《國(guó)際稅收》2020年第1期 張春燕：法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅法案的出臺(tái)背景及影響分析

法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅法案的出臺(tái)背景及影響分析

張春燕 作者單位：外交學(xué)院國(guó)際法系

（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第1期）

　　2019年7月25日，法國(guó)正式公布了由眾參兩院先后通過(guò)、經(jīng)法國(guó)總統(tǒng)馬克龍簽署的一項(xiàng)新法案，批準(zhǔn)法國(guó)政府從2019年10月1日起對(duì)在法國(guó)經(jīng)營(yíng)的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的數(shù)字廣告及跨境數(shù)據(jù)流動(dòng)等數(shù)字交易行為開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax,DST）。根據(jù)該法案，法國(guó)政府將對(duì)在法國(guó)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)數(shù)字業(yè)務(wù)、營(yíng)業(yè)收入超過(guò)2500萬(wàn)歐元且全球數(shù)字業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)收入超過(guò)7.5億歐元的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，按其在法國(guó)實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入的3%征收數(shù)字服務(wù)稅，生效日期回溯到2019年1月1日。
　　盡管法國(guó)政府承諾，在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）就數(shù)字稅收達(dá)成國(guó)際共識(shí)后，法國(guó)將按照國(guó)際法規(guī)定履行相關(guān)權(quán)利義務(wù)，這項(xiàng)稅收將會(huì)被取消。但不可否認(rèn)的是，法國(guó)在歐盟各成員國(guó)尚未對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征達(dá)成共識(shí)的情況下，率先采取單邊稅收行動(dòng)的舉措，在世界范圍內(nèi)引起了廣泛的關(guān)注。
　　一、法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅法案的出臺(tái)背景
　　法國(guó)政府一直致力于推動(dòng)在歐盟范圍內(nèi)對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的計(jì)劃。2017年以來(lái)，法國(guó)曾向歐盟委員會(huì)提出建立數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu)和實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅兩項(xiàng)建議，但由于該稅種本身爭(zhēng)議較大，部分歐盟成員國(guó)堅(jiān)決反對(duì)，因此這兩項(xiàng)建議都沒(méi)有繼續(xù)推進(jìn)。而后，法國(guó)決定先在本土范圍內(nèi)推行數(shù)字服務(wù)稅。
　　法國(guó)政府開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的計(jì)劃早在馬克龍進(jìn)行總統(tǒng)競(jìng)選時(shí)就開(kāi)始醞釀，到2019年7月正式落地，這期間美國(guó)等國(guó)家強(qiáng)烈反對(duì)，甚至法國(guó)參眾兩院在通過(guò)該法案的過(guò)程中，法國(guó)國(guó)內(nèi)亦有反對(duì)的聲音。從稅收的角度看，法國(guó)出臺(tái)該法案的主要原因有以下兩點(diǎn)：
　?。ㄒ唬?yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展帶來(lái)的國(guó)際稅收規(guī)則重構(gòu)問(wèn)題
　　“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”或者說(shuō)“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化”的發(fā)展，為交易模式及傳統(tǒng)貨物和勞務(wù)的供應(yīng)方式提供了新的路徑；與此同時(shí)，交易中流動(dòng)性增加以及邊界日益模糊化，這些都對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收規(guī)則構(gòu)成了新的沖擊與挑戰(zhàn)。這種沖擊與挑戰(zhàn)，體現(xiàn)在各國(guó)政府所面臨的國(guó)家及地區(qū)間稅收管轄權(quán)的劃分、利潤(rùn)的歸屬以及征管模式的重構(gòu)等方面。在此情形下，重塑國(guó)際稅收規(guī)則已成為國(guó)際治理的重要議題之一。
　　法國(guó)是開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的倡導(dǎo)國(guó)，作為國(guó)際治理多邊主義的推動(dòng)者，法國(guó)致力于助推多邊解決方案的形成。但是自2013年啟動(dòng)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃以來(lái)，OECD始終認(rèn)為，隨著“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”向“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化”發(fā)展，應(yīng)對(duì)這一挑戰(zhàn)不能僅靠引入特殊的數(shù)字稅，而是要改變現(xiàn)有的稅收規(guī)則。除了立法技術(shù)上的困難之外，不同的利益攸關(guān)方，尤其是美國(guó)和歐盟成員國(guó)對(duì)于最佳解決方案的看法存在分歧，使得各國(guó)之間達(dá)成共識(shí)變得更加困難。
