【1996年6月25日】對完善土地增值稅的初步思考

對完善土地增值稅的初步思考

作者：王宇 梁紅星

作者單位：東北財經大學 新疆烏魯木齊市國稅局

來源：新疆財經 1996年第3期

1993年12月13日，國務院頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，決定于1994 年 1月1日起開征。消息一徑傳出即在海內外房地產界引起軒然天波，反對征收的意見紛至香來。為了充分考慮納稅人的利益，土地增值稅沒有按期實施，而是經過一段時間的商討、交流、修訂之后，于1995年1月27日出臺了《實施細則》，對《條例》作了許多補救性的措施。雖然目前已進入貫徹實施階段。但土地增值稅能否起到應有的作用，有些方面尚需時間來檢驗，有些問題則已經顯露出來。

一、土地增值稅存在的問題澇善

1.土地增值稅設計滯后于經濟的發(fā)展，未能達到設想的目的。隨著商品經濟的發(fā)展，從 80 年代末開始，逐漸出現了房地產熱現象。由于管理制度的薄弱，土地投機，炒賣活動日趨火爆，使得房價及地價趨于直線上升，離開了經濟發(fā)展的實際承受能力，影響了房地產市場的正常發(fā)育。這種情況一直持續(xù)到93年底。為了阻止哄抬房地產價格，抑制房地產投機，維護房地產業(yè)健康發(fā)展，合理地開展利用土地，國家出臺了土地增值稅政策。但是土地增值稅一直沒有正式實施，而且《實施細則》大大放寬了追溯的期限。1994年1月1日以前已簽訂的房地產轉讓合同免征土地增值稅。于1994年1月1日前鑒訂的合同或已立項并按規(guī)定投入資本的房地產開發(fā)項目，在 1994年1月1日以后5年內作首次轉讓房地產的，免征土地增值稅。實際上，大量源于土地取得低成本的暴利機會發(fā)生在宏觀調控前的市場中，并隨著調控措施的干預和市場狀態(tài)的改變而大大弱化，而追溯期限的放寬正好給炒樓炒地者牟取暴利一個時間差。因而制定土地增值稅抑制暴利行為的初衷可以說是落空了。

2.土地增值稅名義稅率過高，扣除項目過繁。根據《條例》第七條規(guī)定，土地增值稅實行四級超額累進稅率，按照增值額超過扣除項目金額的不同比率，分別適用 30%、50%、60%的稅率。房地產業(yè)是投資周期較長的行業(yè)，一座樓宇從籌劃到峻工通常需要3 至5年的時間，在此期間通貨膨脹的影響是不可避免的，勞動力工資上漲，建筑材料價格上漲等因素都對房地產開發(fā)企業(yè)的成本造成威脅。同時，房地產開發(fā)企業(yè)的大部分資金要靠銀行貸款，一般的中期貸款年息都在 15%以上，在這種情況下，要對房地產業(yè)征收 30%至 60%之高的土地增值稅，對于房地產開發(fā)企業(yè)來說，確實沒有利益可圖。然而，稅率過高只是表面現象，根據《實施細則》第七條規(guī)定，計算增值額的扣除項目有6大項。其中，允許財務費用全部扣除，銷售及行政費用大部分都可以扣除，同時還可以額外增加相當于開發(fā)成本及費用總和的 20%的扣除額。在實際運作過程中，由于許多企業(yè)的財務制度，國家的土地價格評估制度等存在著許多不完善的地方，減免范圍、扣除項目將遠遠超過允許的范圍。因此，房地產開展企業(yè)開展項目的增值額很少有超過允許扣除項目的100%至 200%的，其適用稅率很難達到60%?？梢姡惙ㄒ?guī)定稅率雖高，僅僅是名義稅率，在繁多的扣除項目抵減后，增值額大大減少，其實際稅率也相應大大降低。

