【2016年10月17日】“營(yíng)改增”的改革邏輯、政策缺陷與制度重構(gòu)（續(xù)）

“營(yíng)改增”的改革邏輯、政策缺陷與制度重構(gòu)（續(xù)）

一、從營(yíng)業(yè)稅到增值稅的邏輯
營(yíng)業(yè)稅在中國(guó)算是一個(gè)古老的稅種。漢代征收的算緡錢屬于營(yíng)業(yè)稅雛形，明代征收的“市肆門攤稅”、清代的鋪間房稅、晚清施行的厘金制，都算是營(yíng)業(yè)稅的前身。新中國(guó)成立后，中央政府將營(yíng)業(yè)稅作為重要的稅種納入工商稅制體系。1984年工商稅制改革，更加凸顯了營(yíng)業(yè)稅的地位，國(guó)務(wù)院頒布《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅條例（草案）》規(guī)范營(yíng)業(yè)稅的征收范圍及征管制度。1994年，分稅制改革確立銷售貨物（包括加工修理修配勞務(wù)）征收增值稅條件下，主要針對(duì)交通業(yè)、通信業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)等行業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，并實(shí)行差別比例稅率以體現(xiàn)行業(yè)稅負(fù)差異。營(yíng)業(yè)稅實(shí)際上也是中央和地方共享稅，營(yíng)業(yè)稅在為政府籌集財(cái)政收入的同時(shí)，其本身“道道征收，不扣減成本費(fèi)用”的特點(diǎn)，也使得營(yíng)業(yè)稅納稅人承擔(dān)著較重的稅收負(fù)擔(dān)。
營(yíng)業(yè)稅、增值稅并行造成貨物、服務(wù)稅制的分離和稅負(fù)不公平。營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行，允許抵扣流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅，不允許抵扣流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的營(yíng)業(yè)稅，損害了稅制公平性原則，存在著諸多稅收漏洞。隨著服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展，日益呈現(xiàn)出營(yíng)業(yè)稅不斷膨脹的現(xiàn)象。征收的流轉(zhuǎn)稅（主要包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅）遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)所得稅，稅收結(jié)構(gòu)失衡，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象普遍，納稅人與負(fù)稅人嚴(yán)重脫節(jié)，從而導(dǎo)致國(guó)內(nèi)商品、服務(wù)價(jià)格因承載過(guò)多的稅收負(fù)擔(dān)而顯示價(jià)格過(guò)高。從另一層面分析，營(yíng)業(yè)稅在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)不能抵扣，意味著沒(méi)有對(duì)價(jià)值創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)清晰征稅，甚至在沒(méi)有利潤(rùn)、沒(méi)有增加值的情況下也可能被強(qiáng)制征收一道營(yíng)業(yè)稅。因此，營(yíng)業(yè)稅制度嚴(yán)重破壞了稅制公平，使得營(yíng)業(yè)稅制度的運(yùn)行在中國(guó)承受著巨大的壓力。

增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的寵兒，最早于1954年在法國(guó)成功推行后，以其稅收中性的獨(dú)特魅力受到世界100多個(gè)國(guó)家的推崇。我國(guó)在1979年開始引進(jìn)增值稅，在少數(shù)行業(yè)和少數(shù)地區(qū)實(shí)行征收試點(diǎn)后，于1984年由國(guó)務(wù)院經(jīng)全國(guó)人大授權(quán)頒布《中華人民共和國(guó)增值稅條例（草案）》，在國(guó)內(nèi)正式確立了增值稅制度。1994年的分稅制改革，我國(guó)實(shí)行生產(chǎn)型增值稅制度，也意味著中國(guó)貨物、服務(wù)稅制的徹底分離。由于生產(chǎn)型增值稅對(duì)投資具有抑制作用，為鼓勵(lì)投資和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，2009年我國(guó)進(jìn)項(xiàng)增值稅轉(zhuǎn)型改革，實(shí)行“消費(fèi)型”增值稅，擴(kuò)大了抵扣范圍，減輕了增值稅納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。增值稅轉(zhuǎn)型改革后，增值稅、營(yíng)業(yè)稅納稅人的稅負(fù)不平等問(wèn)題更加凸顯。實(shí)行貨物、服務(wù)一體化征稅，完善增值稅抵扣鏈條，減少服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的重復(fù)征稅，成為廣大納稅人的共同期盼。

  

二、“營(yíng)改增”是中國(guó)稅收領(lǐng)域的一場(chǎng)深刻革命
2014年以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入新常態(tài)。面對(duì)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，針對(duì)經(jīng)濟(jì)周期變化的現(xiàn)狀，我國(guó)政府提出供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，要求從需求和供給相配合角度，有效調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)轉(zhuǎn)型。同時(shí)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)受到西方主權(quán)國(guó)家債務(wù)危機(jī)沖擊，面臨出口受阻、產(chǎn)能過(guò)剩的不利局面，要求宏觀經(jīng)濟(jì)政策從擴(kuò)大投資轉(zhuǎn)向結(jié)構(gòu)性減稅，希望通過(guò)減輕稅收負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)活力，發(fā)揮市場(chǎng)配置資源的基礎(chǔ)性作用。因此，政府宏觀層面的稅制改革決策是全面推行“營(yíng)改增”，藉以擴(kuò)大增值稅征收范圍，以“中性”的增值稅替代營(yíng)業(yè)稅，徹底實(shí)現(xiàn)商品、服務(wù)、勞務(wù)稅制統(tǒng)一，完善增值稅抵扣鏈條，徹底解決流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅問(wèn)題，從而激發(fā)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整的積極性，提振中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

“營(yíng)改增”是中國(guó)稅制的一場(chǎng)深刻革命，“營(yíng)改增”注定成為中國(guó)財(cái)稅改革的重要里程碑。全面推行增值稅制度不僅能保持上下游行業(yè)稅收鏈條的完整性，徹底消除流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的重復(fù)征稅問(wèn)題，還能體現(xiàn)出增值稅的中性特征和公平性的稅制優(yōu)勢(shì)，為構(gòu)建新型增值稅體系奠定基礎(chǔ)。全面推行增值稅制度不僅是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)“穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)”的關(guān)鍵點(diǎn)，也是深化財(cái)稅體制改革的新基點(diǎn)?！盃I(yíng)改增”完成和改革過(guò)渡期結(jié)束后，中央和地方政府之間財(cái)權(quán)重新劃分的問(wèn)題就浮出水面。由于“營(yíng)改增”后地方財(cái)政收入占全國(guó)財(cái)政收入的比重下降，原本十分尖銳的地方財(cái)權(quán)和事權(quán)不相匹配的矛盾會(huì)更加突出?！盃I(yíng)改增”倒逼整個(gè)財(cái)稅體制改革，迫使中央和地方政府間進(jìn)行事權(quán)、財(cái)權(quán)的重新配置，推動(dòng)分級(jí)財(cái)政管理體制改革。

