《國際稅收》2020年第4期 消費(fèi)地原則在B2B跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)中的應(yīng)用

消費(fèi)地原則在B2B跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)中的應(yīng)用

作者：馮秀娟  郝萬麗  

作者單位：北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院

來源：《國際稅收》2020年第4期

一、引言

   新時(shí)代我國服務(wù)貿(mào)易蓬勃發(fā)展，2019年我國服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口總額達(dá)到54152.9億元人民幣，我國知識(shí)密集型服務(wù)進(jìn)出口額同比增長10.8%，高于服務(wù)進(jìn)出口整體增速8個(gè)百分點(diǎn)，其中，電信計(jì)算機(jī)和信息服務(wù)延續(xù)快速增長態(tài)勢，進(jìn)出口增速達(dá)到18.9%。服務(wù)貿(mào)易的大力發(fā)展提升了我國在全球價(jià)值鏈中的地位，為中國經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展提供了內(nèi)生動(dòng)力。與有形商品貿(mào)易相比，服務(wù)或無形資產(chǎn)具有生產(chǎn)與消費(fèi)過程統(tǒng)一性、無形性、獨(dú)特性、交易數(shù)字化、虛擬化等特點(diǎn)，跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)為各國政府帶來復(fù)雜的稅收征管問題。

   我國關(guān)于服務(wù)或無形資產(chǎn)跨境貿(mào)易的增值稅征收管理，在《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡稱“36號(hào)文”）中，規(guī)定境內(nèi)的單位和個(gè)人銷售的部分服務(wù)和無形資產(chǎn)適用增值稅零稅率，如提供國際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的研發(fā)服務(wù)等；境內(nèi)的單位和個(gè)人銷售的部分服務(wù)和無形資產(chǎn)免征增值稅，如工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)、向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的電信服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)等。

   但是，對(duì)境外企業(yè)提供的服務(wù)或無形資產(chǎn)增值稅征收管理，36號(hào)文規(guī)定，在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)征收增值稅。具體是指服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購買方在境內(nèi)；所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)等情形，相關(guān)規(guī)定較為籠統(tǒng)，沒有明確區(qū)分Business-to-Customer（B2C）和Business-to-Business（B2B）交易。在B2B交易中，單一位置實(shí)體（Single Location Entity，SLE）和多重位置實(shí)體（Multiple Location Entity，MLE）的交易如何征稅也沒有做出明確的規(guī)定。

   隨著跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)貿(mào)易額的不斷增長，正確界定商品稅的管轄權(quán)、提高征收效率、避免非故意不征稅，成為我國稅收征管中亟待解決的難題。本文借鑒經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）關(guān)于跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，以案例的形式，分析B2B跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)增值稅的征收管理，為我國增值稅制度的完善提供政策建議。

二、OECD關(guān)于B2B跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)增值稅的征收管理規(guī)定

   隨著增值稅在世界范圍內(nèi)的不斷推廣，截至2018年，全世界大約有168個(gè)國家（地區(qū)）征收了增值稅，增值稅收入成為這些國家（地區(qū)）重要的稅收來源。增值稅的課稅管轄權(quán)通常遵循兩個(gè)原則：生產(chǎn)地原則（Origin Principle，又稱原產(chǎn)地原則，以下簡稱“OP原則”）和消費(fèi)地原則（DestinationPrinciple，又稱目的地原則，以下簡稱“DP原則”）。在OP原則下，由商品和服務(wù)的生產(chǎn)地按照本國增值稅相關(guān)規(guī)定征稅；在DP原則下，由商品和服務(wù)的消費(fèi)地按照本國增值稅相關(guān)規(guī)定征稅。

   在經(jīng)濟(jì)全球化的過程中，商品和服務(wù)貿(mào)易迅猛增長，各國增值稅制度間的相互影響越來越深刻，雙重征稅和非故意不征稅的風(fēng)險(xiǎn)越來越高，因此需要在國際貿(mào)易過程中進(jìn)行增值稅的國際協(xié)調(diào)。在跨境貨物貿(mào)易中，使用DP原則征稅已成為國際通行做法，但是在跨境服務(wù)貿(mào)易和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，是否使用DP原則還未形成共識(shí)。OECD在跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)的增值稅國際稅收合作與協(xié)調(diào)方面開展了相關(guān)工作，先后出臺(tái)了一系列文件，包括2001年《電子商務(wù)背景下跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)的消費(fèi)稅指南》、2003年《消費(fèi)稅指引》、2006年開始起草《國際增值稅/貨物及服務(wù)稅指南》等。這些文件提出，企業(yè)進(jìn)口服務(wù)或無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)時(shí)，各國政府應(yīng)遵循DP原則征收增值稅。

