【1996年6月25日】對(duì)完善土地增值稅的初步思考

對(duì)完善土地增值稅的初步思考

作者：王宇 梁紅星

作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 新疆烏魯木齊市國(guó)稅局

來源：新疆財(cái)經(jīng) 1996年第3期

1993年12月13日，國(guó)務(wù)院頒布了《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，決定于1994 年 1月1日起開征。消息一徑傳出即在海內(nèi)外房地產(chǎn)界引起軒然天波，反對(duì)征收的意見紛至香來。為了充分考慮納稅人的利益，土地增值稅沒有按期實(shí)施，而是經(jīng)過一段時(shí)間的商討、交流、修訂之后，于1995年1月27日出臺(tái)了《實(shí)施細(xì)則》，對(duì)《條例》作了許多補(bǔ)救性的措施。雖然目前已進(jìn)入貫徹實(shí)施階段。但土地增值稅能否起到應(yīng)有的作用，有些方面尚需時(shí)間來檢驗(yàn)，有些問題則已經(jīng)顯露出來。

一、土地增值稅存在的問題澇善

1.土地增值稅設(shè)計(jì)滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，未能達(dá)到設(shè)想的目的。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，從 80 年代末開始，逐漸出現(xiàn)了房地產(chǎn)熱現(xiàn)象。由于管理制度的薄弱，土地投機(jī)，炒賣活動(dòng)日趨火爆，使得房?jī)r(jià)及地價(jià)趨于直線上升，離開了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際承受能力，影響了房地產(chǎn)市場(chǎng)的正常發(fā)育。這種情況一直持續(xù)到93年底。為了阻止哄抬房地產(chǎn)價(jià)格，抑制房地產(chǎn)投機(jī)，維護(hù)房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展，合理地開展利用土地，國(guó)家出臺(tái)了土地增值稅政策。但是土地增值稅一直沒有正式實(shí)施，而且《實(shí)施細(xì)則》大大放寬了追溯的期限。1994年1月1日以前已簽訂的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同免征土地增值稅。于1994年1月1日前鑒訂的合同或已立項(xiàng)并按規(guī)定投入資本的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，在 1994年1月1日以后5年內(nèi)作首次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，免征土地增值稅。實(shí)際上，大量源于土地取得低成本的暴利機(jī)會(huì)發(fā)生在宏觀調(diào)控前的市場(chǎng)中，并隨著調(diào)控措施的干預(yù)和市場(chǎng)狀態(tài)的改變而大大弱化，而追溯期限的放寬正好給炒樓炒地者牟取暴利一個(gè)時(shí)間差。因而制定土地增值稅抑制暴利行為的初衷可以說是落空了。

2.土地增值稅名義稅率過高，扣除項(xiàng)目過繁。根據(jù)《條例》第七條規(guī)定，土地增值稅實(shí)行四級(jí)超額累進(jìn)稅率，按照增值額超過扣除項(xiàng)目金額的不同比率，分別適用 30%、50%、60%的稅率。房地產(chǎn)業(yè)是投資周期較長(zhǎng)的行業(yè)，一座樓宇從籌劃到峻工通常需要3 至5年的時(shí)間，在此期間通貨膨脹的影響是不可避免的，勞動(dòng)力工資上漲，建筑材料價(jià)格上漲等因素都對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本造成威脅。同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的大部分資金要靠銀行貸款，一般的中期貸款年息都在 15%以上，在這種情況下，要對(duì)房地產(chǎn)業(yè)征收 30%至 60%之高的土地增值稅，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，確實(shí)沒有利益可圖。然而，稅率過高只是表面現(xiàn)象，根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目有6大項(xiàng)。其中，允許財(cái)務(wù)費(fèi)用全部扣除，銷售及行政費(fèi)用大部分都可以扣除，同時(shí)還可以額外增加相當(dāng)于開發(fā)成本及費(fèi)用總和的 20%的扣除額。在實(shí)際運(yùn)作過程中，由于許多企業(yè)的財(cái)務(wù)制度，國(guó)家的土地價(jià)格評(píng)估制度等存在著許多不完善的地方，減免范圍、扣除項(xiàng)目將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過允許的范圍。因此，房地產(chǎn)開展企業(yè)開展項(xiàng)目的增值額很少有超過允許扣除項(xiàng)目的100%至 200%的，其適用稅率很難達(dá)到60%?？梢?，稅法規(guī)定稅率雖高，僅僅是名義稅率，在繁多的扣除項(xiàng)目抵減后，增值額大大減少，其實(shí)際稅率也相應(yīng)大大降低。