　　由于國(guó)際稅收規(guī)則的協(xié)調(diào)進(jìn)程比較緩慢，法國(guó)極力推動(dòng)在歐盟層面先開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅，并最終實(shí)現(xiàn)該稅種在全球范圍內(nèi)的開(kāi)征與實(shí)施。2017年9月，法國(guó)聯(lián)合德國(guó)、意大利和西班牙向歐盟提出修改稅收規(guī)則、增加各國(guó)財(cái)政收入的建議，按照“營(yíng)業(yè)收入”而非“利潤(rùn)”對(duì)互聯(lián)網(wǎng)巨頭們征稅。法國(guó)還指出，歐盟針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的征稅制度長(zhǎng)期存在漏洞，美國(guó)等國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)巨頭在歐洲的一些低稅率國(guó)家設(shè)立總部，并通過(guò)網(wǎng)絡(luò)向高稅率國(guó)家的用戶提供服務(wù)來(lái)獲利，這種利用現(xiàn)行稅收規(guī)則進(jìn)行稅基轉(zhuǎn)移的“合理避稅”行為，使這些企業(yè)始終在市場(chǎng)中處于強(qiáng)勢(shì)地位，不利于歐洲本土互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的發(fā)展。
　　然而，在歐盟層面推動(dòng)數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征并不順利。歐盟委員會(huì)于2018年3月提出了擬對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的數(shù)字業(yè)務(wù)進(jìn)行公平征稅的兩項(xiàng)立法提案，但由于成員國(guó)內(nèi)部之間對(duì)此存在一定分歧，愛(ài)爾蘭、瑞典、丹麥、芬蘭等成員國(guó)傾向于由OECD來(lái)協(xié)調(diào)全球解決方案，該提案沒(méi)有通過(guò)。而后，法國(guó)和德國(guó)提議修改條款，建議只對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的數(shù)字廣告收入征稅。
　　在此情形下，法國(guó)轉(zhuǎn)而尋求先在國(guó)內(nèi)層面開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅，在傳統(tǒng)稅收框架下探尋經(jīng)濟(jì)數(shù)字化課稅規(guī)則的解決之道，對(duì)互聯(lián)網(wǎng)巨頭的“合理避稅”行為進(jìn)行封堵，以構(gòu)建更為公平和有效的稅收制度。另外，法國(guó)也希望通過(guò)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域稅收規(guī)則的制定，把握規(guī)則的制定權(quán)。
　　（二）以恢復(fù)稅收公正、增加財(cái)政收入為主要目的
　　法國(guó)在國(guó)內(nèi)層面出臺(tái)數(shù)字服務(wù)稅，更多是為了增加財(cái)政收入，緩解財(cái)政赤字壓力，同時(shí)恢復(fù)所謂的“稅收公正”（restore fiscal justice）。
　　2018年11月，法國(guó)爆發(fā)了“黃背心”運(yùn)動(dòng)。該運(yùn)動(dòng)起初是民眾抗議政府加征燃油稅，進(jìn)而引發(fā)了對(duì)財(cái)富分配不均等問(wèn)題的不滿。在持續(xù)多日的運(yùn)動(dòng)中，示威者表達(dá)了對(duì)法國(guó)稅收制度不公的抗議，認(rèn)為在法國(guó)現(xiàn)行稅制下，碳稅、航空稅等新稅種屢見(jiàn)不鮮，法國(guó)的普通民眾要負(fù)擔(dān)高額的稅款，而那些大型跨國(guó)企業(yè)特別是互聯(lián)網(wǎng)巨頭們卻可以通過(guò)一些手段合理避稅，尤其是在法國(guó)多年來(lái)持續(xù)財(cái)政赤字的前提下，這些跨國(guó)企業(yè)沒(méi)有為其利潤(rùn)來(lái)源國(guó)的財(cái)政收入做出相應(yīng)的貢獻(xiàn)，顯然是不公平的。在這種情形下，推行數(shù)字服務(wù)稅是法國(guó)政府對(duì)民眾訴求的一個(gè)回應(yīng)。
　　根據(jù)歐盟委員會(huì)2017年的統(tǒng)計(jì)，跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在歐盟的平均稅率僅為10%左右，而傳統(tǒng)行業(yè)的平均稅率則為23.2%。一些互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)通過(guò)稅收籌劃，甚至不必繳納任何稅款，造成了稅收不公平。法國(guó)總統(tǒng)馬克龍?jiān)赋?，?shù)字經(jīng)濟(jì)體也會(huì)產(chǎn)生市場(chǎng)扭曲和失衡的問(wèn)題，它們不能成為當(dāng)今時(shí)代的“搭便車者”，而是需要向公眾提供補(bǔ)償和資助。
　　2018年年底，法國(guó)政府對(duì)“黃背心”運(yùn)動(dòng)做出讓步，采取增加最低收入額度，取消加班稅、燃油稅等一系列措施，平息了民眾的抗議，但也讓10年來(lái)首次降至歐盟設(shè)定的3%上限之下的財(cái)政赤字率再次回升。為了增加財(cái)政收入，同時(shí)實(shí)現(xiàn)稅收公平，法國(guó)政府宣布，通過(guò)立法的方式行使對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)主要利潤(rùn)產(chǎn)生地的稅收管轄權(quán)，確保這些企業(yè)和本地企業(yè)一樣要在法國(guó)公平納稅。數(shù)字服務(wù)稅的應(yīng)稅企業(yè)在2019年10月首次繳納稅款，根據(jù)法國(guó)有關(guān)部門(mén)的預(yù)估，僅2019年數(shù)字服務(wù)稅就將使法國(guó)的稅收收入增加4億歐元，2020年至2022年每年將為法國(guó)增收6.5億歐元，在一定程度上緩解法國(guó)政府的財(cái)政赤字壓力，支持各項(xiàng)民生政策。