   在B2B交易中，跨境向非居民企業(yè)提供服務(wù)或無形資產(chǎn)，消費(fèi)地就是接受方營業(yè)場所（如總部、注冊(cè)辦事處或分支機(jī)構(gòu)）所在地。但是，當(dāng)各國使用不同標(biāo)準(zhǔn)確定實(shí)際消費(fèi)地時(shí)，可能會(huì)引起稅收競爭或逃稅。OECD建議統(tǒng)一依據(jù)商業(yè)協(xié)議判斷消費(fèi)地，并推薦在B2B交易中使用逆向征收機(jī)制，即由接受服務(wù)或無形資產(chǎn)企業(yè)直接將增值稅稅款繳納給所在國的稅務(wù)機(jī)關(guān)，同時(shí)，可以申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

   隨著全球服務(wù)貿(mào)易的強(qiáng)勁增長，國際間增值稅協(xié)調(diào)問題不再限于電子商務(wù)，服務(wù)或無形資產(chǎn)跨境貿(mào)易中增值稅扭曲現(xiàn)象非常普遍，阻礙了經(jīng)濟(jì)增長和商業(yè)活動(dòng)。為解決這些問題，OECD發(fā)布了《國際增值稅/貨物及服務(wù)稅指南》（以下簡稱“2015指南”，TPPERSON按：OECD已經(jīng)發(fā)布了2017年版指南），旨在確保各國增值稅體系相互作用，促進(jìn)國際貿(mào)易發(fā)展。2015指南對(duì)跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)做出較為詳細(xì)的規(guī)定，其中B2B交易按照交易實(shí)體，分為SLE和MLE兩種情形。SLE是指獨(dú)立的法律實(shí)體，不論是否具有共同所有權(quán)，這些法律實(shí)體僅在各自的稅收管轄區(qū)有生產(chǎn)經(jīng)營場所，在其他地方?jīng)]有經(jīng)營業(yè)務(wù)。典型特點(diǎn)是服務(wù)或無形資產(chǎn)接受方（以下簡稱“客戶”）只有一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營場所。MLE是指獨(dú)立的法律實(shí)體在多個(gè)稅收管轄區(qū)建立生產(chǎn)經(jīng)營場所，開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。典型的特點(diǎn)是客戶在不同稅收管轄區(qū)有多個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營場所。下面分別介紹SLE和MLE情形下B2B交易的征稅原則。

   2015指南關(guān)于B2B交易的一般規(guī)則規(guī)定：在跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照DP原則征稅；對(duì)不同的交易對(duì)象和交易實(shí)體，按照交易模式不同，規(guī)定了不同的增值稅征收方法。

   （一）SLE情形下的B2B交易

   在SLE情形下，由接受服務(wù)或無形資產(chǎn)的一方所在地征稅，客戶所在地通常參考商業(yè)協(xié)議確定。協(xié)議通常包括服務(wù)或無形資產(chǎn)提供各方以及各方的權(quán)利和義務(wù)，據(jù)此來判斷交易的實(shí)質(zhì)，鑒別交易提供方和消費(fèi)者。判斷依據(jù)主要包括訂單、發(fā)票、資金流等，協(xié)議也未必都是紙質(zhì)形式，郵件、線上訂單、各種形式的支付方式等都可以作為交易的判定依據(jù)。對(duì)于SLE情形下的B2B交易，以客戶所在地為征稅地。具體分為以下幾種情況：