“營(yíng)改增”必將推動(dòng)我國(guó)稅收管理的現(xiàn)代化進(jìn)程。增值稅的抵扣制度設(shè)計(jì)，這會(huì)形成一種縝密的稅收監(jiān)督約束機(jī)制。但是，“營(yíng)改增”之后，由于納稅人數(shù)量激增，國(guó)稅部門的稅收征管任務(wù)變得異常繁重。為了提高征管效率，稅務(wù)部門推進(jìn)稅收信息化，增強(qiáng)與其他部門之間的信息交換，大力推行電子發(fā)票，從而也推動(dòng)著稅收管理組織再造和征管流程重構(gòu)。

“營(yíng)改增”有助于加強(qiáng)企業(yè)間的密切聯(lián)系與合作，在微觀層面調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、重塑產(chǎn)業(yè)鏈?！盃I(yíng)改增”之后，集團(tuán)公司通過(guò)企業(yè)分設(shè)、流程分拆等方式組建多個(gè)產(chǎn)業(yè)模塊和公司架構(gòu)，在集團(tuán)內(nèi)部形成稅款抵扣鏈條，完善產(chǎn)業(yè)鏈構(gòu)造，為微觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。所以，“營(yíng)改增”不僅能夠加強(qiáng)企業(yè)之間的合作，還能夠鼓勵(lì)集團(tuán)公司采取業(yè)務(wù)單元外供或者采購(gòu)活動(dòng)外包模式，將其非核心業(yè)務(wù)剝離出來(lái)，“有所為有所不為”，專注于核心業(yè)務(wù)拓展，核心技術(shù)研發(fā)，走技術(shù)型、專業(yè)化發(fā)展道路。

“營(yíng)改增”不僅是中國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的助推器，對(duì)世界稅制建設(shè)也具有示范效應(yīng)。全部行業(yè)全面推行“營(yíng)改增”后，我國(guó)不僅實(shí)現(xiàn)了貨物、服務(wù)、勞務(wù)的一體化征稅，各行業(yè)之間基本實(shí)現(xiàn)了稅制公平，也預(yù)示著我國(guó)在金融業(yè)率先實(shí)行增值稅制度，成為世界范圍內(nèi)金融領(lǐng)域第一次大規(guī)模采用增值稅制度的變革，必將為世界增值稅制度改革提供研究樣本和實(shí)踐案例，我國(guó)金融業(yè)的“營(yíng)改增”也必將成為世界上其他國(guó)家或者經(jīng)濟(jì)體金融稅制改革的一個(gè)典范。

概括而論，“營(yíng)改增”的全面推行，對(duì)中國(guó)稅制乃至世界稅制都將產(chǎn)生積極的、深遠(yuǎn)的影響?！盃I(yíng)改增”是一種減稅制度設(shè)計(jì)，也是國(guó)家減稅戰(zhàn)略的一部分，企業(yè)也因“營(yíng)改增”而呈現(xiàn)整體稅負(fù)下降趨勢(shì)，“營(yíng)改增”開啟了中國(guó)增值稅的新時(shí)代。

  

三、“營(yíng)改增”對(duì)不同行業(yè)的影響和沖擊
“營(yíng)改增”區(qū)分不同行業(yè)、不同稅目，分別規(guī)定不同的稅收政策和稅務(wù)處理模式，每一行業(yè)受到“營(yíng)改增”的影響程度也不盡相同，增值稅稅負(fù)率情況各異。結(jié)合改革的四大重點(diǎn)行業(yè)——建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，以及傳統(tǒng)的制造業(yè)、商貿(mào)業(yè)等行業(yè)，對(duì)“營(yíng)改增”的行業(yè)影響情況和沖擊分述如下。

（一）傳統(tǒng)制造業(yè)與商貿(mào)業(yè)
原來(lái)已經(jīng)實(shí)行增值稅制度的制造業(yè)（涵蓋銷售貨物、加工、修理修配勞務(wù)）、商貿(mào)業(yè)，這次“營(yíng)改增”也獲得大大利好。原因在于其他新增“營(yíng)改增”行業(yè)拓展了制造業(yè)與商貿(mào)業(yè)的進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍，新增的三大稅目——“銷售服務(wù)”、“銷售不動(dòng)產(chǎn)”、“銷售無(wú)形資產(chǎn)”都納入增值稅征收范圍，企業(yè)購(gòu)買服務(wù)、購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，只要拿到增值稅專用發(fā)票都可獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，都能起到明顯的“減稅效應(yīng)”，也標(biāo)志著我國(guó)的增值稅正式過(guò)渡到規(guī)范的消費(fèi)型增值稅。因此，“營(yíng)改增”有利于降低制造業(yè)、商貿(mào)業(yè)的稅負(fù)水平。

（二）建筑業(yè)
建筑業(yè)在“營(yíng)改增”初期允許老項(xiàng)目和“甲供工程”、“清包工”項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，其稅負(fù)不會(huì)出現(xiàn)大的波動(dòng)，甚至因?yàn)閮r(jià)稅分離而減少其應(yīng)納稅額，過(guò)渡期比較舒緩、平穩(wěn)。但是經(jīng)歷過(guò)渡期之后，建筑業(yè)獲取的能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額往往不足，新項(xiàng)目的稅負(fù)率會(huì)相對(duì)提高。所以，建筑業(yè)在“營(yíng)改增”之后面臨著較大的稅負(fù)波動(dòng)、經(jīng)營(yíng)模式及管理行為的調(diào)整，其稅負(fù)波動(dòng)也會(huì)經(jīng)歷一個(gè)震蕩調(diào)整期。由于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅原來(lái)適用稅率僅為3%，而“營(yíng)改增”后建筑業(yè)新項(xiàng)目適用的稅率為11%，如果不能獲取足額的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，該行業(yè)將面臨稅負(fù)率的顯著增加。即建筑業(yè)的稅負(fù)水平不僅取決于計(jì)算銷項(xiàng)稅額的稅率大小，也取決于可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多寡。由于砂、石料、土等就地取材的建筑材料很難取得進(jìn)項(xiàng)稅額，加上建筑業(yè)的人工費(fèi)用呈逐年增長(zhǎng)之勢(shì)，而工資薪金、職工福利費(fèi)等不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，無(wú)形中擴(kuò)大了不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的支出比重。

