【2016年10月16日】“營改增”的改革邏輯、政策缺陷與制度重構(gòu)

“營改增”的改革邏輯、政策缺陷與制度重構(gòu)

【摘要】
從營業(yè)稅到增值稅，“營改增”作為一場大規(guī)模的稅制改革，有著縝密的邏輯框架，引領(lǐng)稅制走向公平與效率，堪稱是一場深刻的制度變革?！盃I改增”對建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)的影響是極為深遠(yuǎn)的，在不動產(chǎn)進項稅額抵扣方面實現(xiàn)了重大突破，實行真正意義上的消費型增值稅。但是，“營改增”的制度轉(zhuǎn)換成本和改革效果也是不容忽視的。本文從頂層設(shè)計、報價模式、金融利息抵扣、簡易計稅方法等角度深入剖析“營改增”的制度缺陷，并提出增值稅制度重構(gòu)的若干政策建議。

【關(guān)鍵詞】
營改增；簡易計稅方法；制度重構(gòu)
  
一、從營業(yè)稅到增值稅的邏輯
營業(yè)稅在中國算是一個古老的稅種。漢代征收的算緡錢屬于營業(yè)稅雛形，明代征收的“市肆門攤稅”、清代的鋪間房稅、晚清施行的厘金制，都算是營業(yè)稅的前身。新中國成立后，中央政府將營業(yè)稅作為重要的稅種納入工商稅制體系。1984年工商稅制改革，更加凸顯了營業(yè)稅的地位，國務(wù)院頒布《中華人民共和國營業(yè)稅條例（草案）》規(guī)范營業(yè)稅的征收范圍及征管制度。1994年，分稅制改革確立銷售貨物（包括加工修理修配勞務(wù)）征收增值稅條件下，主要針對交通業(yè)、通信業(yè)、金融保險業(yè)、服務(wù)業(yè)等行業(yè)征收營業(yè)稅，并實行差別比例稅率以體現(xiàn)行業(yè)稅負(fù)差異。營業(yè)稅實際上也是中央和地方共享稅，營業(yè)稅在為政府籌集財政收入的同時，其本身“道道征收，不扣減成本費用”的特點，也使得營業(yè)稅納稅人承擔(dān)著較重的稅收負(fù)擔(dān)。

營業(yè)稅、增值稅并行造成貨物、服務(wù)稅制的分離和稅負(fù)不公平。營業(yè)稅與增值稅并行，允許抵扣流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅，不允許抵扣流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的營業(yè)稅，損害了稅制公平性原則，存在著諸多稅收漏洞。隨著服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展，日益呈現(xiàn)出營業(yè)稅不斷膨脹的現(xiàn)象。征收的流轉(zhuǎn)稅（主要包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅）遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過所得稅，稅收結(jié)構(gòu)失衡，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象普遍，納稅人與負(fù)稅人嚴(yán)重脫節(jié)，從而導(dǎo)致國內(nèi)商品、服務(wù)價格因承載過多的稅收負(fù)擔(dān)而顯示價格過高。從另一層面分析，營業(yè)稅在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)不能抵扣，意味著沒有對價值創(chuàng)造實現(xiàn)清晰征稅，甚至在沒有利潤、沒有增加值的情況下也可能被強制征收一道營業(yè)稅。因此，營業(yè)稅制度嚴(yán)重破壞了稅制公平，使得營業(yè)稅制度的運行在中國承受著巨大的壓力。

增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的寵兒，最早于1954年在法國成功推行后，以其稅收中性的獨特魅力受到世界100多個國家的推崇。我國在1979年開始引進增值稅，在少數(shù)行業(yè)和少數(shù)地區(qū)實行征收試點后，于1984年由國務(wù)院經(jīng)全國人大授權(quán)頒布《中華人民共和國增值稅條例（草案）》，在國內(nèi)正式確立了增值稅制度。1994年的分稅制改革，我國實行生產(chǎn)型增值稅制度，也意味著中國貨物、服務(wù)稅制的徹底分離。由于生產(chǎn)型增值稅對投資具有抑制作用，為鼓勵投資和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，2009年我國進項增值稅轉(zhuǎn)型改革，實行“消費型”增值稅，擴大了抵扣范圍，減輕了增值稅納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。增值稅轉(zhuǎn)型改革后，增值稅、營業(yè)稅納稅人的稅負(fù)不平等問題更加凸顯。實行貨物、服務(wù)一體化征稅，完善增值稅抵扣鏈條，減少服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的重復(fù)征稅，成為廣大納稅人的共同期盼。
  