   1.一國企業(yè)直接向另一國企業(yè)提供服務(wù)，以客戶所在國為征稅地。
   2.跨國公司通常會(huì)從經(jīng)濟(jì)利益角度考慮，在一個(gè)稅收管轄區(qū)建立采購中心，進(jìn)行集中采購，簽訂一份大額的全球采購協(xié)議，再由采購中心向全球關(guān)聯(lián)企業(yè)提供服務(wù)。關(guān)聯(lián)企業(yè)與采購中心簽訂服務(wù)協(xié)議，關(guān)聯(lián)企業(yè)相當(dāng)于客戶，由各關(guān)聯(lián)企業(yè)所屬國征稅。采用逆向征收機(jī)制，這些企業(yè)按照所屬國的增值稅稅率繳納增值稅，并可以申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
   3.跨國公司為了降低成本，指定一家關(guān)聯(lián)企業(yè)為資金支付中心，供應(yīng)商與跨國公司及其子公司簽訂商業(yè)協(xié)議，并提供服務(wù)或無形資產(chǎn)，但由資金支付中心付款。在資金流與服務(wù)流不一致的情形下，由協(xié)議中的客戶按照所屬國增值稅稅率繳納增值稅。在逆向征收機(jī)制下，客戶承擔(dān)計(jì)算銷項(xiàng)稅款的義務(wù)，稅率按照客戶所屬管轄區(qū)規(guī)定的稅率，并有權(quán)利按照所屬管轄權(quán)的規(guī)則抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

   （二）MLE情形下的B2B交易

   對(duì)于MLE情形下的B2B交易，當(dāng)客戶在多個(gè)稅收管轄區(qū)有公司，征稅權(quán)屬于使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的公司所在地。

   這里的“使用”就是企業(yè)出于生產(chǎn)經(jīng)營需要而使用，不論是為了連續(xù)生產(chǎn)的中間使用，還是出于生產(chǎn)經(jīng)營的一般使用。稅收管轄區(qū)采取一系列方法識(shí)別客戶的哪個(gè)公司使用了服務(wù)或無形資產(chǎn)，以及該公司所處的位置在哪里。通常使用以下方法：

   1.直接使用法。直接使用法強(qiáng)調(diào)直接使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的公司所在地?fù)碛姓鞫悪?quán)，該方法適用于在商業(yè)協(xié)議中明確規(guī)定了具體使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的公司。在提供服務(wù)或無形資產(chǎn)時(shí)，供應(yīng)商和客戶都有必要的信息來進(jìn)行恰當(dāng)?shù)亩愂仗幚?，商業(yè)協(xié)議可以為稅務(wù)主管當(dāng)局提供恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)線索。但是該方法不適用以下情形：一是供應(yīng)商不知道或者簽訂商業(yè)協(xié)議時(shí)無法確定，客戶的哪個(gè)公司使用服務(wù)或無形資產(chǎn)；二是服務(wù)或無形資產(chǎn)被客戶位于不同稅收管轄區(qū)的多家公司使用。

   2.直接交付法。直接交付法強(qiáng)調(diào)服務(wù)或無形資產(chǎn)直接交付的公司所在地?fù)碛姓鞫悪?quán)。采用該方法，征稅權(quán)直接分配給服務(wù)或無形資產(chǎn)交付的公司所屬管轄區(qū)。例如，在提供餐飲或現(xiàn)場培訓(xùn)等服務(wù)時(shí)，該方法在確定服務(wù)或無形資產(chǎn)交付地時(shí)很有效。供應(yīng)商和客戶在提供服務(wù)時(shí)就很明確知道直接交付地，并且在商業(yè)協(xié)議中體現(xiàn)出來，供應(yīng)商和客戶因而可以獲得恰當(dāng)?shù)亩愂沾?。同時(shí)，服務(wù)提供時(shí)間及商業(yè)協(xié)議也為稅務(wù)管理當(dāng)局提供了審計(jì)線索。

   3.再分配法。該方法適用于外部供應(yīng)商向MLE提供服務(wù)或無形資產(chǎn)，由MLE中的一家公司全部使用，或位于不同稅收管轄區(qū)的其他公司部分使用，再根據(jù)內(nèi)部再分配協(xié)議在使用方之間進(jìn)行分?jǐn)??？鐕就ǔ榱藢?shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，集中安排范圍較廣的服務(wù)，如管理、技術(shù)、金融、商業(yè)服務(wù)等。這些服務(wù)的成本首先由接受服務(wù)或無形資產(chǎn)的公司承擔(dān)，隨后在使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的公司間進(jìn)行分配。這些公司在內(nèi)部再分配協(xié)議的基礎(chǔ)上，根據(jù)所得稅、會(huì)計(jì)記錄和其他管理資料，來確定它們各自使用服務(wù)或無形資產(chǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)的份額。

