泉扣繳的情形，是指境內(nèi)支付人向非居民企業(yè)支付款項(xiàng)，該非居民企業(yè)在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，或者雖然設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場所，但該筆所得與其設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所之間沒有實(shí)際聯(lián)系。要理解清楚上述規(guī)定，還必須對其中提到的“機(jī)構(gòu)、場所”和“實(shí)際聯(lián)系”兩個概念有正確的認(rèn)識?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五條采取部分正列舉的方式定義了“機(jī)構(gòu)、場所”，包括管理機(jī)構(gòu)、勞務(wù)作業(yè)場所以及營業(yè)代理人等形式。條例第八條定義了“實(shí)際聯(lián)系”，是指“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)等。”考慮到“實(shí)際聯(lián)系”的法律定義，不難發(fā)現(xiàn)，按照《企業(yè)所得稅法》對于收入的分類，相對于購買貨物或者勞務(wù)，支付人的源泉扣繳義務(wù)大多發(fā)生在向外方支付財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價款、股息紅利以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等情形中。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零四條專門定義了《企業(yè)所得稅法》中承擔(dān)源泉扣繳義務(wù)的“支付人”的概念，是指“依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位和個人”。

    三、真正的難點(diǎn)，外方在境內(nèi)有無納稅義務(wù)

　　（一）外方的增值稅納稅義務(wù)

　　然而對于應(yīng)稅服務(wù)，判斷規(guī)則往往復(fù)雜且易發(fā)生爭議。原因是加工、修理修配勞務(wù)的發(fā)生地一般是具體的和確定的，而應(yīng)稅服務(wù)種類繁多，且其中多種服務(wù)具有無形、抽象的特征，服務(wù)發(fā)生地難以確定，這就給外方納稅義務(wù)的判定帶來很大困難。

　　在這里，“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”的界定，成了稅企爭議的頻發(fā)地帶。在委托外方進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計、財務(wù)審計、境外訴訟等事項(xiàng)中，稅企雙方對于服務(wù)是否完全發(fā)生在境外常常各執(zhí)一詞，難以達(dá)成統(tǒng)一意見。雖然目前已經(jīng)有許多稅收專家在理論探討中提出了判斷的規(guī)則和體系，但立法層面仍未對“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”給出全面具體的解釋。此處需要補(bǔ)充的一條稅法規(guī)定是《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號）第一條，該條明確列舉了四類情形不屬于“在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)”，使得郵政收派、建筑服務(wù)和工程監(jiān)理、工程勘察勘探、會議展覽四類服務(wù)納稅義務(wù)判定更為清晰，法條具體表述為“（一）為出境的函件、包裹在境外提供的郵政服務(wù)、收派服務(wù)；（二）向境內(nèi)單位或者個人提供的工程施工地點(diǎn)在境外的建筑服務(wù)、工程監(jiān)理服務(wù)；（三）向境內(nèi)單位或者個人提供的工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù)；（四）向境內(nèi)單位或者個人提供的會議展覽地點(diǎn)在境外的會議展覽服務(wù)?！?/font>

　?。ǘ┩夥降乃枚惣{稅義務(wù)

企業(yè)所得稅所得來源地判定規(guī)則
所得類型	來源地	所得類型	來源地
銷售貨物	交易活動發(fā)生地	提供勞務(wù)	勞務(wù)發(fā)生地
轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)	不動產(chǎn)所在地	轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)	轉(zhuǎn)讓企業(yè)或機(jī)構(gòu)場所所在地
轉(zhuǎn)讓權(quán)益性投資資產(chǎn)	被投資企業(yè)所在地	股息紅利	分配所得企業(yè)所在地
利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)	負(fù)擔(dān)、支付所得企業(yè)或機(jī)構(gòu)場所所在地	其他所得	另行規(guī)定

　　此外，在劃分所得類型以及尋求稅收優(yōu)惠上，稅收協(xié)定依然具有重要的查閱價值。一項(xiàng)交易涉及非居民納稅人時，我國作為收入來源國，對方國家作為納稅人居民國，兩國之間如何分配征稅權(quán)，才能避免重復(fù)征或都不征的尷尬，就是稅收協(xié)定解決的問題。大家常常因?yàn)閷Χ愂諈f(xié)定的陌生感和語言上的拗口難懂對其敬而遠(yuǎn)之，在外方納稅義務(wù)判定中，要避免這種重國內(nèi)法，輕稅收協(xié)定的傾向，閱讀時可以參考國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司于2013年編寫的《中國避免雙重征稅協(xié)定執(zhí)行指南》幫助理解。

　　在稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷提高對外付匯信息應(yīng)用水平的同時，企業(yè)財稅人員也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對源泉扣繳義務(wù)的關(guān)注，防止因未履行扣繳義務(wù)而被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。雖然在個別付匯項(xiàng)目上，扣繳義務(wù)的判定顯得錯綜復(fù)雜，但對于大多數(shù)付匯事項(xiàng)，扣繳義務(wù)是清晰可辨的。希望本文對于基礎(chǔ)稅法規(guī)定的說明，可以幫助大家更好地識別對外付匯時的源泉扣繳義務(wù)。

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寫的太好了，可以好好學(xué)習(xí)一把

中國稅務(wù)報 ：對外支付，如何防范涉稅風(fēng)險。