王立利：淺談美國稅收協(xié)定中的饒讓抵免政策

淺談美國稅收協(xié)定中的饒讓抵免政策

王立利

　　稅收協(xié)定中的饒讓抵免條款規(guī)定，居民國對其居民在境外享受的減免稅優(yōu)惠，視同已經(jīng)繳納的稅款予以抵免，不再按照國內(nèi)法中的稅率進(jìn)行征稅。自20世紀(jì)50年代以來，發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家所簽署的稅收協(xié)定很多都納入了饒讓抵免規(guī)定。據(jù)Azémar和Dharmapala針對經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）較為發(fā)達(dá)的23個(gè)成員國所做的統(tǒng)計(jì)，其所簽署的稅收協(xié)定有443個(gè)都納入了饒讓抵免規(guī)定，平均每個(gè)國家約有19個(gè)協(xié)定包含該規(guī)定。但是，作為OECD成員國的美國，卻從未真正接受饒讓抵免規(guī)定?！　?/font>

本文將梳理美國在饒讓抵免問題上的立場，探究美國國會堅(jiān)決不接受饒讓抵免政策的原因，反映美國國內(nèi)支持饒讓抵免的觀點(diǎn)，并結(jié)合美國2017年稅改引入的參股免稅制度，對其重新審視饒讓抵免的必要性及對我國的啟示進(jìn)行思考。

一、美國在饒讓抵免問題上的立場

（一）概況　　

為回應(yīng)發(fā)展中國家在稅收協(xié)定中納入饒讓抵免的要求，1954年美國財(cái)政部長喬治·漢弗萊（George Humphrey）傾向于對發(fā)展中國家為美國企業(yè)減免的稅款給予饒讓抵免，認(rèn)為這將推動自由貿(mào)易和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，鼓勵發(fā)展中國家降低預(yù)提所得稅稅率并放棄作為來源國的部分征稅權(quán)。1955年，美國總統(tǒng)艾森豪威爾（Dwight David Eisenhower）在向國會提交的對外貿(mào)易報(bào)告中表示對饒讓抵免政策持支持態(tài)度。他認(rèn)為，發(fā)達(dá)國家實(shí)施饒讓抵免政策后，發(fā)展中國家出于吸引外資目的而出臺的稅收優(yōu)惠政策將能夠發(fā)揮最大效用?！　?/font>

在這種背景下，美國在1957年與巴基斯坦簽署的稅收協(xié)定（以下簡稱“美巴協(xié)定”）中納入了饒讓抵免規(guī)定。該協(xié)定第十五條第一款規(guī)定，“美國企業(yè)按照協(xié)定簽署之日生效的巴基斯坦1922年所得稅法15B部分享受的（營業(yè)利潤稅以外的）稅收減免，應(yīng)視同已在巴基斯坦繳納的稅款予以抵免。”　　

按照美國的協(xié)定生效程序，協(xié)定簽署后需經(jīng)國會批準(zhǔn)才能正式生效。但是，美巴協(xié)定在履行上述程序時(shí)，國會對其中的饒讓抵免條款表達(dá)了異議。經(jīng)過反復(fù)聽證和審議，國會最終未批準(zhǔn)該條款，美國同時(shí)期簽署的幾個(gè)協(xié)定亦遭受同樣的命運(yùn)。盡管如此，美巴協(xié)定中的饒讓抵免條款卻成為范例，陸續(xù)被納入其他國家所簽署的稅收協(xié)定中。　　

此后，美國在饒讓抵免問題上一直持堅(jiān)決反對態(tài)度，導(dǎo)致其與一些國家一直未能達(dá)成稅收協(xié)定。例如，美國自1949年開始與巴西進(jìn)行協(xié)定談判，但由于在饒讓抵免等問題上態(tài)度迥異，談判一直擱置，兩國至今未能簽署稅收協(xié)定。對于饒讓抵免問題，美國在協(xié)定談判中所作出的最大讓步為同意最惠國待遇。例如，其1984年與我國簽署稅收協(xié)定時(shí)未納入饒讓抵免規(guī)定，但通過換文明確，如果美國今后修改有關(guān)饒讓抵免規(guī)定的法律，或者美國同任何其他國家的協(xié)定包含饒讓抵免規(guī)定，中美稅收協(xié)定即應(yīng)修改列入該規(guī)定。