此外，還有兩個(gè)因素也顯著影響建筑業(yè)的稅負(fù)率：一是上下游企業(yè)之間的博弈關(guān)系體現(xiàn)在爭(zhēng)奪建筑材料的購(gòu)買權(quán)以增加稅款抵扣力度，這導(dǎo)致建筑行業(yè)“甲供工程”、“清包工”明顯增多，雖然可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，但是無(wú)形中削減了建筑業(yè)的利潤(rùn)空間；二是以往建筑行業(yè)內(nèi)部存在大量“掛靠模式”，如果繼續(xù)采取“掛靠模式”，銷項(xiàng)稅額的提高不僅抬高了被掛靠方的稅負(fù)水平，而且也會(huì)給“掛靠模式”的多方當(dāng)事人帶來(lái)虛開專用發(fā)票方面的風(fēng)險(xiǎn)，所以建筑業(yè)“掛靠模式”可能會(huì)因“營(yíng)改增”而消失，這次“營(yíng)改增”的“打假”活動(dòng)也使建筑業(yè)趨于規(guī)范運(yùn)作，其經(jīng)營(yíng)成本和增值稅負(fù)都會(huì)呈現(xiàn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。綜合上述多角度的分析，筆者認(rèn)為建筑業(yè)短期內(nèi)很難扭轉(zhuǎn)稅負(fù)增長(zhǎng)的大趨勢(shì)。當(dāng)然，稅負(fù)增長(zhǎng)的大趨勢(shì)可能會(huì)導(dǎo)致建筑業(yè)通過(guò)提高工程款的方式向房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，但這只是具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的建筑企業(yè)的權(quán)宜之計(jì)，建筑企業(yè)若想徹底減負(fù)，必須實(shí)現(xiàn)規(guī)范化運(yùn)作，同時(shí)做好采購(gòu)預(yù)算和成本規(guī)劃工作，做好進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣管理工作。

（三）房地產(chǎn)業(yè)
“營(yíng)改增”之后房地產(chǎn)業(yè)享受非凡的利好政策。原因在于房地產(chǎn)業(yè)確認(rèn)項(xiàng)目銷售額時(shí)，允許以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用之和扣除土地出讓金后的余額作為銷售額，雖然銷售不動(dòng)產(chǎn)稅率為11%，但計(jì)算稅基（銷售額）時(shí)允許減除土地成本，這導(dǎo)致銷售環(huán)節(jié)出現(xiàn)較低的實(shí)際稅負(fù)率，有助于緩解房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)壓力。譬如，當(dāng)土地成本占到全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用之和的40%時(shí)，則銷售不動(dòng)產(chǎn)的實(shí)際稅負(fù)率就下降為6.6%[11%x（1-40%）]，相當(dāng)于比原來(lái)的銷售不動(dòng)產(chǎn)的5%的營(yíng)業(yè)稅稅率高出1.6%，但此時(shí)還未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，若滿足下式：

可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額≥（全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-土地成本）x1.6%，則房地產(chǎn)業(yè)最終的增值稅稅負(fù)率會(huì)低于營(yíng)業(yè)稅制下的5%的稅負(fù)率。實(shí)際上，房地產(chǎn)業(yè)購(gòu)入的所有貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等相關(guān)取得扣稅憑證的合法的進(jìn)項(xiàng)稅額都允許抵扣，房地產(chǎn)業(yè)因此會(huì)出現(xiàn)顯著的“減稅效應(yīng)”。

房地產(chǎn)業(yè)的特點(diǎn)在于業(yè)務(wù)流程復(fù)雜，成本明細(xì)項(xiàng)目繁多，所涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，因此，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣管理成為控制稅負(fù)的重中之重。在“營(yíng)改增”初期，房地產(chǎn)業(yè)的老項(xiàng)目可以選擇采取過(guò)渡性優(yōu)惠政策，即老項(xiàng)目按照5%的稅率按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，這在一定程度上緩和了政策變動(dòng)所帶來(lái)的震蕩和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）金融業(yè)
金融業(yè)雖然主業(yè)圍繞融資業(yè)務(wù)展開，相對(duì)單純，但其衍生出的金融服務(wù)和金融商品類型繁多，衡量金融服務(wù)增值的口徑不統(tǒng)一，金融商品的界定不統(tǒng)一。增值稅顧名思義，側(cè)重于對(duì)經(jīng)濟(jì)循環(huán)中的增值額征稅，針對(duì)金融業(yè)而言，難點(diǎn)在于科學(xué)界定和衡量增值額，這是金融業(yè)“營(yíng)改增”關(guān)鍵之所在。金融業(yè)“營(yíng)改增”后一般納稅人采用一般計(jì)稅方法，允許采用稅款抵扣制。但是，由于存款方（法人或自然人）獲取的存款利息收入免征增值稅，貸款方向金融機(jī)構(gòu)支付的貸款利息支出也不得計(jì)算抵扣增值稅，僅對(duì)金融機(jī)構(gòu)所獲取的貸款利息收入征收增值稅。因此，貸款利息支出和貸款利息收入的增值稅處理不匹配，導(dǎo)致未能徹底解決金融業(yè)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)之間的增值稅抵扣問(wèn)題，全行業(yè)、全范圍打通增值稅抵扣鏈條的理想遠(yuǎn)未實(shí)現(xiàn)。

“營(yíng)改增”之后金融業(yè)稅率為6%，相當(dāng)于含稅銷售額適用的稅率為5.66%[（1/（1+6%））]，略高于原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅稅率5%，但是金融業(yè)允許抵扣合法的進(jìn)項(xiàng)稅額，金融業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率取決于稅基大小與進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況。此次“營(yíng)改增”擴(kuò)圍，融資性售后回租業(yè)務(wù)回歸金融業(yè)，按照6%的稅率繳納增值稅，稅負(fù)率有所下降。原來(lái)免征營(yíng)業(yè)稅的同業(yè)拆借雖然仍會(huì)享受免征增值稅優(yōu)惠，但年末交易累計(jì)金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差不得結(jié)轉(zhuǎn)抵減下一年度應(yīng)稅收入?yún)s會(huì)稍微加大增值稅負(fù)擔(dān)；此外，金融業(yè)普遍購(gòu)置大額固定資產(chǎn)（包括有形動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)）的概率較低，如果僅憑購(gòu)進(jìn)一些服務(wù)項(xiàng)目抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則最終金融業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)也難以出現(xiàn)較大幅度的下降。

