《BEPS多邊公約》如何影響國(guó)際稅收？

作者：陸秋丹 夏偉軍

作者單位：江蘇省南通市國(guó)際稅收研究會(huì)

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)  2021年08月04日  版次：06

《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《公約》）對(duì)世界各國(guó)（地區(qū)）稅收管理，尤其對(duì)稅收協(xié)定產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，促使各國(guó)（地方）政府完善已有的稅收協(xié)定。中國(guó)于2017年6月首批簽署《公約》。

《公約》內(nèi)容和特點(diǎn)

《公約》包含三大部分：一是對(duì)《公約》適用范圍、基本術(shù)語(yǔ)的限定和解釋；二是《公約》實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，包括混合錯(cuò)配、防止協(xié)定濫用、常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則、提高爭(zhēng)議解決機(jī)制和強(qiáng)制仲裁5個(gè)部分，部分規(guī)則設(shè)置了最低標(biāo)準(zhǔn)和可選擇項(xiàng)，其中最低標(biāo)準(zhǔn)又設(shè)置了不同選項(xiàng)；三是最終條款，共13條，主要是一些程序性的規(guī)定。

《公約》本身不具有新的稅收政策內(nèi)容，只是將其他BEPS成果轉(zhuǎn)化為條款，制定成一個(gè)法律文本，再由各國(guó)（地區(qū)）選擇是否加入和適用?！豆s》體現(xiàn)了各國(guó)（地區(qū)）對(duì)多邊稅收合作的需求與認(rèn)同，簽署加入的國(guó)家（地區(qū)）可借此修訂已有的雙邊稅收協(xié)定，促進(jìn)該國(guó)（地區(qū)）國(guó)際稅收制度更加公平高效。

《公約》有以下特點(diǎn)：

開創(chuàng)性?！豆s》形成了具有約束力的國(guó)際稅收管理標(biāo)準(zhǔn)，是歷史上第一次利用多邊公約來(lái)修訂雙邊稅收協(xié)定，是一項(xiàng)制度創(chuàng)新。

互補(bǔ)性。《公約》與傳統(tǒng)雙邊稅收協(xié)定形成了互補(bǔ)關(guān)系?！豆s》對(duì)簽署國(guó)（地區(qū)）已有的雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行更新，更新后的協(xié)定仍然在雙邊情形下產(chǎn)生效力。由《公約》簽署國(guó)（地區(qū)）向OECD提交通知清單，關(guān)于《公約》文本內(nèi)容逐條表明立場(chǎng)，立場(chǎng)一致的國(guó)家，其雙邊稅收協(xié)定將被更新。

靈活性。《公約》各簽署國(guó)（地區(qū)），除了必須采納關(guān)于防止協(xié)定濫用和改進(jìn)爭(zhēng)議解決的最低標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐中可以選擇保留一些其雙邊稅收協(xié)定中不希望被修訂的條款，且可以隨時(shí)通知OECD撤銷或者部分撤銷保留這些條款。這種機(jī)制有利于最大程度地落實(shí)BEPS成果，也有利于《公約》在短時(shí)間內(nèi)獲得較多國(guó)家（地區(qū)）的加入。

《公約》落實(shí)BEPS成果的作用

消除混合錯(cuò)配安排。一是消除納稅實(shí)體認(rèn)定錯(cuò)配；二是消除稅收居民身份認(rèn)定錯(cuò)配；三是提供消除雙重不征稅的建議。對(duì)于雙重居民身份的企業(yè)實(shí)體，《公約》為了最大限度消除稅收居民身份認(rèn)定錯(cuò)配，增加了通過相互協(xié)商方式認(rèn)定的內(nèi)容，而不再局限于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)認(rèn)定的原則。

防止濫用雙邊稅收協(xié)定?！豆s》提出了防止協(xié)定濫用的規(guī)則建議。雙邊稅收協(xié)定應(yīng)明確協(xié)定目的是消除雙重征稅問題而不是創(chuàng)造不征稅或少征稅的條件?！豆s》還提供了兩種防止濫用雙邊稅收協(xié)定的選項(xiàng)：一是在協(xié)定中納入主要目的測(cè)試（PPT）；二是在協(xié)定中同時(shí)納入PPT和簡(jiǎn)化版利益限制條款（LOB）。

完善常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。包括以下三點(diǎn)：一是完善和修改非獨(dú)立代理人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成條件；二是增加常設(shè)機(jī)構(gòu)準(zhǔn)備性輔助性測(cè)試；三是加入防止功能拆分和反合同拆分的規(guī)定。

