淺談服務(wù)貿(mào)易項下對外支付伴隨的稅務(wù)問題

淺談服務(wù)貿(mào)易項下對外支付伴隨的稅務(wù)問題

高春榮 羅姆半導(dǎo)體（深圳）有限公司

摘要：中國是外匯管制國家，企業(yè)的對外支付一直以來都接受來自外匯管理局的嚴(yán)格監(jiān)管，特別是服務(wù)貿(mào)易項下的對外支付，雖然目前的新政策為企業(yè)順利進(jìn)行經(jīng)營活動提供了較為寬松的政策環(huán)境，但新政策的實(shí)施更要求企業(yè)自身具有較高的稅務(wù)、外匯風(fēng)險意識，對稅務(wù)合規(guī)性要求做更加充分的文件準(zhǔn)備。本文僅從轉(zhuǎn)讓定價及勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成兩個方面，淺略分析了服務(wù)貿(mào)易項下對外支付所伴隨的稅務(wù)風(fēng)險，企業(yè)辦事人員應(yīng)從集團(tuán)大局出發(fā)，在對外支付過程中謹(jǐn)慎采取非常規(guī)應(yīng)對手段，以避免為企業(yè)的后期經(jīng)營埋下隱患。
關(guān)鍵詞：服務(wù)貿(mào)易    對外支付    稅務(wù)風(fēng)險     

    近年來，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)對外支付項目的特點(diǎn)，圍繞“避稅地”和“大企業(yè)大額支付”兩個關(guān)鍵點(diǎn)，確定了費(fèi)用支付、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、利潤分配三類監(jiān)控重點(diǎn)，而結(jié)合外匯管理政策對對外支付源頭嚴(yán)密監(jiān)控，是稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)跨境稅源管理，打擊在華跨國企業(yè)的國際逃、避稅行為的重要一步。

    下面，本文就服務(wù)貿(mào)易項下對外支付的涉稅風(fēng)險進(jìn)行分析。
一、我國服務(wù)貿(mào)易收付匯的相關(guān)稅收政策
    2008年，國家外匯管理局和國家稅務(wù)總局曾經(jīng)聯(lián)合下發(fā)《國家外匯管理局 國家稅務(wù)總局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問題的公告》（匯發(fā)[2008]64號），該公告規(guī)定每筆對外付匯金額不超過3萬美元時，可以免于提供稅務(wù)證明。2013年，國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局再次聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》（2013年40號公告）（以下簡稱“40號公告”）對服務(wù)貿(mào)易項下的對外支付流程進(jìn)行了更新，涵蓋的對外支付項目更加寬泛，將原來的免于提供稅務(wù)證明的3萬美元提高至等值5萬美元（不含等值5萬美元），并將需要提交的稅務(wù)證明從 “稅務(wù)證明”（稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的已納稅證明或免征稅證明）變更為“稅務(wù)備案表”。