（五）生活服務(wù)業(yè)
由于生活服務(wù)業(yè)所涉及的購(gòu)入的進(jìn)項(xiàng)稅額不會(huì)太多，因此“營(yíng)改增”后增值稅實(shí)際稅負(fù)率不會(huì)比6%下降很多，可能會(huì)在5%左右徘徊，這將與原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)率沒(méi)有太大差異。生活服務(wù)業(yè)涉及多個(gè)領(lǐng)域，比如餐飲、酒店，還有日常生活服務(wù)等具體業(yè)務(wù)，它們之間還是因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況不同而存在一定程度的稅負(fù)率差異。針對(duì)每一類生活服務(wù)業(yè)，還需要進(jìn)行更深入細(xì)致的稅負(fù)測(cè)算。此外，一些生活服務(wù)類公司不含稅營(yíng)業(yè)額在500萬(wàn)元以下，屬于小規(guī)模納稅人，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，適用3%的征收率，其總體稅負(fù)也較輕。

四、“營(yíng)改增”的抵扣政策與重大突破
此次“營(yíng)改增”，最大的突破是自此開始實(shí)行嚴(yán)格意義的消費(fèi)型增值稅，即允許各個(gè)行業(yè)的各類企業(yè)均采用稅款抵扣制，且可以抵扣所有購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額。雖然不同行業(yè)、不同類型企業(yè)的銷售額的計(jì)稅稅率因稅目不同而有所不同，但其所采購(gòu)的貨物、服務(wù)、勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額都納入抵扣范圍，抵扣政策不分行業(yè)、不分企業(yè)類型、不分業(yè)務(wù)模式，采取高度一致的做法。進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率因購(gòu)進(jìn)貨物、服務(wù)、勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的不同而適用多檔稅率，采購(gòu)所涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣稅率如表1所示。

表1 采購(gòu)所涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣稅率表

采購(gòu)項(xiàng)目	具體內(nèi)容	進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率
購(gòu)進(jìn)貨物	電子設(shè)備、辦公設(shè)備、勞保用品、電等	17%
購(gòu)進(jìn)貨物	圖書、報(bào)刊、雜志、印刷品、暖氣、熱水等	13%
購(gòu)進(jìn)貨物	自來(lái)水	13%、3%
取得不動(dòng)產(chǎn)	直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)	11%
取得無(wú)形資產(chǎn)	購(gòu)買技術(shù)（專利技術(shù)、非專利技術(shù)）、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、代理權(quán)等。	6%
電信業(yè)	基礎(chǔ)電信服務(wù)（如：電話費(fèi)）	11%
	增值電信服務(wù)（如：短信、彩信、移動(dòng)數(shù)據(jù)流量）	6%
交通運(yùn)輸業(yè)	2016年5月1日至7月31日，道路、橋、閘通行費(fèi)	3%
	高速公路通行費(fèi)	3%
	一級(jí)公路、二級(jí)公路、橋、閘通行費(fèi)	5%
建筑服務(wù)	工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕?lè)?wù)、裝飾服務(wù)等	11%
金融服務(wù)業(yè)	貸款服務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓	6%（不能抵扣）
	直接收費(fèi)金融服務(wù)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)服務(wù)	6%
研發(fā)和技術(shù)服務(wù)	研發(fā)服務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利、技術(shù)咨詢、技術(shù)培訓(xùn)、分析評(píng)價(jià)報(bào)告、專業(yè)知識(shí)咨詢、工程勘察勘探等	6%
信息技術(shù)服務(wù)	軟件開發(fā)、軟件咨詢、軟件維護(hù)、軟件測(cè)試、網(wǎng)絡(luò)管理、網(wǎng)絡(luò)安全服務(wù)、人力資源、審計(jì)、稅務(wù)管理、金融支付服務(wù)等	6%
文化創(chuàng)意服務(wù)	設(shè)計(jì)服務(wù)、網(wǎng)站設(shè)計(jì)、廣告服務(wù)、創(chuàng)意策劃、文印曬圖、廣告服務(wù)、會(huì)議展覽服務(wù)等	6%
物流輔助服務(wù)	航空服務(wù)、港口碼頭服務(wù)、貨運(yùn)客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)、收派服務(wù)	6%
廣播影視服務(wù)	廣播影視節(jié)目（作品）制作服務(wù)、發(fā)行服務(wù)、播映服務(wù)	6%
租賃服務(wù)	有形動(dòng)產(chǎn)的融資租賃服務(wù)、經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)等	17%
	無(wú)形資產(chǎn)租賃	11%
	2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)租賃	5%
	2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)租賃	11%
	2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)租賃（不含住宅）	5%
	2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)租賃（個(gè)人、個(gè)體戶的住宅）	5%減按1.5%
鑒證咨詢服務(wù)	會(huì)計(jì)鑒證、稅務(wù)鑒證、法律鑒證、資產(chǎn)評(píng)估、財(cái)務(wù)咨詢、稅務(wù)咨詢、法律咨詢等	6%
商務(wù)輔助服務(wù)	安全保護(hù)服務(wù)、物業(yè)管理、代理記賬、安全保護(hù)服務(wù)、安全系統(tǒng)監(jiān)控等	6%
生活服務(wù)業(yè)	檔案館的檔案管理、教育服務(wù)、醫(yī)療服務(wù)、住宿服務(wù)等	6%

此次“營(yíng)改增”，重大突破在于將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍。不動(dòng)產(chǎn)是一類特殊的資產(chǎn)，在我國(guó)土地有限產(chǎn)權(quán)框架下更顯示出不動(dòng)產(chǎn)抵扣制度的重要性。按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016】36號(hào)）和《關(guān)于發(fā)布<不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）規(guī)定：適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。上述進(jìn)項(xiàng)稅額中，60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

上述不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣政策非常優(yōu)惠，有效降低了購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)類固定資產(chǎn)的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。相比較而言，不動(dòng)產(chǎn)折舊年限不得短于20年，而分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額卻只需要2年，這一利好政策超出了社會(huì)各界的預(yù)期。該不動(dòng)產(chǎn)抵扣政策對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)產(chǎn)生拉動(dòng)效應(yīng)，可能會(huì)帶動(dòng)房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格上揚(yáng)，尤其是用于辦公、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的商業(yè)地產(chǎn)，其價(jià)格上漲趨勢(shì)會(huì)更為明顯。

