姜躍生：試論我國從全球稅制轉(zhuǎn)為屬地稅制的必要性和迫切性

姜躍生：試論我國從全球稅制轉(zhuǎn)為屬地稅制的必要性和迫切性

2019-09-11 來源：經(jīng)濟觀察報

作者：姜躍生

作者系中國國際稅收研究會理事、江蘇省國際稅收研究會副會長

一國是采用全球稅制還是屬地稅制，除了稅制傳統(tǒng)、稅源征管的考慮外，更多的是經(jīng)濟與企業(yè)的國際競爭力、國家發(fā)展戰(zhàn)略的考量。

目前，中國、印度、巴西等大國仍采用全球稅制。屬地稅制除以香港為代表的對國外收入一律免稅的純粹屬地稅制外，絕對部分都是混合型的稅制：對股息紅利免稅，對利息、特許費全球征稅。美國、英國、日本、法國等近30個OECD國家和全球90多個國家或地區(qū)采用的就是這種混合型的屬地稅制。面對越來越多國家從全球稅制轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔频膰H趨勢，面對提高中國企業(yè)和中國經(jīng)濟國際競爭力的時代需要，中國從全球稅制轉(zhuǎn)為屬地稅制已成為擺在我們面前的一項迫切任務(wù)。

全球稅制自二戰(zhàn)之后風(fēng)靡一時，成為一國國際稅制先進(jìn)的代名詞，折射出許多國家以美為師、成為資本輸出大國的憧憬與夢想。無奈“三十年河?xùn)|，三十年河西”，自上世紀(jì)90年代中期開始，全球稅制的鼎盛開始反轉(zhuǎn)，越來越多的國家采用屬地稅制。

出現(xiàn)這一反轉(zhuǎn)絕非偶然，而是國際經(jīng)濟、國際競爭、國際稅收諸多因素綜合較力的結(jié)果：

一是形勢變了。近30年來發(fā)達(dá)國家之間的相互投資成為國際投資的主流，美國吸引的外資不少年份甚至超出對外投資，管好本國的屬地稅源更加重要；數(shù)字經(jīng)濟興起，傳統(tǒng)全球征稅的手段失靈，加之跨國公司全球稅收籌劃更為猖獗，從國外拿回更多稅源的美好愿望更難實現(xiàn)；全球證券市場、金融市場發(fā)達(dá)，跨國公司不需要再從總部所在國籌措資金，全球征稅的難度進(jìn)一步加大，信息不對稱嚴(yán)重。

二是目標(biāo)改了。過去奉行資本輸出中性，本國納稅人對內(nèi)投資與對外投資，在稅收上要公平。隨著國際競爭加劇，發(fā)達(dá)國家的心胸變得狹隘，更多強調(diào)本國企業(yè)與外國企業(yè)之間的稅收公平，理論上稱之為資本輸入中性或資本所有者中性。外國的非居民在美國做生意只就來源于美國的收入繳稅，與美國的企業(yè)全球交稅比不公平，當(dāng)美國與英國的企業(yè)都在中國做生意，美國企業(yè)回去征稅，英國企業(yè)回去免稅，這種對美國企業(yè)競爭力的損害不可容忍。

三是企業(yè)怒了。全球稅制下的外國稅額抵免理論上要應(yīng)抵盡抵，消除雙重征稅，但在實踐中復(fù)雜繁瑣、應(yīng)抵難抵、不斷結(jié)轉(zhuǎn)，企業(yè)遵從負(fù)擔(dān)很重。僅以美國為例，每年從國外收入中征收的稅款只有200多億美元，而企業(yè)遵從的成本竟高達(dá)400億美元。不僅如此，由于沒有政策的確定性，企業(yè)上市公司的市值難評估、受影響，企業(yè)跨國并購時難報價、難競爭。經(jīng)濟學(xué)家們更指出，由于跨國投資的稅后收益不確定，不利于稅收中性作用的發(fā)揮，影響了企業(yè)的跨國投資決策。