三、案例解析

   下文擬結(jié)合OECD關(guān)于跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)的一般規(guī)則，以A公司、B公司的交易為例，分析DP原則的應(yīng)用。共分為五種情形：案例一是SLE下兩個(gè)獨(dú)立法人交易的納稅義務(wù)判定；案例二是SLE下三個(gè)獨(dú)立法人開展兩項(xiàng)獨(dú)立交易的納稅義務(wù)判定；案例三是SLE下全球采購中心的納稅義務(wù)判定；案例四是SLE下建立資金支付中心的納稅義務(wù)判定；案例五是MLE下采用再分配法確定納稅義務(wù)。
   案例通用背景資料：A公司為實(shí)際經(jīng)營地位于日本的人力資源服務(wù)供應(yīng)商，B公司為實(shí)際經(jīng)營地在中國的某電子產(chǎn)品制造公司。增值稅稅率分別為：中國6%，日本8%，澳大利亞10%，韓國10%。
  （一）案例一：SLE下兩個(gè)獨(dú)立法人交易中納稅義務(wù)判定
背景：A公司、B公司除了在其本國有實(shí)際經(jīng)營地外，在其他地方都沒有構(gòu)成可以征收增值稅的生產(chǎn)經(jīng)營場所。B公司為提高其人力資源管理水平，與A公司簽訂商業(yè)協(xié)議，購進(jìn)其先進(jìn)的人力資源服務(wù)，年服務(wù)費(fèi)50萬元人民幣（單位下同）。圖1顯示了SLE下兩個(gè)獨(dú)立法人交易的納稅義務(wù)判定。

    DP原則的應(yīng)用分析如下：
    根據(jù)2015指南中關(guān)于B2B交易的一般規(guī)則，客戶B公司實(shí)際經(jīng)營地位于中國，所以，中國擁有對(duì)該跨境勞務(wù)增值稅的征稅權(quán)。即日本對(duì)于A公司的勞務(wù)出口給予零稅率，中國對(duì)于B公司的勞務(wù)進(jìn)口征收增值稅。同時(shí)，B公司購進(jìn)服務(wù)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的增值稅稅款可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。不考慮其他項(xiàng)目，B公司年應(yīng)納增值稅稅額=50×6%=3萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為3萬元。
    通過商業(yè)協(xié)議約定的服務(wù)接受方來判斷服務(wù)消費(fèi)地，便于納稅執(zhí)行，并且整個(gè)過程中A公司、B公司均不產(chǎn)生實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)了稅收中性。
   （二）案例二：SLE下三個(gè)獨(dú)立法人開展兩項(xiàng)獨(dú)立交易的納稅義務(wù)判定
   背景：A公司、B公司間的商業(yè)協(xié)議及增值稅關(guān)系同案例一，為了更好地為B公司提供服務(wù)，A公司與實(shí)際經(jīng)營地位于中國的C公司簽訂協(xié)議，C公司向A公司提供中國人力資源市場調(diào)查咨詢服務(wù)，年服務(wù)費(fèi)10萬元。日本的增值稅稅率為8%。圖2顯示了SLE下三個(gè)獨(dú)立法人開展兩項(xiàng)獨(dú)立交易的納稅義務(wù)判定。