3.土地增值稅的政策性導(dǎo)向不明顯。規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)走向，抑制房地產(chǎn)企業(yè)開展豪華住宅，發(fā)展造價(jià)低、解困式的住宅是制定土地增值稅的原因之一。其具體表現(xiàn)在《條例》第八條（一）規(guī)定中，凡房地產(chǎn)開展企業(yè)愿意建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售目增值額又未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，可免征土地增值稅。這是用免稅方式來吸引房地產(chǎn)開展企業(yè)建造售價(jià)低，回報(bào)少的解困式住宅。假設(shè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的投資成本為100元，增值了20元，對(duì)其征收 33%的企業(yè)所得稅后，僅剩下13.4元，即要以13.4%的微利來承擔(dān)房地產(chǎn)開發(fā)過程中許多無法 預(yù)料的風(fēng)險(xiǎn)，根本無法形成合理的投資回報(bào)。用免征土地增值稅的辦法來吸引房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資利潤(rùn)低的住宅，看來很難起到政策導(dǎo)向作用。

4.土地增值稅與企業(yè)所得稅并存，影響企業(yè)利潤(rùn)率。土地增值稅屬于所得稅性質(zhì)的土地稅，是在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入的基礎(chǔ)上，扣除各項(xiàng)成本、費(fèi)用、稅金后;對(duì)其增值額征稅，實(shí)際上是對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)所獲利潤(rùn)征稅。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還要繳納企業(yè)所得稅，其稅負(fù)是相當(dāng)重的。假設(shè)按土地增值稅最低一檔30%計(jì)算，則每 100元的利潤(rùn)先要繳納30元的土地增值稅，剩余的.70元還要再繳納33%的企業(yè)所得稅23.1元。那么，每100元的利潤(rùn)要征收53.1元的稅金。稅后利潤(rùn)不足稅前利潤(rùn)的一半?。?6.9%）這必然會(huì)打擊房地產(chǎn)開發(fā)商的積極性。

5.不區(qū)分土地增值因素一概而論，阻礙房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。國(guó)際上一般根據(jù)土地增值的不同成因，將土地增值收益區(qū)分為自然增值、通脹增值和投資增值三類。自然增值是指由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步促進(jìn)環(huán)境改善，地理位置發(fā)生相對(duì)變化使土地的級(jí)差收入相對(duì)提高。通脹增值是指由于通貨膨脹原因而引起的土地收益的相對(duì)提高。投資增值是指房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者通過投資開發(fā)而形成的增值。一般情況下應(yīng)只就土地自然增值的部分征稅。因?yàn)橛捎谕恋刈匀辉鲋刀纬傻募?jí)差收益，使處于較優(yōu)位置的土地經(jīng)營(yíng)者能夠取得一個(gè)超過社會(huì)平均利潤(rùn)率的差額，既超額利潤(rùn)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，環(huán)境改革，土地的級(jí)差收益增加，地價(jià)也會(huì)上升，超額利潤(rùn)也必然相應(yīng)增加。目前在房地市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的收入中都會(huì)有這種超額利潤(rùn)。土地自然增值是國(guó)家和社會(huì)投入大量資金進(jìn)行開發(fā)和再開發(fā)的結(jié)果，理應(yīng)收歸國(guó)家所有。而通脹增值和投資增值一個(gè)是因通貨膨脹因素而形成的不真實(shí)的增值，一個(gè)是投資者花費(fèi)財(cái)力、物力、人力而形成的增值，應(yīng)歸投資者所有。但《條例》并沒有對(duì)這三種增值進(jìn)行區(qū)分，而是將所有增值都納入征稅范圍，這必將挫傷房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的積極性，阻礙房地產(chǎn)業(yè)的順利發(fā)展。