四是國家虧了。企業(yè)所得稅的高稅率加上全球征稅，引發(fā)本國的跨國公司把國外無形資產(chǎn)的所有權(quán)甚至是全球總部轉(zhuǎn)移和倒置到低稅地、避稅地，稅源流失嚴(yán)重。許多跨國公司利用股息匯回本國才納稅的延遲條款，將股息長期滯留國外未歸，僅美國2017年稅改時就高達(dá)2.6萬億美元，形成了經(jīng)濟學(xué)家稱為“企業(yè)自助式屬地稅制”。為了規(guī)避股息回國納稅，大量的跨國公司在跨國投資中盡量使用債權(quán)而非股權(quán)，即便賺了錢也把股息滯留海外，國內(nèi)股息的派發(fā)通過國內(nèi)銀行借款解決，這樣做既侵蝕了稅基，又放大了企業(yè)的杠桿。

五是實證有了。屬地稅制最為人詬病的就是國外的股息不回來，影響國內(nèi)投資與就業(yè)。2012年，美國稅收基金會發(fā)布專門的研究報告，指出對外投資與國內(nèi)投資存在著正向的互動關(guān)系，對外投資每增長10%，就會帶動國內(nèi)投資增長2.6%，美國的海外擴張促進(jìn)了美國國內(nèi)生產(chǎn)要素的更大需求，尤其是管理、研發(fā)、高科技能力。該報告通過OECD國家的量化分析，指出屬地稅制既沒有改變就業(yè)總水平，也沒有導(dǎo)致稅收占GDP的比重下降。2009年，為應(yīng)對全球金融危機，英國、日本迅速下降所得稅稅率，采用屬地稅制，收效明顯，促進(jìn)了美國各界對屬地稅制共識的形成。新西蘭曾在1988年從屬地稅制改為全球稅制，結(jié)果影響外資進(jìn)入，經(jīng)濟發(fā)展受到拖累，不得不在2009年再次轉(zhuǎn)變?yōu)閷俚囟愔?。正反兩方面的?jīng)驗教訓(xùn)，使得從全球稅制轉(zhuǎn)為屬地稅制成為近10年來美國稅改中各方共識最高的選項。

在當(dāng)今全球化暗流涌動，全球供應(yīng)鏈面臨新的分化組合，我國推進(jìn)更高層次對外開放和高質(zhì)量發(fā)展的形勢下，我國從全球稅制轉(zhuǎn)為屬地稅制，有其更為宏大的戰(zhàn)略構(gòu)想和更為重要的政治、經(jīng)濟、稅收的意義：

一是推進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展，需要統(tǒng)籌國際國內(nèi)兩個大局，利用好國際國內(nèi)兩個市場、兩種資源，落實好“一帶一路”倡議。與此相適應(yīng)，要以采用屬地稅制為契機，解決目前我國國際稅收稅制滯后呆板、可操作性不強的問題，促進(jìn)我國企業(yè)在國際競爭中的權(quán)益維護和稅收公平，促進(jìn)我國經(jīng)濟從國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）向國民生產(chǎn)總值（GNP）的拓展。應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家的理念，將我國國際稅收稅制設(shè)計的指導(dǎo)思想從維護國家權(quán)益、獲取公平的稅源份額修改為讓我國成為國際最優(yōu)的投資目的地之一，讓中國企業(yè)在國際上有更多的競爭力，在世界擁有更多的利潤和資產(chǎn)。

二是中國企業(yè)要在全球競爭中發(fā)展壯大，必須用好跨國并購和全球上市籌資這兩大手段，轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔疲梢詾橹袊髽I(yè)提供確定性、簡便性，在跨國并購的報價和上市市值的評估中處于公平和有利的地位。有些國內(nèi)企業(yè)為了在國內(nèi)上市，要將國外子公司的股息匯回以體現(xiàn)業(yè)績，但稅率差征稅使企業(yè)財務(wù)成本太高，成為上市的攔路虎。

三是以離岸貿(mào)易、離岸金融為重要功能的自貿(mào)區(qū)建設(shè)要得到有效的推進(jìn)，必須有與之配套的具備國際競爭力的稅制。實施屬地稅制，有利于引導(dǎo)跨國公司在全球供應(yīng)鏈的調(diào)整中因有賴于中國市場而保留和加強管理、研發(fā)、營銷等功能，因?qū)ν馔顿Y股息免稅而以中國為地區(qū)總部輻射亞太地區(qū)。