“營(yíng)改增”政策還規(guī)定，納稅人2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動(dòng)產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過(guò)50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。該政策的言外之意是，若購(gòu)進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動(dòng)產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值未超過(guò)50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以在購(gòu)入時(shí)一次性從銷項(xiàng)稅額中抵扣。上述政策允許將不動(dòng)產(chǎn)改擴(kuò)建、修繕、裝飾中的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，拓展了不動(dòng)產(chǎn)抵扣的政策內(nèi)涵。
  
五、“營(yíng)改增”的政策缺陷剖析
全面推行“營(yíng)改增”利大于弊，政府以其大手筆贏得社會(huì)各界的普遍認(rèn)同，倒逼攻堅(jiān)階段的財(cái)稅體制改革。但此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)也顯露出一些政策弊端，從制度設(shè)計(jì)、政策細(xì)節(jié)到執(zhí)行層面都不同程度的存在一些問(wèn)題，整個(gè)“營(yíng)改增”過(guò)程所暴露出來(lái)的問(wèn)題也不容忽視，下面對(duì)此進(jìn)行剖析以對(duì)未來(lái)增值稅立法有所裨益。

（一）“營(yíng)改增”的頂層設(shè)計(jì)與基層政策解釋問(wèn)題
“營(yíng)改增”政策（財(cái)稅【2016】36號(hào)文）是在2016年3月23日頒布的，這是繼李克強(qiáng)總理2016年3月5日在政府工作報(bào)告中提出全面推行“營(yíng)改增”半個(gè)多月后推出的，頂層設(shè)計(jì)時(shí)間其實(shí)不算倉(cāng)促，屈指算來(lái)，自2012年上海首次“營(yíng)改增”試點(diǎn)以來(lái)，已經(jīng)歷時(shí)四年多，但“營(yíng)改增”政策閱后的確讓人感覺(jué)留有一點(diǎn)遺憾，可以概括為“政策不全、政策不細(xì)、政策不透”，從而導(dǎo)致政策出臺(tái)后各地基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的政策解讀蜂擁而至、絡(luò)繹不絕。政策解釋應(yīng)該由中央統(tǒng)一作出，不應(yīng)該讓各地基層隨意進(jìn)行政策解釋。

隨后的近三個(gè)月時(shí)間里，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又突擊補(bǔ)充出臺(tái)一批關(guān)鍵性“補(bǔ)丁”文件，“補(bǔ)丁”文件多如牛毛，如果這些“補(bǔ)丁”文件不出臺(tái)，無(wú)法確保每個(gè)行業(yè)的稅負(fù)只減不增，也無(wú)法使框架性的“營(yíng)改增”政策在實(shí)踐中落地。這足以說(shuō)明“營(yíng)改增”政策制定的不夠細(xì)膩，政策解釋不夠透徹，政策實(shí)操性要求跟不上社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀。這里舉一個(gè)典型的例子，時(shí)至2016年7月4日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于征求<關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）意見(jiàn)的函>》（財(cái)辦會(huì)【2016】27號(hào)），進(jìn)一步規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)處理。但這一文件未來(lái)肯定會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)稅處理產(chǎn)生影響，可以說(shuō)該文件早應(yīng)該出臺(tái)，至少應(yīng)該和“營(yíng)改增”政策同步執(zhí)行。若企業(yè)此前未能采取與上述規(guī)定一致的會(huì)計(jì)處理，是否未來(lái)必須對(duì)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整呢？從專業(yè)角度講這是必然的，當(dāng)會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)差錯(cuò)、偏離政策要求時(shí)，必須進(jìn)行追溯調(diào)整。如果政府早一點(diǎn)頒布該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，就不會(huì)給企業(yè)的財(cái)稅工作增添無(wú)謂的政策執(zhí)行成本，這其實(shí)也是降低財(cái)稅制度轉(zhuǎn)換成本的關(guān)鍵。

（二）“不含稅”報(bào)價(jià)模式未能在實(shí)踐中推行
增值稅是價(jià)外稅，如果采用“含稅價(jià)”報(bào)價(jià)體系，則必須進(jìn)行價(jià)稅分離，才能計(jì)算應(yīng)納增值稅額；如果采用“不含稅價(jià)”報(bào)價(jià)體系，則不須進(jìn)行價(jià)稅分離，可直接計(jì)算應(yīng)納增值稅額。但此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)，政府未能就此問(wèn)題進(jìn)行有效引導(dǎo)，最終結(jié)果還是選擇了“含稅價(jià)”報(bào)價(jià)模式，從而導(dǎo)致增值稅的計(jì)算繳納必須首先進(jìn)行“價(jià)稅分離”，爾后才能計(jì)算增值稅額?！昂悆r(jià)”報(bào)價(jià)模式有三大弊端：一是增加了增值稅計(jì)算的復(fù)雜性。價(jià)稅分離計(jì)算增值稅的過(guò)程必須先做除法，再做乘法，由于增值稅適用17%、13%、11%、6%、5%、3%等多檔比例稅率，無(wú)疑增加了計(jì)算的難度和保留的小數(shù)點(diǎn)位數(shù)。二是增加了其他相關(guān)稅種的計(jì)算難度。按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后、契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2016】43號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)明確如下：（1）計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅；（2）房產(chǎn)出租的，計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。（3）土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。三是不利于培養(yǎng)法人和自然人的依法納稅意識(shí)。采用“含稅價(jià)”報(bào)價(jià)模式，法人和自然人納稅人發(fā)生了銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、銷售服務(wù)、銷售無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)等業(yè)務(wù)時(shí)，都不認(rèn)為自己必須承擔(dān)增值稅，而是想方設(shè)法轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)或規(guī)避稅收。如果采用“含稅價(jià)”報(bào)價(jià)模式，則不僅銷售方清晰知悉所應(yīng)承擔(dān)的增值稅稅負(fù)，就連購(gòu)買方也非常清楚自己所付出的增值稅額，有利于在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中樹立依法納稅意識(shí)。所以，報(bào)價(jià)模式深刻影響著納稅人的思維方式和行為模式。