二、對外支付流程政策變動對納稅人的影響
    從2008年匯發(fā)64號公告到40號公告，其政策變化簡化了企業(yè)的備案審批流程，加快了對外付匯的時效性，分離了對外支付與完稅行為，給企業(yè)的正常商業(yè)運(yùn)作提供了政策支持，減少了對跨境服務(wù)貿(mào)易的人為阻礙。但是40號公告雖然減輕了銀行的審核責(zé)任，卻并沒有免除企業(yè)的5萬美元以下的對外支付的納稅義務(wù)。40號公告在第三條明確了無需辦理和提交《備案表》的十五種情形，對需要提交《備案表》的，要求主管國稅機(jī)關(guān)或地稅機(jī)關(guān)應(yīng)自收到《備案表》后15個工作日內(nèi)，對備案人提交的《備案表》及所附資料進(jìn)行審查，發(fā)現(xiàn)對外支付項目未按規(guī)定繳納稅款的，應(yīng)書面告知納稅人或扣繳義務(wù)人履行申報納稅或源泉扣繳義務(wù)，依法追繳稅款，按照稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定實(shí)施處罰。同時，從完稅后對外支付到備案即可對外支付，企業(yè)的稅務(wù)合規(guī)責(zé)任更加重大。在原政策下，雖然付匯過程長，但企業(yè)只要拿到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)證明，即基本有效的控制了稅務(wù)風(fēng)險。但在現(xiàn)行的備案制度下，企業(yè)必須更加積極地準(zhǔn)備更加完備的資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查。在實(shí)際工作中，很多企業(yè)辦事人員不考慮對外支付伴隨的涉稅問題，而以順利付款為最終目的，忽略了對外支付帶來的潛在稅務(wù)風(fēng)險。由于支付5萬美元以下不需要稅務(wù)備案，很多辦事人員會將單筆5萬美元以上的業(yè)務(wù)分拆為數(shù)筆，以避過5萬美元以上對外支付的審核要求，加快支付速度，或者不管該筆業(yè)務(wù)是否應(yīng)該繳稅，都對收款方夸大稅務(wù)局的審核難度，一律繳稅了之，以求盡快將款項匯出境外。殊不知這樣做實(shí)際上是為企業(yè)經(jīng)營埋下了隱患，有可能引起更大的稅務(wù)風(fēng)險。這種單純追求盡快付匯出去而采取分拆的方式，實(shí)際上是違法行為，非常不可取。而為了讓稅務(wù)局盡快審批而對所有的對外付匯業(yè)務(wù)額都繳稅的行為則更是錯上加錯。

三 、服務(wù)貿(mào)易項下對外支付的涉稅風(fēng)險
         對于一般企業(yè)來講，服務(wù)貿(mào)易項下對外支付中涉及較多的，是關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)，外籍員工代墊工資支付等問題。這兩類付匯一般都是境外總公司出具付匯發(fā)票，要求境內(nèi)子公司無條件支付，僅僅是為了應(yīng)對稅務(wù)局的審核簽訂一個籠統(tǒng)的合同，很難反映貿(mào)易本身的實(shí)際情況。在這兩種對外支付中，筆者認(rèn)為最容易引起的稅務(wù)方面的問題有兩個，一個是轉(zhuǎn)讓定價，一個是勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成問題。

（一）轉(zhuǎn)讓定價
    轉(zhuǎn)讓定價指有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間對貸款利率以及銷售貨物、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等方面所制訂的價格。轉(zhuǎn)讓定價不同于一般市場上的價格，它是各個有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間人為地提高或降低的價格，其目的是為了集中或分散收入，減少納稅，牟取非法利益。在跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行國際避稅時，轉(zhuǎn)讓定價是其常用的一種手段。各國由于經(jīng)濟(jì)體制的不同，在稅制的設(shè)計上也存在著很大差異，一個跨國集團(tuán)為了追求利益最大化，在確定關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)營策略時往往會從其整體利益出發(fā)，利用集團(tuán)企業(yè)之間的隸屬關(guān)系、受控關(guān)系，通過轉(zhuǎn)讓定價，盡量降低高稅率國家關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤率，通過貸款、銷貨、服務(wù)、租賃和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)，人為調(diào)整收入和費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，將高稅率國家關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤盡量多的轉(zhuǎn)移到低稅率國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以達(dá)到以較低的稅率繳稅，提高集團(tuán)整體利潤的目的。近年來，稅務(wù)機(jī)關(guān)每年都在提高對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查比例，由轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查產(chǎn)生的納稅調(diào)整額也從最初的百萬元上升至動輒千萬元。轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險會給企業(yè)帶來多方面的影響，在深圳近年來幾乎每年都有企業(yè)由于特許權(quán)使用費(fèi)、無形資產(chǎn)采購費(fèi)用的支付引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查，耗費(fèi)了企業(yè)相當(dāng)多的人力、物力，最終仍然需要補(bǔ)繳稅款。而另一方面，如果交易雙方企業(yè)所在國之間沒有相關(guān)的避免雙重征稅的調(diào)整約定，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過轉(zhuǎn)讓定價納稅檢查最終決定對中國境內(nèi)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整時，交易對方的境外企業(yè)很難將被調(diào)查企業(yè)在中國上繳的所得稅在本國所得稅制度下抵扣，這樣一來，跨國企業(yè)集團(tuán)在兩個不同的國家被雙重征稅，整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)表現(xiàn)也必將受到影響。