   DP原則應(yīng)用分析如下：
   在A公司與B公司的商業(yè)協(xié)議及增值稅關(guān)系保持不變的情況下，A公司與C公司簽訂新的商業(yè)協(xié)議產(chǎn)生了新的增值稅關(guān)系。根據(jù)A公司與C公司簽訂的商業(yè)協(xié)議可以判定：C公司為服務(wù)提供方，A公司為服務(wù)接受方，即中國的C公司向日本的A公司出口服務(wù)。
   根據(jù)2015指南中關(guān)于B2B交易的一般規(guī)則，作為客戶的A公司實(shí)際經(jīng)營地位于日本，日本擁有對(duì)該跨境勞務(wù)增值稅的征稅權(quán)。中國對(duì)于C公司的服務(wù)出口給予零稅率，日本對(duì)于A公司的服務(wù)進(jìn)口征收增值稅。同時(shí)，A公司購進(jìn)服務(wù)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的增值稅稅款可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。不考慮其他項(xiàng)目，A公司年應(yīng)納增值稅稅額=10×8%=0.8萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為0.8萬元。B公司的納稅分析同案例一。
   在本例中包含兩個(gè)商業(yè)協(xié)議，稅款征收方分別為中國、日本。A公司、C公司服務(wù)的最終消費(fèi)者均為B公司，采用此種征稅方式并不影響中國的稅款征收，因?yàn)锳公司向B公司的收費(fèi)已包含了其支付給C公司的價(jià)款。整個(gè)過程中A、B、C公司均不產(chǎn)生實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)了稅收中性。
   （三）案例三：SLE下全球采購中心納稅義務(wù)判定
   背景：A公司、B公司逐漸發(fā)展為跨國集團(tuán)公司。A公司有兩家子公司：C公司位于中國，D公司位于澳大利亞。B公司有兩家子公司：F公司位于日本，G公司位于澳大利亞。B公司為了節(jié)約采購成本，設(shè)立位于中國的全球采購中心E公司。E公司直接向A公司集中采購集團(tuán)的人力資源服務(wù)，簽訂采購協(xié)議（協(xié)議3-1），E公司直接支付300萬元給A公司；A公司與其子公司C公司、D公司分別簽訂金額為150萬、75萬的人力資源服務(wù)分包協(xié)議（協(xié)議3-2、協(xié)議3-3），由C公司向E公司、B公司提供服務(wù)，費(fèi)用分別為50萬元、100萬元；由D公司向G公司提供服務(wù)，費(fèi)用75萬元；E公司與B公司、F公司、G公司簽訂費(fèi)用分?jǐn)倕f(xié)議（協(xié)議3-4、協(xié)議3-5、協(xié)議3-6），費(fèi)用分別為100萬元、75萬元和75萬元。圖3顯示了SLE下建立全球采購中心的納稅義務(wù)判定。