此次“營(yíng)改增”，我國(guó)錯(cuò)過(guò)了改變報(bào)價(jià)模式的絕佳時(shí)機(jī)。政府部門的治稅意識(shí)沒(méi)有因“營(yíng)改增”而發(fā)生改變，就連住房城鄉(xiāng)建設(shè)部也在“營(yíng)改增”期間多次頒發(fā)文件指導(dǎo)建筑業(yè)計(jì)稅依據(jù)的制定。譬如，《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)【2016】4號(hào)）規(guī)定，工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+11%）=（人工費(fèi)+材料費(fèi)+施工機(jī)具使用費(fèi)+企業(yè)管理費(fèi)+規(guī)費(fèi)+利潤(rùn)）×（1+11%），這里的工程造價(jià)采取的是“含稅價(jià)”報(bào)價(jià)模式。本來(lái)建設(shè)工程的內(nèi)部成本費(fèi)用預(yù)算采取的是不含稅價(jià)，但對(duì)外報(bào)價(jià)時(shí)必須加上相應(yīng)的增值稅額作為最終報(bào)價(jià)。此后，全國(guó)各地紛紛效仿，頒布類似的政策以規(guī)范建設(shè)工程報(bào)價(jià)，這里以北京市和上海市為例，這兩市分別于2016年4月份頒發(fā)《北京市住房和城鄉(xiāng)建設(shè)委員會(huì)關(guān)于印發(fā)<關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅調(diào)整北京市建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的實(shí)施意見(jiàn)>的通知》（京建發(fā)【2016】116號(hào)）和《關(guān)于實(shí)施建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅調(diào)整本市建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的通知》（滬建市管【2016】42號(hào)），對(duì)轄區(qū)內(nèi)的建設(shè)工程報(bào)價(jià)予以指導(dǎo)，這就是“含稅價(jià)”報(bào)價(jià)模式的典型例證。

（三）金融貸款利息支出抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額問(wèn)題
此次金融業(yè)“營(yíng)改增”不徹底，存在明顯的制度設(shè)計(jì)缺陷。雖然金融機(jī)構(gòu)實(shí)行稅款抵扣制，增值稅抵扣鏈條趨于完整，體現(xiàn)著稅制的公平性。但是，對(duì)于其下游客戶而言，如果屬于一般納稅人，則僅允許抵扣接受直接收費(fèi)金融服務(wù)所支付的手續(xù)費(fèi)、傭金、管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、開戶費(fèi)、結(jié)算費(fèi)等各類費(fèi)用支出的進(jìn)項(xiàng)稅額，而貸款利息支出不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，金融商品轉(zhuǎn)讓也不能獲得增值稅專用發(fā)票（政策規(guī)定金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品時(shí)不得開具增值稅專用發(fā)票），導(dǎo)致金融借貸環(huán)節(jié)大量利息支出的進(jìn)項(xiàng)稅額得不到抵扣，造成增值稅抵扣鏈條中斷，增加了金融機(jī)構(gòu)下游客戶的增值稅負(fù)擔(dān)。

“貸款利息支出不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的政策規(guī)定，其最大的缺陷在于未能打通金融業(yè)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)之間的增值稅抵扣通道，稅款抵扣鏈條被無(wú)情地割斷了，這極大地影響著實(shí)體經(jīng)濟(jì)舉債經(jīng)營(yíng)的積極性，實(shí)體經(jīng)濟(jì)可能因此而產(chǎn)生對(duì)融資租賃的更多依賴。但融資租賃只能滿足缺乏購(gòu)買設(shè)備或不動(dòng)產(chǎn)所需資金的融資訴求，對(duì)于缺乏貨幣資金滿足營(yíng)運(yùn)所需的企業(yè)而言，亦無(wú)法找到能夠滿足抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的融資渠道。

（四）選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的科學(xué)性
為了防止“營(yíng)改增”各行業(yè)稅負(fù)增長(zhǎng)現(xiàn)象的發(fā)生，自財(cái)稅【2016】36號(hào)文開始，就規(guī)定了可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的多種情形，為兌現(xiàn)李克強(qiáng)總理關(guān)于“各行業(yè)稅負(fù)只減不增”的承諾。除小規(guī)模納稅人外，一般納稅人選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的情形如表2所示：

表2 一般納稅人選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的情形

行 業(yè)	業(yè)務(wù)類型	簡(jiǎn)易計(jì)稅方法描述
建筑業(yè)	1.建筑工程老項(xiàng)目	建筑工程老項(xiàng)目科研選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，稅率為3%，在服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款，在機(jī)構(gòu)所在地納稅申報(bào)。（預(yù)繳時(shí)分包款允許減除，但須取得有效憑證） 預(yù)繳稅款=（全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-分包款）/（1+3%）※3%， 應(yīng)繳增值稅=【（全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-分包款）/（1+3%）※3%】-預(yù)繳稅款
	2.建筑“清包工”	建筑企業(yè)（乙方）以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。 應(yīng)繳增值稅額=（全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用）/（1+3%）※3%
	3.“甲供工程”	建筑企業(yè)（乙方）為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。 應(yīng)繳增值稅額=（全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用）/（1+3%）※3%
房地產(chǎn)業(yè)	4.房地產(chǎn)老項(xiàng)目	房地產(chǎn)老項(xiàng)目可以選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，但不允許減除土地價(jià)款，按照3%的預(yù)征率在項(xiàng)目所在地預(yù)繳，然后按照5%的征收率在機(jī)構(gòu)所在地納稅申報(bào)。 預(yù)繳稅款=（全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用）/（1+5%）※3％ 應(yīng)繳增值稅=【（全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用） /（1+5%）※5％】-預(yù)繳稅款
	5.轉(zhuǎn)讓2016年4月30日之前取得的不動(dòng)產(chǎn)	差額征稅，征收率5%
	6.轉(zhuǎn)讓2016年4月30日之前自建的不動(dòng)產(chǎn)	全額征稅，征收率5%
	7.不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)	（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。 （2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，出租其2016年5月1日后自行開發(fā)的與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市）的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)按照3%預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。 （3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人，出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。
	8.有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)	（1）以納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前取得的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)。 （2）在納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動(dòng)產(chǎn)租賃合同。
租賃業(yè)	9.原簽訂的不動(dòng)產(chǎn)融資租賃合同	一般納稅人2016年4月30日前簽訂的不動(dòng)產(chǎn)融資租賃合同，或以2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)提供的融資租賃服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
	10.公路收費(fèi)	（1）公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)中的一般納稅人收取試點(diǎn)前開工的高速公路的車輛通行費(fèi)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，減按3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。 （2）一般納稅人收取試點(diǎn)前開工的一級(jí)公路、二級(jí)公路、橋、閘通行費(fèi)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。 【注】：試點(diǎn)前開工，是指相關(guān)施工許可證注明的合同開工日期在2016年4月30日前。
現(xiàn)代服務(wù)業(yè)	11.勞務(wù)派遣（安保服務(wù)）	應(yīng)納稅額=（全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金）/（1+5%）x 5%
	12.人力資源外包服務(wù)	（全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-代為向客戶單位員工發(fā)放的工資-代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金）/（1+5%）x 5%
生活服務(wù)業(yè)	13.非學(xué)歷教育服務(wù)	一般納稅人提供非學(xué)歷教育服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。
金融業(yè)	14.涉農(nóng)金融服務(wù)	（1）農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)銀行、農(nóng)村資金互助社、由銀行業(yè)機(jī)構(gòu)全資發(fā)起設(shè)立的貸款公司、法人機(jī)構(gòu)在縣（縣級(jí)市、區(qū)、旗）及縣以下地區(qū)的農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行提供金融服務(wù)收入，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。 （2）對(duì)中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行納入“三農(nóng)金融事業(yè)部”改革試點(diǎn)的各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市分行下 轄的縣域支行和新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)分行下轄的縣域支行（也稱縣事業(yè)部），提供農(nóng)戶貸款、農(nóng)村企業(yè)和農(nóng)村各類組織貸款（具體貸款業(yè)務(wù)清單見(jiàn)附件）取得的利息收入，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
無(wú)形資產(chǎn)	15.土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓	納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
交通運(yùn)輸業(yè)	16.公共交通運(yùn)輸服務(wù)	公共交通運(yùn)輸服務(wù)，包括輪客渡、公交客運(yùn)、地鐵、城市輕軌、出租車、長(zhǎng)途客運(yùn)、班車。