（二）勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)
       常設(shè)機(jī)構(gòu)指一個企業(yè)從事全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。常設(shè)機(jī)構(gòu)原來是被運(yùn)用于劃分一國內(nèi)部各地方政府之間的稅收管轄權(quán)的概念，以后才被作為向跨國納稅人行使地域管轄權(quán)的判別標(biāo)準(zhǔn)。目前世界上以常設(shè)機(jī)構(gòu)來確定收入來源地已成為對營業(yè)利潤征稅的公認(rèn)準(zhǔn)則，在避免雙重征稅協(xié)定中使用常設(shè)機(jī)構(gòu)這一特定用語，其目的是為了解決對營業(yè)利潤在收入來源地的征稅問題。在實(shí)際工作中，由于企業(yè)財務(wù)人員對常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的不理解，常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成問題最容易被企業(yè)忽略，其中勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)由于涉及的事項在日常企業(yè)行為中最為普遍，是最容易被企業(yè)忽略的風(fēng)險隱患。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2013年第19號《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（以下簡稱“”19號公告），非居民企業(yè)（以下統(tǒng)稱“派遣企業(yè)”）派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，如果派遣企業(yè)對被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險，通常考核評估被派遣人員的工作業(yè)績，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所提供勞務(wù)；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場所具有相對的固定性和持久性，該機(jī)構(gòu)、場所構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。很多跨國企業(yè)在中國境內(nèi)都派駐有常駐外籍人員，而這些外籍人員的工資往往首先由境外公司代墊，然后再開具票據(jù)向境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司請款。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在審批流程上繳稅審批比免稅或不征稅審批要簡便，因此一些企業(yè)的辦事人員以境外公司勞務(wù)費(fèi)名義在稅務(wù)機(jī)關(guān)繳稅后在把代墊工資匯出境外，以求快捷。這種做法恰好吻合了上述19號公告勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，從而為企業(yè)的后續(xù)稅務(wù)說明埋下了隱患。
    在當(dāng)前看似寬松的非貿(mào)項下付匯政策下，企業(yè)一方面更應(yīng)該更多了解對外付匯的背景及內(nèi)容，在簽訂對外支付相關(guān)合同時盡量準(zhǔn)備充足的資料，盡量提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，提前稅務(wù)備案的時間，以應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核和稽查。另一方面，企業(yè)也應(yīng)該積極向境外母公司宣傳中國的稅收政策，建議母公司做好全球稅收籌劃，避免短期行為，以便在今后的關(guān)聯(lián)公司交易中從源頭開始規(guī)避相關(guān)的對外支付納稅風(fēng)險。

參考文獻(xiàn)：
[1]國家稅務(wù)總局 國家外匯管理局公告2013年第40號《國家稅務(wù)總局 國家外匯管理局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》2013年7月9日   
[2]國家稅務(wù)總局公告2013年第19號《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》2013年5月6日   
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[4]備案制后企業(yè)付匯更要防范稅務(wù)風(fēng)險 于越 《中國稅務(wù)報 》2014-09-05
[5]服務(wù)貿(mào)易對外支付稅務(wù)備案謹(jǐn)防七大風(fēng)險 樊其國 《財務(wù)與會計》2014-01-15
[6]解析服務(wù)貿(mào)易對外支付項目政策調(diào)整以及涉稅風(fēng)險提醒  張也良子  《財經(jīng)界》2014-06-20
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[8]境外企業(yè)派遣人員提供勞務(wù)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的探討 張鐵芙 《財經(jīng)界》（學(xué)術(shù)版）2014-11-10