二、“營改增”是中國稅收領(lǐng)域的一場深刻革命
2014年以來，我國經(jīng)濟發(fā)展步入新常態(tài)。面對經(jīng)濟新常態(tài)，針對經(jīng)濟周期變化的現(xiàn)狀，我國政府提出供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，要求從需求和供給相配合角度，有效調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，推動產(chǎn)業(yè)升級轉(zhuǎn)型。同時，我國經(jīng)濟受到西方主權(quán)國家債務(wù)危機沖擊，面臨出口受阻、產(chǎn)能過剩的不利局面，要求宏觀經(jīng)濟政策從擴大投資轉(zhuǎn)向結(jié)構(gòu)性減稅，希望通過減輕稅收負(fù)擔(dān)，增強企業(yè)活力，發(fā)揮市場配置資源的基礎(chǔ)性作用。因此，政府宏觀層面的稅制改革決策是全面推行“營改增”，藉以擴大增值稅征收范圍，以“中性”的增值稅替代營業(yè)稅，徹底實現(xiàn)商品、服務(wù)、勞務(wù)稅制統(tǒng)一，完善增值稅抵扣鏈條，徹底解決流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅問題，從而激發(fā)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整的積極性，提振中國經(jīng)濟發(fā)展。

“營改增”是中國稅制的一場深刻革命，“營改增”注定成為中國財稅改革的重要里程碑。全面推行增值稅制度不僅能保持上下游行業(yè)稅收鏈條的完整性，徹底消除流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的重復(fù)征稅問題，還能體現(xiàn)出增值稅的中性特征和公平性的稅制優(yōu)勢，為構(gòu)建新型增值稅體系奠定基礎(chǔ)。全面推行增值稅制度不僅是促進經(jīng)濟“穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)”的關(guān)鍵點，也是深化財稅體制改革的新基點?！盃I改增”完成和改革過渡期結(jié)束后，中央和地方政府之間財權(quán)重新劃分的問題就浮出水面。由于“營改增”后地方財政收入占全國財政收入的比重下降，原本十分尖銳的地方財權(quán)和事權(quán)不相匹配的矛盾會更加突出?！盃I改增”倒逼整個財稅體制改革，迫使中央和地方政府間進行事權(quán)、財權(quán)的重新配置，推動分級財政管理體制改革。

“營改增”必將推動我國稅收管理的現(xiàn)代化進程。增值稅的抵扣制度設(shè)計，這會形成一種縝密的稅收監(jiān)督約束機制。但是，“營改增”之后，由于納稅人數(shù)量激增，國稅部門的稅收征管任務(wù)變得異常繁重。為了提高征管效率，稅務(wù)部門推進稅收信息化，增強與其他部門之間的信息交換，大力推行電子發(fā)票，從而也推動著稅收管理組織再造和征管流程重構(gòu)。

“營改增”有助于加強企業(yè)間的密切聯(lián)系與合作，在微觀層面調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、重塑產(chǎn)業(yè)鏈?！盃I改增”之后，集團公司通過企業(yè)分設(shè)、流程分拆等方式組建多個產(chǎn)業(yè)模塊和公司架構(gòu)，在集團內(nèi)部形成稅款抵扣鏈條，完善產(chǎn)業(yè)鏈構(gòu)造，為微觀經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整奠定堅實基礎(chǔ)。所以，“營改增”不僅能夠加強企業(yè)之間的合作，還能夠鼓勵集團公司采取業(yè)務(wù)單元外供或者采購活動外包模式，將其非核心業(yè)務(wù)剝離出來，“有所為有所不為”，專注于核心業(yè)務(wù)拓展，核心技術(shù)研發(fā)，走技術(shù)型、專業(yè)化發(fā)展道路。

“營改增”不僅是中國經(jīng)濟改革的助推器，對世界稅制建設(shè)也具有示范效應(yīng)。全部行業(yè)全面推行“營改增”后，我國不僅實現(xiàn)了貨物、服務(wù)、勞務(wù)的一體化征稅，各行業(yè)之間基本實現(xiàn)了稅制公平，也預(yù)示著我國在金融業(yè)率先實行增值稅制度，成為世界范圍內(nèi)金融領(lǐng)域第一次大規(guī)模采用增值稅制度的變革，必將為世界增值稅制度改革提供研究樣本和實踐案例，我國金融業(yè)的“營改增”也必將成為世界上其他國家或者經(jīng)濟體金融稅制改革的一個典范。

概括而論，“營改增”的全面推行，對中國稅制乃至世界稅制都將產(chǎn)生積極的、深遠(yuǎn)的影響?！盃I改增”是一種減稅制度設(shè)計，也是國家減稅戰(zhàn)略的一部分，企業(yè)也因“營改增”而呈現(xiàn)整體稅負(fù)下降趨勢，“營改增”開啟了中國增值稅的新時代。

  