   DP原則應(yīng)用分析如下：
   1.協(xié)議分析
   （1）在協(xié)議3-1中，A公司為服務(wù)提供方，E公司為服務(wù)接受方，即日本的A公司向中國的E公司出口勞務(wù)。
   （2）在協(xié)議3-2中，C公司為服務(wù)提供方，A公司為服務(wù)接受方，即中國的C公司向日本的A公司出口勞務(wù)。
   （3）在協(xié)議3-3中，D公司為服務(wù)提供方，A公司為服務(wù)接受方，即澳大利亞的D公司向日本的A公司出口勞務(wù)。
   （4）在協(xié)議3-4中，E公司為服務(wù)提供方，B公司為服務(wù)接受方，不涉及跨境勞務(wù)，按照中國國內(nèi)增值稅規(guī)則確定。
   （5）在協(xié)議3-5中，E公司為服務(wù)提供方，F(xiàn)公司為服務(wù)接受方，即中國的E公司向日本的F公司出口勞務(wù)。
   （6）在協(xié)議3-6中，E公司為服務(wù)提供方，G公司為服務(wù)接受方，即中國的E公司向澳大利亞的G公司出口勞務(wù)。
   2.增值稅征管分析
   六份商業(yè)協(xié)議中，除協(xié)議3-4外，其他五份協(xié)議均涉及跨境勞務(wù)，根據(jù)2015指南中關(guān)于B2B交易一般規(guī)則：
   （1）依據(jù)協(xié)議3-1，客戶的E公司實(shí)際經(jīng)營地位于中國，日本對(duì)于A公司的服務(wù)出口給予零稅率，中國對(duì)于E公司的服務(wù)進(jìn)口征收增值稅，同時(shí)E公司購進(jìn)服務(wù)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的增值稅稅款可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。不考慮其他項(xiàng)目，E公司年應(yīng)納增值稅稅額=300×6%=18萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為18萬元。
   （2）依據(jù)協(xié)議3-2，客戶A公司實(shí)際經(jīng)營地位于日本，中國對(duì)于C公司的服務(wù)出口給予零稅率，日本對(duì)于A公司的服務(wù)進(jìn)口征收增值稅，同時(shí)A公司購進(jìn)服務(wù)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的增值稅稅款可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。不考慮其他項(xiàng)目，A公司年應(yīng)納增值稅稅額=150×8%=12萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為12萬元。
   （3）依據(jù)協(xié)議3-3，客戶A公司實(shí)際經(jīng)營地位于日本，澳大利亞對(duì)于D公司的服務(wù)出口給予零稅率，日本對(duì)于A公司的服務(wù)進(jìn)口征收增值稅，同時(shí)A公司購進(jìn)服務(wù)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的增值稅稅款可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。不考慮其他項(xiàng)目，A公司年應(yīng)納增值稅稅額=75×8%=6萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為6萬元。
   （4）依據(jù)協(xié)議3-5，客戶F公司實(shí)際經(jīng)營地位于日本，中國對(duì)于E公司的服務(wù)出口給予零稅率，日本對(duì)于F公司的勞務(wù)進(jìn)口征收增值稅，同時(shí)F公司購進(jìn)服務(wù)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的增值稅稅款可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。不考慮其他項(xiàng)目，F(xiàn)公司年應(yīng)納增值稅稅額=75×8%=6萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為6萬元。
   （5）依據(jù)協(xié)議3-6，客戶G公司實(shí)際經(jīng)營地位于澳大利亞，中國對(duì)于E公司的服務(wù)出口給予零稅率，澳大利亞對(duì)于G公司的服務(wù)進(jìn)口征收增值稅，同時(shí)G公司購進(jìn)服務(wù)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的增值稅稅款可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。不考慮其他項(xiàng)目，F(xiàn)公司年應(yīng)納增值稅稅額=75×10%=7.5萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為7.5萬元。
使用商業(yè)協(xié)議中的勞務(wù)接受方作為征稅對(duì)象，取得了清晰、便捷的增值稅征稅效果，降低了稅收征管成本，減少了因無法識(shí)別勞務(wù)實(shí)際消費(fèi)地所帶來的政策爭議和執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。整個(gè)過程中所涉公司均不產(chǎn)生實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)了稅收中性。
   （四）案例四：SLE下全球支付中心納稅義務(wù)判定
   背景：公司間關(guān)系與案例三相同，只是改變商業(yè)協(xié)議的簽訂方式和付款方式。A公司與B公司簽訂一份全球人力資源服務(wù)框架協(xié)議（協(xié)議4-1），款項(xiàng)300萬元由B公司直接支付給A公司。C公司向E公司、B公司提供服務(wù)，費(fèi)用分別為50萬元、100萬元（協(xié)議4-2、協(xié)議4-3）；A公司向F公司提供服務(wù)，費(fèi)用75萬元（協(xié)議4-4）；D公司向G公司提供服務(wù)，費(fèi)用75萬元（協(xié)議4-5）；A公司收取的費(fèi)用向C公司、D公司進(jìn)行分配。各項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)協(xié)議中有關(guān)服務(wù)內(nèi)容、范圍、價(jià)格、付款義務(wù)以及保密責(zé)任的規(guī)定根據(jù)框架性協(xié)議的約定執(zhí)行。圖4顯示了SLE下全球支付中心納稅義務(wù)判定。