土地增值稅現(xiàn)在開始進(jìn)入運(yùn)行階段，有些問題的出現(xiàn)在所難免，關(guān)鍵在于我們就其問題提端出解決辦法，不斷完善這一新稅。

二、完善土地增值稅的幾點(diǎn)建議

1.簡(jiǎn)化扣除項(xiàng)目，以便操作?！稐l例》規(guī)定的扣除項(xiàng)目過于繁雜，如允許扣除全部財(cái)務(wù)費(fèi)用和大部分的銷售及行政費(fèi)用，以及額外扣除相當(dāng)于開展成本費(fèi)用總和的20%等等。由于目前許多企業(yè)的財(cái)務(wù)制度很不完善，其列支成本費(fèi)用的真實(shí)性很難掌握，不利于稅務(wù)部門足額征收。筆者建議，應(yīng)將有合法憑證的財(cái)務(wù)費(fèi)用銷售費(fèi)用及行政管理作為扣除項(xiàng)目，沒有合法憑證的一律不準(zhǔn)計(jì)入扣除。這樣，既便于實(shí)際征管操作，又可相應(yīng)堵塞納稅人在費(fèi)用中做假、偷稅。以轉(zhuǎn)讓前對(duì)房地產(chǎn)持有的時(shí)間長(zhǎng)短來確定扣除項(xiàng)目金額的多少。對(duì)于房地產(chǎn)持有時(shí)間的長(zhǎng)短與扣除金額之間，可建立一個(gè)正比關(guān)系。例如，持有期在5年以上的，按一個(gè)較高的百分比從轉(zhuǎn)讓所得中扣除，持有期在5年以下的按另一個(gè)較低的百分比扣除，這樣，頻繁炒買炒賣房地產(chǎn)的，扣除金額就少，反之，扣除金額就多。這樣規(guī)定有利于抑制房地產(chǎn)投機(jī)，促進(jìn)房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的健康發(fā)展。

2.增強(qiáng)土地增值稅的政策性導(dǎo)向。為了鼓勵(lì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，改善居民的居住條件，《條例》中規(guī)定，對(duì)未超過扣除項(xiàng)目金額 20%的，從事普通標(biāo)準(zhǔn)住宅建設(shè)的開發(fā)企業(yè)，免征土地增值稅?！秾?shí)施細(xì)則》中又補(bǔ)充規(guī)定增值額超過扣除項(xiàng)目 20%的，就全部增值額納稅。且不說 20%定的偏低，補(bǔ)充規(guī)定把 20%作為起征點(diǎn)，使鄰界稅負(fù)懸殊，在很大程度上抵消了優(yōu)惠稅率的設(shè)計(jì)愿望。比如有甲、乙兩房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，，投資項(xiàng)目均為普通商品住宅。盡管增值率只差一個(gè)百分點(diǎn)，但稅后利潤(rùn)率卻差 5.63個(gè)百分點(diǎn)，這種結(jié)果對(duì)乙企業(yè)來說是不公平的，勢(shì)必打擊其投資普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的積極性，優(yōu)惠條款反成了不優(yōu)惠條款。如果將 20%從起征點(diǎn)改為免征額，當(dāng)然不是全部范圍的免征額，為了控制那些超過社會(huì)一般消費(fèi)能力的項(xiàng)目;如高級(jí)別墅，度假村等的過多發(fā)展，筆者建議可改規(guī)定如下;"增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。增值額超過扣除項(xiàng)目金額 20%但未超過 50%的，應(yīng)就其超過部分按規(guī)定計(jì)稅"。也就是說，增值率在50%之內(nèi)的，20%是免征額。增值率超過50%時(shí)，20%又是起征點(diǎn)。這樣，既可以照顧普通住房的發(fā)展，又抑制了超豪華住宅的濫建。