　　二、法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅法案的主要內(nèi)容
　　根據(jù)數(shù)字服務(wù)稅法案，該稅種主要針對(duì)網(wǎng)站服務(wù)提供者的數(shù)字廣告以及跨境數(shù)據(jù)流動(dòng)的交易行為征稅。受這項(xiàng)立法影響的納稅人主要包括那些全球年收入超過(guò)7.5億歐元、且來(lái)源于法國(guó)境內(nèi)的收入超過(guò)2500萬(wàn)歐元的三類大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)——網(wǎng)絡(luò)廣告商、數(shù)據(jù)銷售商以及特定的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)。
　?。ㄒ唬┘{稅范圍
　　根據(jù)數(shù)字服務(wù)稅法案，納稅人提供的以下服務(wù)將面臨數(shù)字服務(wù)稅的繳納：
　　一是通過(guò)在線數(shù)字服務(wù)平臺(tái)連接用戶，即提供一個(gè)數(shù)字界面，允許用戶與其他用戶聯(lián)系和互動(dòng)，以便其進(jìn)行商品或服務(wù)的交易。
　　二是銷售廣告和數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)，即提供廣告的購(gòu)買、存儲(chǔ)和播放服務(wù)，廣告控制和績(jī)效測(cè)量，以及與用戶相關(guān)的數(shù)據(jù)管理和傳輸服務(wù)。此外，還有用于廣告目的的數(shù)據(jù)銷售。
　　值得注意的是，根據(jù)該法案，納稅人僅提供數(shù)字接口并不屬于應(yīng)稅服務(wù)，具體包括以下幾種情形：
　　一是提供數(shù)字接口的納稅人將該接口作為向用戶提供：（1）數(shù)字內(nèi)容（digital content）；（2）通信服務(wù)（communication services）；（3）《法國(guó)貨幣及金融法典》（French Monetary and Financial Code,CMF）第L.314-1節(jié)所規(guī)定的支付服務(wù)（payment services）。
　　二是將該數(shù)字接口用于管理法律明文規(guī)定的應(yīng)受監(jiān)管的金融系統(tǒng)和金融服務(wù)（regulated financial systems and services），如銀行間支付系統(tǒng)或金融工具支付和交付系統(tǒng)、交易平臺(tái)、參與性投資咨詢活動(dòng)等。
　　三是納稅人提供該數(shù)字接口的目的，僅是為了使購(gòu)買或出售投放廣告的服務(wù)成為可能。
　　此外，集團(tuán)內(nèi)部之間的服務(wù)（Intra-group services）也被排除在數(shù)字服務(wù)稅的征稅范圍之外。
　?。ǘ┢鹫鼽c(diǎn)
　　根據(jù)數(shù)字服務(wù)稅法案，提供上述納稅范圍所列服務(wù)的納稅人，不論該納稅人是否在法國(guó)注冊(cè)成立，只要其在上一個(gè)日歷年度提供應(yīng)稅服務(wù)所獲得的年銷售收入在全球范圍內(nèi)超過(guò)7.5億歐元、且在法國(guó)提供應(yīng)稅服務(wù)所獲得的年銷售收入超過(guò)2500萬(wàn)歐元，就需要繳納數(shù)字服務(wù)稅。