   DP原則應(yīng)用分析如下：
   A公司和B公司之間，A公司與其子公司C、D之間，B公司與其子公司F、G之間的現(xiàn)金流是在服務(wù)協(xié)議的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，沒產(chǎn)生額外的服務(wù)，服務(wù)供給關(guān)系也不變。所以，現(xiàn)金流的支付并不影響對(duì)于納稅主體的判斷，仍然應(yīng)根據(jù)有直接服務(wù)供應(yīng)的公司之間簽訂的服務(wù)協(xié)議來判斷納稅義務(wù)。跨境稅收管理與前文案例三相同，在此不再贅述。
   （五）案例五：MLE下使用再分配法確定納稅義務(wù)
    背景：A公司、B公司進(jìn)行了戰(zhàn)略調(diào)整。A公司注銷了C公司、D公司；B公司將E公司遷到韓國，將G公司變更為生產(chǎn)經(jīng)營場所，在日本新增生產(chǎn)經(jīng)營場所N公司。B公司向A公司集中采購集團(tuán)的人力資源服務(wù)（協(xié)議5-1），合同總價(jià)款是350萬元，B公司直接支付給A公司全部價(jià)款。A公司向B公司、E公司、F公司、N公司、G公司提供人力資源服務(wù)。B公司在集中采購服務(wù)后，與E公司、F公司簽訂了集團(tuán)間的服務(wù)合同（協(xié)議5-2、協(xié)議5-3），按照財(cái)務(wù)系統(tǒng)核算結(jié)果進(jìn)行費(fèi)用分配，E公司、F公司的分配費(fèi)用均為75萬元。與經(jīng)營場所N公司、G公司沒有簽訂任何合同或協(xié)議，只是按照財(cái)務(wù)系統(tǒng)核算結(jié)果進(jìn)行了內(nèi)部的費(fèi)用分?jǐn)?，N公司、G公司分?jǐn)偟馁M(fèi)用均為50萬元。詳見圖5。

   DP原則應(yīng)用分析如下：
   根據(jù)協(xié)議5-1，A公司為服務(wù)提供方，B公司為服務(wù)接受方；根據(jù)協(xié)議5-2，B公司為服務(wù)提供方，E公司為服務(wù)接受方；根據(jù)協(xié)議5-3，B公司為服務(wù)提供方，F(xiàn)公司為服務(wù)接受方。B公司未與其生產(chǎn)經(jīng)營場所N公司、G公司簽訂任何合同或協(xié)議，我們無法通過商業(yè)協(xié)議的辦法判定納稅義務(wù)人。但根據(jù)2015指南，當(dāng)服務(wù)的接受方在多個(gè)國家（地區(qū)）有生產(chǎn)經(jīng)營場所時(shí)，增值稅的征稅權(quán)應(yīng)該賦予實(shí)際使用跨境增值稅服務(wù)的生產(chǎn)經(jīng)營場所的所在國。因此，B公司為服務(wù)提供方，N公司、G公司為服務(wù)接受方。
   B公司可按照下述方法確定費(fèi)用分配：
   （1）B公司在企業(yè)資源計(jì)劃（Enterprise Resource Planning，ERP系統(tǒng)）中建立一個(gè)成本池，收到A公司開具的發(fā)票后放入成本池。
   （2）按服務(wù)人員的數(shù)量對(duì)成本池中的此筆成本建立分?jǐn)偟姆椒?，具體分配費(fèi)用為：B公司分配350萬元，E公司、F公司各分配75萬元，N公司、G公司各分配50萬元。
   （3）各方應(yīng)納稅額計(jì)算如下：
   B公司進(jìn)口服務(wù)應(yīng)納增值稅額=350×6%=21萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為21萬元。
   E公司進(jìn)口服務(wù)應(yīng)納增值稅額=75×10%=7.5萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為7.5萬元。
   F公司進(jìn)口服務(wù)應(yīng)納增值稅額=75×8%=6萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為6萬元。
   N公司進(jìn)口服務(wù)應(yīng)納增值稅額=50×8%=4萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為4萬元。
   G公司進(jìn)口服務(wù)應(yīng)納增值稅額=50×10%=5萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為5萬元。

四、政策建議

   筆者建議，我國應(yīng)從以下幾個(gè)方面健全跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)的增值稅制度：
   （一）確定增值稅管轄權(quán)時(shí)以DP原則為判定依據(jù)
   按照國際慣例，以服務(wù)或無形資產(chǎn)接受方所在地為標(biāo)準(zhǔn)確定稅收管轄權(quán)。同時(shí)，對(duì)于我國境內(nèi)企業(yè)服務(wù)或無形資產(chǎn)的出口行為，盡量給予零稅率政策或免稅政策，允許出口商申請(qǐng)退還國內(nèi)環(huán)節(jié)承擔(dān)的增值稅稅款，盡可能實(shí)現(xiàn)稅收中性，以提高我國企業(yè)在國際市場上的競爭力。