根據(jù)簡(jiǎn)易選擇計(jì)稅方法的動(dòng)因和結(jié)果，選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的情形可歸納劃分為以下幾種情況：（1）簡(jiǎn)易計(jì)稅方法出于稅制平穩(wěn)過(guò)渡考慮，防止老項(xiàng)目在“營(yíng)改增”后出現(xiàn)稅負(fù)激增的現(xiàn)象，選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法可以保證平穩(wěn)過(guò)渡，譬如，2016年4月30日之前動(dòng)工的建筑承包工程老項(xiàng)目、房地產(chǎn)開發(fā)老項(xiàng)目，允許采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。但這種情形不會(huì)長(zhǎng)久存在，等老項(xiàng)目結(jié)束之后就不會(huì)再有此類情況。（2）對(duì)于“營(yíng)改增”后抵扣較少造成稅負(fù)激增的業(yè)務(wù)模式，允許選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，這一種情形屬于稅收照顧，屬于例外事項(xiàng)的特殊性規(guī)定。譬如，建筑業(yè)常見(jiàn)的“清包工”、“甲供工程”業(yè)務(wù)模式，因?yàn)榻ㄖな瞧髽I(yè)（乙方）存在建筑材料抵扣較少甚至沒(méi)有任何抵扣，允許選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法以有效控制該類業(yè)務(wù)的稅負(fù)率。（3）某項(xiàng)業(yè)務(wù)在營(yíng)業(yè)稅制度下享受低稅率優(yōu)惠，“營(yíng)改增”后延續(xù)該項(xiàng)優(yōu)惠稅率政策，即采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法保證該項(xiàng)業(yè)務(wù)享受低稅率待遇，這屬于稅收優(yōu)惠范疇。譬如，縣及以下級(jí)別的農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行提供的涉農(nóng)金融服務(wù)業(yè)務(wù)，可以選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用3%的優(yōu)惠稅率。（4）采取差額計(jì)稅方式的某些業(yè)務(wù)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法可以控制銷售額以保證該業(yè)務(wù)模式下不會(huì)產(chǎn)生過(guò)高的增值稅負(fù)擔(dān)。譬如，勞務(wù)派遣、人力資源外包服務(wù)等業(yè)務(wù)，允許選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法差額計(jì)稅，即以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金后的余額確認(rèn)為銷售額。

雖然簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)用都是有一定條件和理由的，但是這種處理思路還是破壞了稅收規(guī)則。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法可以視為一種對(duì)特殊事項(xiàng)的例外處理，那么只要是例外處理，就一定會(huì)和常規(guī)處理思路相違背，而且“營(yíng)改增”政策中給出如此之多的例外事項(xiàng)，多多少少會(huì)對(duì)常規(guī)事項(xiàng)產(chǎn)生一種沖擊。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法對(duì)例外事項(xiàng)的處理思路合理嗎，能否對(duì)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法給出的科學(xué)性給予充分解釋？其實(shí)，社會(huì)各界不愿面對(duì)更多的例外事項(xiàng)的例外處理，例外不是意味著給予另一種形式的優(yōu)惠嗎，不是意味著制造出一些稅制不公平嗎？在此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)中廣泛采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的現(xiàn)象是值得我們深思的，能否從實(shí)踐層面驗(yàn)證其科學(xué)性及適用范圍的科學(xué)性是一個(gè)值得探討的話題。
  
六、“營(yíng)改增”后增值稅制度重構(gòu)
“營(yíng)改增”是增值稅改革新的起點(diǎn)，而非終點(diǎn)。雖然我們一再?gòu)?qiáng)調(diào)此次全面推行的“營(yíng)改增”利大于弊，但是，“營(yíng)改增”的政策缺陷和疏漏之處始終困擾著稅制改革的步伐。“營(yíng)改增”之后，面臨的一個(gè)重大問(wèn)題就是增值稅立法，即系統(tǒng)重構(gòu)增值稅制度。增值稅立法，一個(gè)重構(gòu)增值稅制度的大好時(shí)機(jī)，我們必須抓住關(guān)鍵問(wèn)題，創(chuàng)造一個(gè)發(fā)揮公平透明、減稅增信效應(yīng)的良稅典范。