3.土地增值稅的政策性導向不明顯。規(guī)范房地產市場走向，抑制房地產企業(yè)開展豪華住宅，發(fā)展造價低、解困式的住宅是制定土地增值稅的原因之一。其具體表現在《條例》第八條（一）規(guī)定中，凡房地產開展企業(yè)愿意建造普通標準住宅出售目增值額又未超過扣除項目金額20%的，可免征土地增值稅。這是用免稅方式來吸引房地產開展企業(yè)建造售價低，回報少的解困式住宅。假設房地產開發(fā)企業(yè)的投資成本為100元，增值了20元，對其征收 33%的企業(yè)所得稅后，僅剩下13.4元，即要以13.4%的微利來承擔房地產開發(fā)過程中許多無法 預料的風險，根本無法形成合理的投資回報。用免征土地增值稅的辦法來吸引房地產開發(fā)企業(yè)投資利潤低的住宅，看來很難起到政策導向作用。

4.土地增值稅與企業(yè)所得稅并存，影響企業(yè)利潤率。土地增值稅屬于所得稅性質的土地稅，是在轉讓房地產所取得的收入的基礎上，扣除各項成本、費用、稅金后;對其增值額征稅，實際上是對房地產開發(fā)所獲利潤征稅。而房地產開發(fā)企業(yè)還要繳納企業(yè)所得稅，其稅負是相當重的。假設按土地增值稅最低一檔30%計算，則每 100元的利潤先要繳納30元的土地增值稅，剩余的.70元還要再繳納33%的企業(yè)所得稅23.1元。那么，每100元的利潤要征收53.1元的稅金。稅后利潤不足稅前利潤的一半?。?6.9%）這必然會打擊房地產開發(fā)商的積極性。

5.不區(qū)分土地增值因素一概而論，阻礙房地產業(yè)的發(fā)展。國際上一般根據土地增值的不同成因，將土地增值收益區(qū)分為自然增值、通脹增值和投資增值三類。自然增值是指由于經濟發(fā)展和社會進步促進環(huán)境改善，地理位置發(fā)生相對變化使土地的級差收入相對提高。通脹增值是指由于通貨膨脹原因而引起的土地收益的相對提高。投資增值是指房地產經營者通過投資開發(fā)而形成的增值。一般情況下應只就土地自然增值的部分征稅。因為由于土地自然增值而形成的級差收益，使處于較優(yōu)位置的土地經營者能夠取得一個超過社會平均利潤率的差額，既超額利潤。隨著經濟發(fā)展，環(huán)境改革，土地的級差收益增加，地價也會上升，超額利潤也必然相應增加。目前在房地市場轉讓土地使用權的收入中都會有這種超額利潤。土地自然增值是國家和社會投入大量資金進行開發(fā)和再開發(fā)的結果，理應收歸國家所有。而通脹增值和投資增值一個是因通貨膨脹因素而形成的不真實的增值，一個是投資者花費財力、物力、人力而形成的增值，應歸投資者所有。但《條例》并沒有對這三種增值進行區(qū)分，而是將所有增值都納入征稅范圍，這必將挫傷房地產開發(fā)企業(yè)的積極性，阻礙房地產業(yè)的順利發(fā)展。

土地增值稅現在開始進入運行階段，有些問題的出現在所難免，關鍵在于我們就其問題提端出解決辦法，不斷完善這一新稅。

二、完善土地增值稅的幾點建議

1.簡化扣除項目，以便操作?！稐l例》規(guī)定的扣除項目過于繁雜，如允許扣除全部財務費用和大部分的銷售及行政費用，以及額外扣除相當于開展成本費用總和的20%等等。由于目前許多企業(yè)的財務制度很不完善，其列支成本費用的真實性很難掌握，不利于稅務部門足額征收。筆者建議，應將有合法憑證的財務費用銷售費用及行政管理作為扣除項目，沒有合法憑證的一律不準計入扣除。這樣，既便于實際征管操作，又可相應堵塞納稅人在費用中做假、偷稅。以轉讓前對房地產持有的時間長短來確定扣除項目金額的多少。對于房地產持有時間的長短與扣除金額之間，可建立一個正比關系。例如，持有期在5年以上的，按一個較高的百分比從轉讓所得中扣除，持有期在5年以下的按另一個較低的百分比扣除，這樣，頻繁炒買炒賣房地產的，扣除金額就少，反之，扣除金額就多。這樣規(guī)定有利于抑制房地產投機，促進房地產交易市場的健康發(fā)展。