   （二）確定消費(fèi)地時(shí)以商業(yè)協(xié)議為判定依據(jù)
   在確定跨境轉(zhuǎn)讓的服務(wù)或無形資產(chǎn)的消費(fèi)地時(shí)，有商業(yè)協(xié)議的，可以根據(jù)商業(yè)協(xié)議中的相關(guān)條款，如服務(wù)或無形資產(chǎn)交易的主體、相關(guān)權(quán)利和義務(wù)條款等來判斷交易的實(shí)質(zhì)，鑒別交易提供方和消費(fèi)者；沒有商業(yè)協(xié)議的，可以根據(jù)訂單、發(fā)票、資金流等來判斷，最大程度地降低稅收遵從成本。當(dāng)跨國公司出于集團(tuán)成本控制的目的建立全球采購中心、資金支付中心等情形下，根據(jù)實(shí)際發(fā)生服務(wù)貿(mào)易的雙方簽訂的協(xié)議來判定服務(wù)或無形資產(chǎn)的消費(fèi)地。商業(yè)協(xié)議可以是紙質(zhì)的合同或協(xié)議，也可以是郵件、線上訂單，或者依據(jù)資金支付流判定交易的實(shí)質(zhì)。如果集團(tuán)內(nèi)部未簽訂協(xié)議，也可以按照內(nèi)部成本分?jǐn)倕f(xié)議判定。

   （三）進(jìn)一步細(xì)化服務(wù)的分類
   我國目前增值稅制度中的服務(wù)類別是按行業(yè)劃分的。在傳統(tǒng)交易現(xiàn)場提供服務(wù)的情況下，按行業(yè)劃分征收增值稅能夠?qū)崿F(xiàn)有效征收。但是，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，通過數(shù)字和電信網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)的范圍越來越廣、形式越來越多樣，在確定服務(wù)的消費(fèi)地時(shí)，必須對(duì)服務(wù)進(jìn)行更精確的分類。
   按照服務(wù)提供過程與消費(fèi)過程是否統(tǒng)一，可以分為現(xiàn)場服務(wù)和非現(xiàn)場服務(wù)?，F(xiàn)場服務(wù)，屬于供應(yīng)商和消費(fèi)者同時(shí)在場、服務(wù)提供過程和消費(fèi)過程統(tǒng)一的服務(wù)，以服務(wù)向最終消費(fèi)者提供地作為現(xiàn)場服務(wù)的消費(fèi)地。此類服務(wù)包括：住宿、餐飲、劇院演出、交易會(huì)、博物館、公園、體育比賽等。而對(duì)于非現(xiàn)場服務(wù)，可識(shí)別的服務(wù)履行地與消費(fèi)地未必是同一地點(diǎn)，服務(wù)的供給和消費(fèi)也不同時(shí)發(fā)生。在很容易遠(yuǎn)程提供服務(wù)的情況下，根據(jù)商業(yè)協(xié)議或其他證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的憑據(jù)，以服務(wù)接受方所在地作為最終消費(fèi)地。此類服務(wù)包括：咨詢、會(huì)計(jì)及法律服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、電信和廣播服務(wù)、在線提供軟件和軟件維護(hù)、在線數(shù)字服務(wù)（電影、電視節(jié)目、音樂等）、數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)存儲(chǔ)、在線游戲等。

   （四）建立境外供應(yīng)商增值稅登記制度
   大部分國家對(duì)跨境B2B交易，通常采用逆向征收機(jī)制方式征收增值稅。但是國際上有部分國家，如澳大利亞、日本、新西蘭等國，要求采取B2B方式向國內(nèi)企業(yè)提供數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的境外企業(yè)，也要在本國進(jìn)行增值稅登記。建議我國對(duì)B2B交易采用逆向征收機(jī)制，對(duì)B2C交易可以要求其境外供應(yīng)商到我國注冊(cè)，對(duì)既涉及B2B又涉及B2C的境外供應(yīng)商可以要求其到我國注冊(cè)。從降低遵從成本和管理成本的角度，可以適當(dāng)在注冊(cè)流程、退稅申請(qǐng)、稅款繳納、發(fā)票開具、會(huì)計(jì)核算方面予以簡化，允許采用主要貿(mào)易伙伴國的語言和稅收規(guī)則。

《國際稅收》2020年第4期 消費(fèi)地原則在B2B跨境轉(zhuǎn)讓服務(wù)或無形資產(chǎn)中的應(yīng)用。