（一）增值稅制度重構(gòu)，凸顯市場(chǎng)調(diào)節(jié)機(jī)制
增值稅制度重構(gòu)，必須破除“營(yíng)改增”的政策積弊，完善增值稅立法的市場(chǎng)機(jī)制，減少行政干預(yù)手段。此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)，政府主導(dǎo)改革方向，承諾做到行業(yè)稅負(fù)“只增不減”，強(qiáng)調(diào)“營(yíng)改增”的平穩(wěn)過(guò)渡。為滿足平穩(wěn)過(guò)渡要求，稅制改革所設(shè)計(jì)的過(guò)渡期的政策一般以維持或降低原稅負(fù)水平為標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)在“營(yíng)改增”方面就是采取了一系列特殊性扣除政策和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，這些例外做法確保過(guò)渡時(shí)期稅負(fù)不增反降，這本身就是一種行政干預(yù)。這是一種與構(gòu)建良稅制度背道而馳的做法。同時(shí)，“營(yíng)改增”試點(diǎn)還存在一些與稅收法定原則相背離的地方，實(shí)現(xiàn)稅收法定原則并非只剩下最后一公里，在中國(guó)還有很長(zhǎng)的路要走。因此，重構(gòu)增值稅制度，必須廣泛征求社會(huì)各界的意見(jiàn)和建議，廢除一系列違背稅制公平原則的不合理?xiàng)l款，高舉稅收法定原則的旗幟，減少行政干預(yù)和人為因素的影響，還原增值稅的稅收中性，為增值稅立法奠定基礎(chǔ)。

（二）增值稅制度重構(gòu)，揭秘“增值額”構(gòu)成
增值稅制度重構(gòu)，必須揭秘“增值額”的涵義。增值稅是對(duì)增值額的征稅，這里所說(shuō)的“增值額”，是指從銷售額中扣除當(dāng)期購(gòu)進(jìn)商品與勞務(wù)的價(jià)值后剩余的價(jià)值量，即企業(yè)或個(gè)人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中新創(chuàng)造的價(jià)值。商品與勞務(wù)的價(jià)值包括兩個(gè)部分：一部分是物化勞動(dòng)轉(zhuǎn)移的價(jià)值，包括耗用原材料、燃料、低值易耗品和固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)移到商品中的價(jià)值；另一部分是活勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值，表現(xiàn)為工資薪金、資金利息以及企業(yè)利潤(rùn)等。因此，增值額等于活勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值量，即V+M部分，相當(dāng)于國(guó)民凈產(chǎn)值或國(guó)民收入的部分。

在稅收實(shí)踐中，增值額是指法定增值額，即一國(guó)政府根據(jù)其國(guó)情、政策要求，在增值稅制度中人為界定的的增值額。計(jì)算法定增值額主要有兩種方法：一是按照增值額的構(gòu)成項(xiàng)目，逐一加總計(jì)算而成；二是采取抵扣制，從銷售額中將成本、費(fèi)用等屬于轉(zhuǎn)移的價(jià)值（不屬于增值額）減除，剩余的部分就是增值額。一般納稅人所適用的增值稅計(jì)稅制度就是稅款抵扣制，即將交易活動(dòng)中的進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中予以抵扣，最終計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅。如果進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額所適用的稅率一致，則增值稅恰好等于增值額乘以稅率。

制造業(yè)、商貿(mào)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)所創(chuàng)造的增值額易于理解、易于計(jì)算，但銀行、保險(xiǎn)、證券、融資租賃等行業(yè)的增值額不易理解，增值額的口徑也不易把握，導(dǎo)致增值額不易計(jì)算。所以，金融業(yè)征收增值稅的基本原理不是很清晰，各類金融業(yè)務(wù)的運(yùn)作模式和收益率均有所不同，其增值額也不好確定，這是金融業(yè)“營(yíng)改增”遇到的致命問(wèn)題。這在下一步增值稅立必須法闡述清楚金融業(yè)增值稅原理，嚴(yán)格界定金融業(yè)的增值額的計(jì)算口徑。

（三）增值稅制度重構(gòu)，打破實(shí)體經(jīng)濟(jì)與金融經(jīng)濟(jì)之間的屏障
增值稅制度重構(gòu)，必須打破實(shí)體企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)之間的天然屏障。而這次“營(yíng)改增”，本來(lái)是一次打通金融經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)之間抵扣鏈條的絕佳機(jī)會(huì)，出于財(cái)政收入、抵扣技術(shù)等層面的考慮，最終的政策結(jié)果是金融機(jī)構(gòu)可以抵扣實(shí)體經(jīng)濟(jì)的進(jìn)項(xiàng)稅額，但實(shí)體企業(yè)不能抵扣利息支出和金融商品轉(zhuǎn)讓的進(jìn)項(xiàng)稅額，這就造成兩大經(jīng)濟(jì)體之間增值稅抵扣鏈條斷裂，增加了到金融機(jī)構(gòu)融資的下游企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。其實(shí)，“營(yíng)改增”不僅需要打破實(shí)體經(jīng)濟(jì)與金融經(jīng)濟(jì)之間的屏障，也需要在其他各個(gè)行業(yè)之間建立完整的抵扣鏈條，提高各個(gè)行業(yè)之間的關(guān)聯(lián)度，實(shí)現(xiàn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)各產(chǎn)業(yè)板塊之間以及實(shí)體經(jīng)濟(jì)與金融經(jīng)濟(jì)之間的融合。

（四）增值稅制度重構(gòu)，旨在建立“公平透明，減稅增信”的稅制體系
我國(guó)全面推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)，其經(jīng)濟(jì)效應(yīng)在于“公平透明、減稅增信”，即“營(yíng)改增”不僅能夠促進(jìn)稅制公平、信息公開透明，還能合理降低企業(yè)整體稅負(fù)，有效增強(qiáng)社會(huì)各界的稅收信用度，對(duì)我國(guó)稅制改革和稅收信用體系建設(shè)起到重要的推動(dòng)作用。增值稅制度不僅在專用發(fā)票管理方面相當(dāng)嚴(yán)格，而且也對(duì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性和現(xiàn)金流提出了強(qiáng)制性約束，是加強(qiáng)稅務(wù)管理、推進(jìn)稅收信息化的重要舉措。所以，“營(yíng)改增”后的增值稅立法，不僅是一次重塑稅制公平原則的良機(jī)，也是一次構(gòu)建稅收信用的契機(jī)。
增值稅制度重構(gòu)，我們期盼建立一個(gè)公平透明、誠(chéng)信高效的增值稅法律體系，讓增值稅真正在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)打通各個(gè)產(chǎn)業(yè)，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)融結(jié)合、產(chǎn)業(yè)融合，發(fā)揮市場(chǎng)對(duì)資源的優(yōu)化配置功能。
  

參考文獻(xiàn)

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【4】劉亞干.“營(yíng)改增”理論研究與實(shí)踐——基于商業(yè)銀行視角的熱點(diǎn)、難點(diǎn)及案例分析.中國(guó)金融出版社，2016-8-3
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