三、“營改增”對不同行業(yè)的影響和沖擊
“營改增”區(qū)分不同行業(yè)、不同稅目，分別規(guī)定不同的稅收政策和稅務(wù)處理模式，每一行業(yè)受到“營改增”的影響程度也不盡相同，增值稅稅負(fù)率情況各異。結(jié)合改革的四大重點行業(yè)——建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，以及傳統(tǒng)的制造業(yè)、商貿(mào)業(yè)等行業(yè)，對“營改增”的行業(yè)影響情況和沖擊分述如下。

（一）傳統(tǒng)制造業(yè)與商貿(mào)業(yè)
原來已經(jīng)實行增值稅制度的制造業(yè)（涵蓋銷售貨物、加工、修理修配勞務(wù)）、商貿(mào)業(yè)，這次“營改增”也獲得大大利好。原因在于其他新增“營改增”行業(yè)拓展了制造業(yè)與商貿(mào)業(yè)的進項抵扣范圍，新增的三大稅目——“銷售服務(wù)”、“銷售不動產(chǎn)”、“銷售無形資產(chǎn)”都納入增值稅征收范圍，企業(yè)購買服務(wù)、購買不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)，只要拿到增值稅專用發(fā)票都可獲得進項稅額抵扣，都能起到明顯的“減稅效應(yīng)”，也標(biāo)志著我國的增值稅正式過渡到規(guī)范的消費型增值稅。因此，“營改增”有利于降低制造業(yè)、商貿(mào)業(yè)的稅負(fù)水平。

（二）建筑業(yè)
建筑業(yè)在“營改增”初期允許老項目和“甲供工程”、“清包工”項目采用簡易計稅方法，其稅負(fù)不會出現(xiàn)大的波動，甚至因為價稅分離而減少其應(yīng)納稅額，過渡期比較舒緩、平穩(wěn)。但是經(jīng)歷過渡期之后，建筑業(yè)獲取的能抵扣的進項稅額往往不足，新項目的稅負(fù)率會相對提高。所以，建筑業(yè)在“營改增”之后面臨著較大的稅負(fù)波動、經(jīng)營模式及管理行為的調(diào)整，其稅負(fù)波動也會經(jīng)歷一個震蕩調(diào)整期。由于建筑業(yè)營業(yè)稅原來適用稅率僅為3%，而“營改增”后建筑業(yè)新項目適用的稅率為11%，如果不能獲取足額的可抵扣的進項稅額，該行業(yè)將面臨稅負(fù)率的顯著增加。即建筑業(yè)的稅負(fù)水平不僅取決于計算銷項稅額的稅率大小，也取決于可以抵扣的進項稅額的多寡。由于砂、石料、土等就地取材的建筑材料很難取得進項稅額，加上建筑業(yè)的人工費用呈逐年增長之勢，而工資薪金、職工福利費等不能抵扣進項稅額，無形中擴大了不能抵扣進項稅額的支出比重。

此外，還有兩個因素也顯著影響建筑業(yè)的稅負(fù)率：一是上下游企業(yè)之間的博弈關(guān)系體現(xiàn)在爭奪建筑材料的購買權(quán)以增加稅款抵扣力度，這導(dǎo)致建筑行業(yè)“甲供工程”、“清包工”明顯增多，雖然可以選擇簡易計稅方法，但是無形中削減了建筑業(yè)的利潤空間；二是以往建筑行業(yè)內(nèi)部存在大量“掛靠模式”，如果繼續(xù)采取“掛靠模式”，銷項稅額的提高不僅抬高了被掛靠方的稅負(fù)水平，而且也會給“掛靠模式”的多方當(dāng)事人帶來虛開專用發(fā)票方面的風(fēng)險，所以建筑業(yè)“掛靠模式”可能會因“營改增”而消失，這次“營改增”的“打假”活動也使建筑業(yè)趨于規(guī)范運作，其經(jīng)營成本和增值稅負(fù)都會呈現(xiàn)增長態(tài)勢。綜合上述多角度的分析，筆者認(rèn)為建筑業(yè)短期內(nèi)很難扭轉(zhuǎn)稅負(fù)增長的大趨勢。當(dāng)然，稅負(fù)增長的大趨勢可能會導(dǎo)致建筑業(yè)通過提高工程款的方式向房地產(chǎn)業(yè)實施稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，但這只是具有市場競爭力的建筑企業(yè)的權(quán)宜之計，建筑企業(yè)若想徹底減負(fù)，必須實現(xiàn)規(guī)范化運作，同時做好采購預(yù)算和成本規(guī)劃工作，做好進項稅額抵扣管理工作。