2.增強土地增值稅的政策性導向。為了鼓勵房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造普通標準住宅，改善居民的居住條件，《條例》中規(guī)定，對未超過扣除項目金額 20%的，從事普通標準住宅建設的開發(fā)企業(yè)，免征土地增值稅。《實施細則》中又補充規(guī)定增值額超過扣除項目 20%的，就全部增值額納稅。且不說 20%定的偏低，補充規(guī)定把 20%作為起征點，使鄰界稅負懸殊，在很大程度上抵消了優(yōu)惠稅率的設計愿望。比如有甲、乙兩房地產開發(fā)企業(yè)，，投資項目均為普通商品住宅。盡管增值率只差一個百分點，但稅后利潤率卻差 5.63個百分點，這種結果對乙企業(yè)來說是不公平的，勢必打擊其投資普通標準住宅的積極性，優(yōu)惠條款反成了不優(yōu)惠條款。如果將 20%從起征點改為免征額，當然不是全部范圍的免征額，為了控制那些超過社會一般消費能力的項目;如高級別墅，度假村等的過多發(fā)展，筆者建議可改規(guī)定如下;"增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。增值額超過扣除項目金額 20%但未超過 50%的，應就其超過部分按規(guī)定計稅"。也就是說，增值率在50%之內的，20%是免征額。增值率超過50%時，20%又是起征點。這樣，既可以照顧普通住房的發(fā)展，又抑制了超豪華住宅的濫建。

3.盡快明確土地增值稅與企業(yè)所得稅的關系，避免雙重征稅。土地增值稅與企業(yè)所得稅并存，大大降低了房地產開展企業(yè)的稅后利潤，不利于這類企業(yè)的正常發(fā)展。解決的辦法是允許已繳納的土地增值稅在計算當年的企業(yè)所得稅時稅前列支。這與解決國際稅收中重復征稅的扣稅法很相似，以一定程度上緩解了重復征稅，降低了企業(yè)的稅收負擔率。

4.區(qū)分不同增值情況，只就自然增值部分征稅。如前所述，土地增值稅的征稅對象應該是自然形成的增值額，即由外部條件等因素形成的增值額，而不是投資增值和通脹增值。當然此三者并非界限分明，有時是相互滲透的。在征稅的時候，應剔除投資增值因素和通脹增值因素。對于投資增值因素扣除，可以在計算增值額時，減除一個房地產開發(fā)企業(yè)應得的必要利潤，來保證房地產業(yè)投資的基本回報率。對于通脹增值扣除，可按照我國每年發(fā)布一次的社會零售物價指數換算出由于通貨膨脹引起的虛假增值，在計算增值額時作為抵減項目。土地增值稅還應和其他土地稅收：如耕地占用稅、房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等形成一體才能順利運用，達到設計效果。而且還需要相應的其他外部條件加以保證。其中，不可缺少的兩項是土地登記制度和土地估價制度。

三、土地增值稅正常運行的配套措施；完善土地登記制度和完善土地估價制度

筆者建議在房地產權屬的登記手續(xù)中應增加有關完稅的規(guī)定，以迫使納稅人按時納稅。例如，在房地產買賣登記中，要求登記申請人的申請文件中要有土地增值稅的完稅憑證或免稅證明，若沒有以上憑證或證明的，不予辦理登記。同時對查出不登記者進行嚴厲制裁，這樣就可以對房地產權占有人形成雙重約束迫使其按期依法納稅。

在土地增值稅的實際征管中，常常會遇見納稅人提供的交易價值、房產原值明顯低于正常價格，雖然依照《征管法》，稅務部門可以予以核定征收，但是由于缺乏科學、合理、客觀的核定標準，導致實際操作中很困難。以致造成大量稅款流失。筆者認為國家應強化和健全現行的房地產中介服務機構資格認證制度和中介服務人員資格認證制度。即稅務機關今后對土地增值稅的計稅依據之一就是國家認定的估價機構出具的評估價格。這樣可使土地增值稅的征納真正做到科學、公正和準確。

（責任編輯：劉軍保）