完善稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制。《公約》規(guī)定，當(dāng)納稅人認(rèn)為其征稅處理結(jié)果與稅收協(xié)定的條款不相符合時(shí)，納稅人除了能根據(jù)其所在國(guó)（地區(qū)）的法律規(guī)定申請(qǐng)救濟(jì)，還可以向適用稅收協(xié)定的締約國(guó)（地區(qū)）主管稅務(wù)當(dāng)局提出相互協(xié)商申請(qǐng)，由雙方稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商解決。

強(qiáng)化仲裁效力。《公約》將強(qiáng)制仲裁列為獨(dú)立一章，進(jìn)一步強(qiáng)化了跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制中仲裁的效力。但仲裁屬于可選擇項(xiàng)，締約國(guó)（地區(qū)）可根據(jù)自己的情況進(jìn)行選擇。

世界主要經(jīng)濟(jì)體對(duì)于《公約》的立場(chǎng)

部分OECD成員國(guó)：積極推動(dòng)仲裁制度

除了采納最低標(biāo)準(zhǔn)的條款，這些國(guó)家的共同特點(diǎn)是積極推動(dòng)仲裁條款，致力于制定一套完善的仲裁制度，借此提高跨境稅收爭(zhēng)議解決效率，并采納了防止協(xié)定濫用條款。此外， 一些OECD國(guó)家還試圖將仲裁制度推廣到其他簽署加入《公約》的國(guó)家。

低稅率國(guó)家（地區(qū)）：主動(dòng)合作，采納最低標(biāo)準(zhǔn)的條款

不少低稅率國(guó)家（地區(qū)）愿意加入《公約》，因?yàn)檫@些國(guó)家（地區(qū)）大多不愿意被貼上“避稅天堂”的標(biāo)簽，所以采納了最低標(biāo)準(zhǔn)的條款。面對(duì)國(guó)際稅改趨勢(shì)，這些低稅率國(guó)家（地區(qū)）選擇了主動(dòng)合作的態(tài)度，以新加坡為例，新加坡2017年6月加入《公約》，2018年執(zhí)行生效，采納了第三章“防止協(xié)定濫用”和第五章“改進(jìn)爭(zhēng)議解決”最低標(biāo)準(zhǔn)的要求。

發(fā)展中國(guó)家：采納反對(duì)協(xié)定濫用和規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)條款

發(fā)展中國(guó)家積極加入《公約》的同時(shí)，更加注重維護(hù)其作為來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)。以印度為例，印度于2017年6月加入《公約》，2018年執(zhí)行生效，印度采納了《公約》第三章“防止協(xié)定濫用”和第四章“規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)”條款，符合印度一貫強(qiáng)調(diào)非居民企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)管理的傳統(tǒng)。

《公約》對(duì)稅收協(xié)定管理的影響

全球影響

稅收成為國(guó)際多邊合作的重要內(nèi)容。此前，利用多邊公約來(lái)修訂已有雙邊協(xié)定的做法在稅收以外的領(lǐng)域較為多見。2011年發(fā)布的《多邊稅收征管互助公約》主要針對(duì)的是國(guó)際稅收征管協(xié)作，并不直接涉及國(guó)家（地區(qū)）間稅收協(xié)定的修改?！豆s》則完全不同，其對(duì)世界各國(guó)（地區(qū)）稅收管理，尤其對(duì)稅收協(xié)定產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。

《公約》影響締約國(guó)（地區(qū)）國(guó)際稅收實(shí)踐。所有BEPS包容性框架成員都承諾落實(shí)BEPS成果，《公約》作為OECD推動(dòng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的成果，通過將BEPS行動(dòng)計(jì)劃法律化，其效力超越了OECD成員國(guó)，在一定程度上改變了所有締約國(guó)（地區(qū)）國(guó)際稅收管理實(shí)踐。

對(duì)中國(guó)的意義

有助于中國(guó)一攬子修訂現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定，落實(shí)相關(guān)BEPS成果建議。中國(guó)選擇加入《公約》，可以通過《公約》對(duì)現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行修訂，納入包括最低標(biāo)準(zhǔn)建議在內(nèi)的相關(guān)BEPS成果建議，完善稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。

更好服務(wù)中國(guó)企業(yè)“走出去”，有助于跨境稅收爭(zhēng)議的解決。中國(guó)企業(yè)“走出去”的國(guó)家（地區(qū)）中，大多數(shù)與中國(guó)簽訂了雙邊稅收協(xié)定，這些國(guó)家（地區(qū)）中又有大部分加入了《公約》，因此將根據(jù)《公約》及時(shí)更新雙邊稅收協(xié)定，為避免雙重征稅、協(xié)調(diào)跨境稅收爭(zhēng)議、保障中國(guó)企業(yè)“走出去”和來(lái)華投資企業(yè)利益，創(chuàng)造了更好的稅收環(huán)境。