3.盡快明確土地增值稅與企業(yè)所得稅的關(guān)系，避免雙重征稅。土地增值稅與企業(yè)所得稅并存，大大降低了房地產(chǎn)開展企業(yè)的稅后利潤(rùn)，不利于這類企業(yè)的正常發(fā)展。解決的辦法是允許已繳納的土地增值稅在計(jì)算當(dāng)年的企業(yè)所得稅時(shí)稅前列支。這與解決國(guó)際稅收中重復(fù)征稅的扣稅法很相似，以一定程度上緩解了重復(fù)征稅，降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率。

4.區(qū)分不同增值情況，只就自然增值部分征稅。如前所述，土地增值稅的征稅對(duì)象應(yīng)該是自然形成的增值額，即由外部條件等因素形成的增值額，而不是投資增值和通脹增值。當(dāng)然此三者并非界限分明，有時(shí)是相互滲透的。在征稅的時(shí)候，應(yīng)剔除投資增值因素和通脹增值因素。對(duì)于投資增值因素扣除，可以在計(jì)算增值額時(shí)，減除一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)得的必要利潤(rùn)，來保證房地產(chǎn)業(yè)投資的基本回報(bào)率。對(duì)于通脹增值扣除，可按照我國(guó)每年發(fā)布一次的社會(huì)零售物價(jià)指數(shù)換算出由于通貨膨脹引起的虛假增值，在計(jì)算增值額時(shí)作為抵減項(xiàng)目。土地增值稅還應(yīng)和其他土地稅收：如耕地占用稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等形成一體才能順利運(yùn)用，達(dá)到設(shè)計(jì)效果。而且還需要相應(yīng)的其他外部條件加以保證。其中，不可缺少的兩項(xiàng)是土地登記制度和土地估價(jià)制度。

三、土地增值稅正常運(yùn)行的配套措施；完善土地登記制度和完善土地估價(jià)制度

筆者建議在房地產(chǎn)權(quán)屬的登記手續(xù)中應(yīng)增加有關(guān)完稅的規(guī)定，以迫使納稅人按時(shí)納稅。例如，在房地產(chǎn)買賣登記中，要求登記申請(qǐng)人的申請(qǐng)文件中要有土地增值稅的完稅憑證或免稅證明，若沒有以上憑證或證明的，不予辦理登記。同時(shí)對(duì)查出不登記者進(jìn)行嚴(yán)厲制裁，這樣就可以對(duì)房地產(chǎn)權(quán)占有人形成雙重約束迫使其按期依法納稅。

在土地增值稅的實(shí)際征管中，常常會(huì)遇見納稅人提供的交易價(jià)值、房產(chǎn)原值明顯低于正常價(jià)格，雖然依照《征管法》，稅務(wù)部門可以予以核定征收，但是由于缺乏科學(xué)、合理、客觀的核定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致實(shí)際操作中很困難。以致造成大量稅款流失。筆者認(rèn)為國(guó)家應(yīng)強(qiáng)化和健全現(xiàn)行的房地產(chǎn)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)資格認(rèn)證制度和中介服務(wù)人員資格認(rèn)證制度。即稅務(wù)機(jī)關(guān)今后對(duì)土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)之一就是國(guó)家認(rèn)定的估價(jià)機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估價(jià)格。這樣可使土地增值稅的征納真正做到科學(xué)、公正和準(zhǔn)確。

（責(zé)任編輯：劉軍保）