（三）房地產(chǎn)業(yè)
“營改增”之后房地產(chǎn)業(yè)享受非凡的利好政策。原因在于房地產(chǎn)業(yè)確認(rèn)項目銷售額時，允許以全部價款和價外費用之和扣除土地出讓金后的余額作為銷售額，雖然銷售不動產(chǎn)稅率為11%，但計算稅基（銷售額）時允許減除土地成本，這導(dǎo)致銷售環(huán)節(jié)出現(xiàn)較低的實際稅負(fù)率，有助于緩解房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)壓力。譬如，當(dāng)土地成本占到全部價款和價外費用之和的40%時，則銷售不動產(chǎn)的實際稅負(fù)率就下降為6.6%[11%x（1-40%）]，相當(dāng)于比原來的銷售不動產(chǎn)的5%的營業(yè)稅稅率高出1.6%，但此時還未抵扣進項稅額，若滿足下式：

可抵扣的進項稅額≥（全部價款+價外費用-土地成本）x1.6%，則房地產(chǎn)業(yè)最終的增值稅稅負(fù)率會低于營業(yè)稅制下的5%的稅負(fù)率。實際上，房地產(chǎn)業(yè)購入的所有貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等相關(guān)取得扣稅憑證的合法的進項稅額都允許抵扣，房地產(chǎn)業(yè)因此會出現(xiàn)顯著的“減稅效應(yīng)”。

房地產(chǎn)業(yè)的特點在于業(yè)務(wù)流程復(fù)雜，成本明細(xì)項目繁多，所涉及的進項稅額較多，因此，進項稅額抵扣管理成為控制稅負(fù)的重中之重。在“營改增”初期，房地產(chǎn)業(yè)的老項目可以選擇采取過渡性優(yōu)惠政策，即老項目按照5%的稅率按照簡易計稅方法計稅，這在一定程度上緩和了政策變動所帶來的震蕩和稅務(wù)風(fēng)險。

（四）金融業(yè)
金融業(yè)雖然主業(yè)圍繞融資業(yè)務(wù)展開，相對單純，但其衍生出的金融服務(wù)和金融商品類型繁多，衡量金融服務(wù)增值的口徑不統(tǒng)一，金融商品的界定不統(tǒng)一。增值稅顧名思義，側(cè)重于對經(jīng)濟循環(huán)中的增值額征稅，針對金融業(yè)而言，難點在于科學(xué)界定和衡量增值額，這是金融業(yè)“營改增”關(guān)鍵之所在。金融業(yè)“營改增”后一般納稅人采用一般計稅方法，允許采用稅款抵扣制。但是，由于存款方（法人或自然人）獲取的存款利息收入免征增值稅，貸款方向金融機構(gòu)支付的貸款利息支出也不得計算抵扣增值稅，僅對金融機構(gòu)所獲取的貸款利息收入征收增值稅。因此，貸款利息支出和貸款利息收入的增值稅處理不匹配，導(dǎo)致未能徹底解決金融業(yè)和實體經(jīng)濟之間的增值稅抵扣問題，全行業(yè)、全范圍打通增值稅抵扣鏈條的理想遠(yuǎn)未實現(xiàn)。

“營改增”之后金融業(yè)稅率為6%，相當(dāng)于含稅銷售額適用的稅率為5.66%[（1/（1+6%））]，略高于原來的營業(yè)稅稅率5%，但是金融業(yè)允許抵扣合法的進項稅額，金融業(yè)的實際稅負(fù)率取決于稅基大小與進項稅額抵扣情況。此次“營改增”擴圍，融資性售后回租業(yè)務(wù)回歸金融業(yè)，按照6%的稅率繳納增值稅，稅負(fù)率有所下降。原來免征營業(yè)稅的同業(yè)拆借雖然仍會享受免征增值稅優(yōu)惠，但年末交易累計金融商品轉(zhuǎn)讓價差不得結(jié)轉(zhuǎn)抵減下一年度應(yīng)稅收入?yún)s會稍微加大增值稅負(fù)擔(dān)；此外，金融業(yè)普遍購置大額固定資產(chǎn)（包括有形動產(chǎn)和不動產(chǎn)）的概率較低，如果僅憑購進一些服務(wù)項目抵扣進項稅額，則最終金融業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)也難以出現(xiàn)較大幅度的下降。

（五）生活服務(wù)業(yè)
由于生活服務(wù)業(yè)所涉及的購入的進項稅額不會太多，因此“營改增”后增值稅實際稅負(fù)率不會比6%下降很多，可能會在5%左右徘徊，這將與原來的營業(yè)稅稅負(fù)率沒有太大差異。生活服務(wù)業(yè)涉及多個領(lǐng)域，比如餐飲、酒店，還有日常生活服務(wù)等具體業(yè)務(wù)，它們之間還是因為進項稅額抵扣情況不同而存在一定程度的稅負(fù)率差異。針對每一類生活服務(wù)業(yè)，還需要進行更深入細(xì)致的稅負(fù)測算。此外，一些生活服務(wù)類公司不含稅營業(yè)額在500萬元以下，屬于小規(guī)模納稅人，按照簡易計稅方法計稅，適用3%的征收率，其總體稅負(fù)也較輕。