　　其中，判斷哪些服務(wù)是“在法國(guó)提供的應(yīng)稅服務(wù)”（services provided in France）主要是基于用戶使用的數(shù)字界面的位置（the user's location of a digital interface），即如果用戶通過(guò)位于法國(guó)的設(shè)備訪問(wèn)數(shù)字接口，則認(rèn)為該用戶位于法國(guó)。
　　在確定法國(guó)市場(chǎng)收入份額時(shí)，可使用法國(guó)活躍用戶數(shù)量占全球用戶的比重作為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。
　　對(duì)納稅人起征點(diǎn)的核實(shí)采用的是聯(lián)結(jié)測(cè)試（Conjunctive Test），納稅人的年銷售收入如果沒(méi)有同時(shí)滿足（即全球范圍內(nèi)超過(guò)7.5億歐元、且在法國(guó)范圍內(nèi)超過(guò)2500萬(wàn)歐元）兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，則無(wú)需納稅。
　　另外，如果納稅人是屬于《法國(guó)商法典》（French Commercial Code）第L.233-16條所規(guī)定的情形，即納稅人是需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的集團(tuán)公司，則對(duì)納稅人的起征點(diǎn)進(jìn)行聯(lián)結(jié)測(cè)試時(shí)，需匯總整個(gè)集團(tuán)公司的年銷售收入。
　?。ㄈ┒惢岸惵?br /> 　　數(shù)字服務(wù)稅采用的是3%的比例稅率，應(yīng)納稅額是納稅人在全球范圍內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)所獲得的所有銷售收入（不含增值稅稅款），乘以應(yīng)稅服務(wù)中與法國(guó)相關(guān)的服務(wù)的百分比計(jì)算而得。其中，與法國(guó)相關(guān)服務(wù)的“百分比”（the percentage of the aforementioned services connected with France）的確定方法如下：
　　1.如果納稅人提供的數(shù)字界面允許用戶之間交付貨物或提供服務(wù)，該百分比按照“使用這個(gè)數(shù)字界面的法國(guó)用戶進(jìn)行貨物交付或提供服務(wù)的操作比例”計(jì)算。
2.如果納稅人提供的數(shù)字接口不允許用戶之間交付貨物或提供服務(wù)，該百分比按照“持有在法國(guó)開(kāi)立賬戶，并在相關(guān)日歷年內(nèi)允許該賬戶在數(shù)字接口訪問(wèn)全部或部分可用服務(wù)的用戶比例”計(jì)算。
　　3.如果納稅人提供的是與銷售廣告相關(guān)的服務(wù)（而不是銷售用戶訪問(wèn)數(shù)字接口時(shí)形成或收集的數(shù)據(jù)），該百分比按照“與在法國(guó)訪問(wèn)此接口的用戶相關(guān)的數(shù)據(jù)在數(shù)字接口上投放廣告的比例”計(jì)算。
　　4.對(duì)于用戶訪問(wèn)數(shù)字界面而產(chǎn)生或被收集的數(shù)據(jù)的銷售，該百分比按照“法國(guó)用戶因訪問(wèn)數(shù)字界面而生成或被收集的數(shù)據(jù)的銷售比例”確定。
　　（四）稅款的抵扣
　　納稅人所繳納的數(shù)字服務(wù)稅可以作為其企業(yè)所得稅的稅前列支項(xiàng)目，但由于數(shù)字服務(wù)稅不屬于所得稅范疇，因此不適用于稅收協(xié)定。