（二）原因分析　　

美國國會在饒讓抵免問題上的堅(jiān)決態(tài)度，深受哈佛大學(xué)法學(xué)院斯坦利·薩里(Stanley S. Surrey)教授的影響。薩里教授在《巴基斯坦稅收協(xié)定和饒讓抵免》一文中指出，美國此前簽署的稅收協(xié)定降低的是美國企業(yè)在國外的稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)在國外繳納的稅款回國進(jìn)行抵免后，其整體稅收負(fù)擔(dān)水平仍與美國國內(nèi)法保持一致；如果協(xié)定中納入饒讓抵免規(guī)定，降低的則是美國投資者境外所得在美國的稅收負(fù)擔(dān)。其整體稅收負(fù)擔(dān)水平將由稅收協(xié)定和締約對方國家國內(nèi)法決定，而不是由美國國內(nèi)稅法決定，這突破了美國通過國內(nèi)立法決定納稅人稅收負(fù)擔(dān)水平的傳統(tǒng)做法。文章進(jìn)一步列出了反對饒讓抵免的理由：　　

第一，饒讓抵免可能會影響美國的財(cái)政收入。20世紀(jì)50年代，美國財(cái)政部向國會建議將企業(yè)所得稅稅率由52%降至38%，但考慮財(cái)政赤字，國會未接受該建議。饒讓抵免將降低企業(yè)境外所得在美國的稅收負(fù)擔(dān)，同樣會帶來美國稅收收入的減少，導(dǎo)致其財(cái)政赤字規(guī)模的進(jìn)一步擴(kuò)大?！　?/font>

第二，饒讓抵免將企業(yè)在國外享受的減免稅優(yōu)惠視同已繳納稅款進(jìn)行抵免，使得其在國外投資的稅收負(fù)擔(dān)低于國內(nèi)，那么當(dāng)企業(yè)在進(jìn)行國內(nèi)外投資選擇時(shí)，會更傾向于國外。這違背了當(dāng)時(shí)的美國國際稅收政策所遵循的資本輸出中性原則，造成對投資國內(nèi)的歧視，導(dǎo)致資本外流、國內(nèi)產(chǎn)業(yè)空心化?！　?/font>

第三，稅收協(xié)定的主要作用是避免雙重征稅，消除投資者因向國外投資、在來源國和居民國均被征稅而增加的稅收負(fù)擔(dān)。而如果企業(yè)在來源國享受了減免稅優(yōu)惠，居民國的饒讓抵免政策又將減免稅款視同已繳納稅款，將導(dǎo)致來源國和居民國對企業(yè)取得的某筆所得均不征稅或少征稅，偏離了締約國雙方簽署稅收協(xié)定的目的。　　

第四，饒讓抵免對于投資者的激勵作用被過分夸大了。對于海外積極投資所得，美國當(dāng)時(shí)的政策是匯回國內(nèi)后才會被征稅。這種情況下，大部分投資者的選擇是將所得留存海外，也就不會涉及如何避免雙重征稅的問題?！　?/font>

第五，從投資目的地國家角度考慮，饒讓抵免可能導(dǎo)致投資者將所得匯回母國而不在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行再投資，不利于目的地國家的發(fā)展，美國也不應(yīng)該鼓勵這種投機(jī)行為。

二、美國國內(nèi)支持饒讓抵免的觀點(diǎn)　　

在堅(jiān)決反對饒讓抵免成為美國官方立場的同時(shí)，美國國內(nèi)也存在一些支持的觀點(diǎn)，其主要考慮如下：　　

第一，美國在饒讓抵免問題上的堅(jiān)決態(tài)度，導(dǎo)致其稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)不太發(fā)達(dá)。目前美國共簽署了50多個(gè)稅收協(xié)定，而英國、法國等歐洲國家的稅收協(xié)定數(shù)量均超過了100個(gè)。如上所述，由于在饒讓抵免問題上的立場差異，美國與巴西等國家一直未能簽署稅收協(xié)定，這在一定程度上影響了美國企業(yè)的海外投資?！　?/font>

第二，即使簽署了稅收協(xié)定，但其中沒有包含饒讓抵免規(guī)定，也會使美國企業(yè)在對外投資競爭中處于劣勢。相比來自屬地征稅制度和雖采用全球征稅制度但接受饒讓抵免國家的企業(yè)而言，美國企業(yè)進(jìn)行海外投資的稅收負(fù)擔(dān)和成本更高，在競爭中處于不利地位。　　

第三，如果美國在饒讓抵免問題上采取靈活態(tài)度，則將在協(xié)定談判中更加主動，可爭取對方國家更多讓步，如進(jìn)一步降低股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅稅率等。