四是利用轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔?，輔之以適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠政策，吸引以前在國外延遲匯回利潤的回流，對促進(jìn)國內(nèi)投資、增加財政收入，穩(wěn)定人民幣匯率都有特定的作用。

五是由于我國國際稅制尚不完善，可操作性不強，缺少對國外收入申報法定義務(wù)的具體規(guī)定，每年從國外收入中征得的稅款總額很少，對股息補征“稅率差”的稅額更少，在稅收收入總盤子中幾乎可以忽略不計。另外，實行股息免稅就要取消對外國稅收優(yōu)惠的饒讓，這也將省出一大塊收入。所以，轉(zhuǎn)為屬地稅制，不存在財政收入方面的障礙。相反，給予免稅，做大增量，會使來源國外收入的稅收成為財政新的增長點，起到發(fā)達(dá)國家財政上普遍存在的“以外補內(nèi)”的社會效果。

我國從全球稅制轉(zhuǎn)為屬地稅制，應(yīng)遵循簡便易行、綜合平衡、以點帶面、不囿于成規(guī)的原則，低調(diào)穩(wěn)妥推進(jìn)：一是采用國際上通行的參股免稅的方法，凡我國居民企業(yè)在國外投資參股達(dá)10%以上的，股息紅利匯回時可享受100%免稅。采用美國的100%免稅面不是歐洲一些國家的95%免稅，就是在母子公司費用跨境分?jǐn)偵虾喕幚怼６浅ＴO(shè)機構(gòu)利潤免稅，英國等歐洲國家在轉(zhuǎn)為屬地稅制時大多采用這一政策。

我國對常設(shè)機構(gòu)實行免稅政策的綜合效應(yīng)在于：

第一，隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，常設(shè)機構(gòu)的判定更為復(fù)雜，國際數(shù)字稅的征收，更使企業(yè)在消除雙重征稅、跨境業(yè)務(wù)稅收處理上深受其擾。實行免稅可以使企業(yè)獲得確定性，做好常設(shè)機構(gòu)尤其是數(shù)字性常設(shè)機構(gòu)的籌劃與管理，支持互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、跨境電商、數(shù)字型勞務(wù)提供商國際業(yè)務(wù)的發(fā)展；

第二，我國到國外的各項工程承包多、優(yōu)勢大，被國外判定為常設(shè)機構(gòu)的概率也大，我國實行免稅政策，既減少了企業(yè)財務(wù)成本，又提供了政策的確定性；

第三，對以中國為地區(qū)總部的跨國公司而言，為開拓中國境外市場被判定為常設(shè)機構(gòu)后在中國免稅，可以提升中國作為總部的吸引力，增強在中國投資的信心。三是借鑒國際稅收慣例，對以往年度未匯回的股息實行稅收優(yōu)惠，企業(yè)可分5年內(nèi)匯回，匯回后可在企業(yè)成本中扣除60%，實際稅率為10%.

四是改革受控外國企業(yè)稅制（CFC）。從增加我國稅收和防范漏洞著眼，把我國CFC判定標(biāo)準(zhǔn)從我國居民擁有50%以上的投票權(quán)擴大為投票權(quán)或市值；簡化管理，凡設(shè)在避稅、低稅地的CFC，沒有經(jīng)濟實質(zhì)或積極營業(yè)活動的，股息匯回不享受免稅待遇；支持“一帶一路”發(fā)展，在取消股息可以延遲匯回的條件下，對戰(zhàn)略互信、稅收合作好的國家，可經(jīng)必要程序批準(zhǔn)，允許中國企業(yè)獲取的股息延遲匯回，在當(dāng)?shù)財U大再生產(chǎn)；對股息不匯回，變換方式以貸款形式提供給中國母公司的，應(yīng)按國際通行做法，只允許在母公司息稅前利潤的30%以內(nèi)列支。

五是健全管理措施。健全對外投資企業(yè)境外涉稅信息申報制度，企業(yè)國外股息紅利應(yīng)在合并財務(wù)報表中披露，按年在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時向稅務(wù)機關(guān)作免稅申報，凡不作申報的，予以不申報罰款和加收滯納金處理。

六是為穩(wěn)妥起見，可授權(quán)在上海臨港等自貿(mào)區(qū)先行試點，積累經(jīng)驗，待條件成熟時再推向全國。