　　三、法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅法案的影響
　　從稅收的角度來(lái)看，開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅至少會(huì)產(chǎn)生以下兩個(gè)方面的影響：
　?。ㄒ唬┗?qū)⑼七M(jìn)各國(guó)在OECD框架內(nèi)達(dá)成多邊性共識(shí)方案
　　從法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的主要內(nèi)容來(lái)看，該稅的征稅對(duì)象主要指向30多家大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，其中大部分來(lái)自美國(guó)，包括谷歌、亞馬遜、臉書(shū)和蘋(píng)果這四大互聯(lián)網(wǎng)巨頭。
　　由于法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅對(duì)美國(guó)的針對(duì)性較強(qiáng)，自法國(guó)準(zhǔn)備立法起，美國(guó)就一直極力反對(duì)，認(rèn)為法國(guó)政府不公正地對(duì)待了美國(guó)企業(yè)。就在法國(guó)參議院通過(guò)數(shù)字服務(wù)稅法案的前一天，美國(guó)貿(mào)易代表辦公室（United States Trade Representative,USTR）宣布對(duì)法國(guó)政府?dāng)?shù)字服務(wù)稅進(jìn)行“301調(diào)查”。數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征可以說(shuō)是進(jìn)一步加劇了法國(guó)與美國(guó)之間原本就緊張的貿(mào)易局面。
　　但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，如何解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展給國(guó)際稅收體制帶來(lái)的挑戰(zhàn)，如何在各國(guó)之間達(dá)成共識(shí)，進(jìn)而構(gòu)建一個(gè)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展的穩(wěn)定稅收框架，是大勢(shì)所趨。從一定意義上講，數(shù)字稅制度的根本問(wèn)題并不是那些大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)繳稅，而是如何在實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅基合理分配的同時(shí)，保障國(guó)際稅收規(guī)則與商業(yè)模式創(chuàng)新相適應(yīng)的問(wèn)題。
　　在2019年7月的七國(guó)集團(tuán)（G7）財(cái)長(zhǎng)會(huì)議上，各國(guó)財(cái)長(zhǎng)們紛紛表示，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)已成為各國(guó)的迫切需要，會(huì)議發(fā)表的聯(lián)合聲明強(qiáng)調(diào)了需要完善現(xiàn)行的國(guó)際稅收框架，應(yīng)對(duì)高度數(shù)字化帶來(lái)的稅收風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題。在2019年8月舉行的G7峰會(huì)上，作為輪值主席國(guó)，法國(guó)把數(shù)字稅收作為重要議題，和美國(guó)就數(shù)字服務(wù)稅問(wèn)題達(dá)成一致，同意在OECD框架下解決問(wèn)題。據(jù)悉，根據(jù)協(xié)議條款，法國(guó)將向被課稅的互聯(lián)網(wǎng)公司償還其數(shù)字服務(wù)稅與OECD正在制定的計(jì)劃?rùn)C(jī)制所征收的稅款的差額。
　?。ǘ┓▏?guó)的立法模式或?qū)⒈黄渌麌?guó)家仿效
　　雖然數(shù)字服務(wù)稅法案使法國(guó)與美國(guó)的貿(mào)易沖突再次升級(jí)，但法國(guó)并非孤立無(wú)援，尤其在歐洲范圍內(nèi)，英國(guó)、西班牙、意大利等國(guó)也正在積極探索，試圖針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)巨頭們開(kāi)征相應(yīng)的數(shù)字稅，與法國(guó)呼應(yīng)。
　　2018年年底，英國(guó)政府宣布將于2020年4月1日起開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。英國(guó)政府指出，從事特定數(shù)字業(yè)務(wù)的企業(yè)將按照英國(guó)用戶參與所形成的價(jià)值貢獻(xiàn)繳納稅款。
　　此外，德國(guó)、西班牙也正在擬定出臺(tái)征收數(shù)字稅的相關(guān)法規(guī)。尤其是德國(guó)所提出的“最低有效稅率”，受到了法國(guó)、美國(guó)、荷蘭等國(guó)及七國(guó)集團(tuán)和OECD等國(guó)際組織的關(guān)注和支持。
　　雖然對(duì)于數(shù)字稅到底應(yīng)如何征收，歐盟內(nèi)部各成員國(guó)之間仍然沒(méi)有達(dá)成一致意見(jiàn)，但歐盟及其成員國(guó)均已經(jīng)意識(shí)到，BEPS深刻影響著歐盟及其成員國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并已成為歐盟稅收流失最為重要的因素之一，其衍生出的政治、經(jīng)濟(jì)利益沖突已成為歐盟迫切改革的內(nèi)在需求。法國(guó)作為歐盟的重要成員國(guó)，率先在本國(guó)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅，在此示范效應(yīng)之下，其立法模式或?qū)⒈黄渌麌?guó)家仿效復(fù)制，并在國(guó)際社會(huì)上形成合力。

作者單位：外交學(xué)院國(guó)際法系

（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第1期）

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(出處: Tax100 稅百)

學(xué)習(xí)了！非常感謝！辛苦啦！