三、美國引入?yún)⒐擅舛愔贫缺尘跋碌脑偎伎?/font>　　

2017年12月22日，美國總統(tǒng)特朗普（Donald Trump）簽署《減稅和就業(yè)法案》，將參股免稅制度引入美國稅法，美國公司從其持股比例超過10%以上的海外子公司取得的股息收入，在匯回美國后可以享受免稅。此前，美國國際稅收政策一直遵循資本輸出中性的原則，而參股免稅制度的施行則意味著其向資本輸入中性原則的轉(zhuǎn)變，即保證跨境投資企業(yè)與投資目的地國家的國內(nèi)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)基本相當(dāng)。此前，包括英國、法國、德國、加拿大、澳大利亞在內(nèi)的很多OECD成員國均已實(shí)施了參股免稅制度?！　?/font>

在引入?yún)⒐擅舛愔贫缺尘跋?，滿足一定條件的美國公司從海外取得的股息在匯回國后可以享受免稅，因此，在協(xié)定中納入饒讓抵免規(guī)定對企業(yè)來說似乎更加沒有必要。但是，另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，采用全球征稅制度或參股免稅制度，對于饒讓抵免必要性的影響不大。參股免稅制度不適用于利息和特許權(quán)使用費(fèi)，而在此前的全球征稅制度下，由于美國國內(nèi)法中避免雙重征稅的方法為綜合抵免法，允許企業(yè)在限額內(nèi)將在一些國家的低稅負(fù)與其他國家的高稅負(fù)相互抵補(bǔ)，在國外取得的股息也可以延遲匯回，暫時(shí)無需在美國繳稅。因此，這兩種制度對企業(yè)從境外取得股息的稅收負(fù)擔(dān)來說區(qū)別亦不大。整體而言，在參股免稅制度下，稅收協(xié)定中的饒讓抵免規(guī)定應(yīng)該還有其存在的價(jià)值?！　?/font>

雖有上述觀點(diǎn)，美國國內(nèi)也有贊同饒讓抵免的聲音，但早在20世紀(jì)末，隨著OECD正式發(fā)布《對饒讓抵免的再思考》報(bào)告，OECD成員國改變了其對饒讓抵免的態(tài)度，在協(xié)定談判中對饒讓抵免更加審慎。這種情況下，原本就持反對態(tài)度的美國，其調(diào)整饒讓抵免政策的可能性幾乎為零。

四、對我國的啟示　　

2008年以前，我國的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》包含了很多對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的減免稅優(yōu)惠政策。相較于當(dāng)時(shí)的稅收協(xié)定談簽國，我國更多地處于來源國立場，為此，我國希望在稅收協(xié)定中納入饒讓抵免規(guī)定。2008年開始實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》取消了針對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的稅收優(yōu)惠，我國的稅收協(xié)定政策也相應(yīng)作出調(diào)整。在2008年之后新簽署或修訂的協(xié)定中，只有與埃塞俄比亞、柬埔寨和安哥拉的協(xié)定應(yīng)對方要求納入了饒讓抵免規(guī)定?！　?/font>

國內(nèi)法層面，我國原來通過分國不分項(xiàng)抵免法避免對企業(yè)境外所得雙重征稅。近年來，我國企業(yè)加快“走出去”步伐，在境外的投資越來越多。在這種情況下，分國抵免法已經(jīng)難以完全滿足企業(yè)需求，為此，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2017年底聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號），規(guī)定企業(yè)可以在原來分國不分項(xiàng)抵免方法的基礎(chǔ)上，選擇不分國不分項(xiàng)的綜合抵免方法，并將抵免層級由三層擴(kuò)大至五層。我國在所得稅制中引入綜合抵免法后，企業(yè)在一些國家的低稅負(fù)可以部分或全部沖抵在其他國家的高稅負(fù)，其可抵免稅額增加，境外所得的總體稅收負(fù)擔(dān)得以有效降低。從這一角度理解，綜合抵免法在一定程度上可起到與饒讓抵免類似的效果?！　?/font>

在國內(nèi)法作出調(diào)整的情況下，我國需進(jìn)一步考慮稅收協(xié)定談判中饒讓抵免方面的立場。對于所得來源國來說，自然不希望將其給予跨國投資者的稅收減免讓渡給企業(yè)居民國，因此會在協(xié)定談判中提出納入饒讓抵免規(guī)定的請求。對于“走出去”企業(yè)來說，綜合抵免法是否真正降低了其對饒讓抵免的需求，在協(xié)定中納入饒讓抵免條款對其必要性有多大，都是需要進(jìn)一步調(diào)研和思考的問題。

END

作者單位：國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司
（本文刊載于《國際稅收》2020年第8期）