稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)法誰(shuí)優(yōu)先？

稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)法誰(shuí)優(yōu)先？

作者：朱曉丹 高陽(yáng)

作者單位：大連海洋大學(xué)海洋法律與人文學(xué)院，中國(guó)稅務(wù)雜志社

稅收協(xié)定如何被賦予國(guó)內(nèi)法效力，具有何等效力，取決于各國(guó)國(guó)內(nèi)法體系。只有辨清稅收協(xié)定與不同締約國(guó)國(guó)內(nèi)法之間的關(guān)系，才能夠準(zhǔn)確適用。

稅收協(xié)定是國(guó)際條約的一種，厘清其與國(guó)內(nèi)法的關(guān)系，對(duì)締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行條約、司法機(jī)關(guān)適用條約以及納稅人遵從條約十分重要。本文旨在從理論上厘清稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)法的關(guān)系，并從實(shí)踐角度說(shuō)明稅收協(xié)定適用步驟與難點(diǎn)。

理論辨析：稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)法的關(guān)系

1969年《維也納條約法公約》第26條規(guī)定，有效條約對(duì)其各當(dāng)事國(guó)有拘束力，必須由各國(guó)善意履行；第27條規(guī)定，當(dāng)事國(guó)不得以其國(guó)內(nèi)法規(guī)定為理由不履行條約。一般認(rèn)為，這兩條規(guī)定構(gòu)成國(guó)際條約優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法適用的國(guó)際法依據(jù)，因此締約國(guó)頒布或?qū)嵤┝诉`反現(xiàn)行國(guó)際條約的國(guó)內(nèi)法，會(huì)被視為違背條約，在國(guó)際法中被稱為“推翻條約”。

實(shí)際上，國(guó)際條約與國(guó)內(nèi)法的關(guān)系不僅是國(guó)際法問(wèn)題，更是國(guó)內(nèi)法問(wèn)題，條約優(yōu)先與推翻條約如同一枚“硬幣”的兩面，這枚“硬幣”就是條約在國(guó)內(nèi)法中的地位。比如，在稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)法的關(guān)系問(wèn)題上，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）早在1989年《推翻稅收協(xié)定》報(bào)告中就曾提出，條約如何被賦予國(guó)內(nèi)法效力，具有何等效力，取決于各國(guó)國(guó)內(nèi)法體系。實(shí)踐中，各國(guó)一般通過(guò)憲法或其他法律，規(guī)定條約在其國(guó)內(nèi)法中的地位。從各國(guó)的實(shí)際做法，也可以看出在各國(guó)法律體系中，稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)法之間的關(guān)系。

（一）以憲法規(guī)定稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)法的關(guān)系

根據(jù)《推翻稅收協(xié)定》報(bào)告和學(xué)者總結(jié)，各國(guó)憲法對(duì)于條約與國(guó)內(nèi)法關(guān)系的規(guī)定主要有4種：

其一，憲法規(guī)定，若條約為自執(zhí)行條約（Self-executing Treaty，即條約經(jīng)一國(guó)批準(zhǔn)或接受后，條約中明白表示或按其性質(zhì)不須經(jīng)過(guò)國(guó)內(nèi)立法，而可以自行在國(guó)內(nèi)生效的條約），無(wú)須轉(zhuǎn)化成為國(guó)內(nèi)法的一部分。稅收協(xié)定屬于自執(zhí)行條約，其作為特別法優(yōu)先于此前及此后制定的國(guó)內(nèi)法。采用這種規(guī)定的國(guó)家包括阿根廷、法國(guó)、意大利、日本、瑞士等。

其二，憲法規(guī)定，條約必須經(jīng)過(guò)國(guó)內(nèi)立法機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)后才能納入國(guó)內(nèi)法，納入后，條約優(yōu)先于此后的國(guó)內(nèi)立法。采用這種規(guī)定的國(guó)家包括比利時(shí)、芬蘭、德國(guó)、冰島、愛(ài)爾蘭、盧森堡、挪威、秘魯、葡萄牙、新加坡、瑞典等。

其三，憲法規(guī)定，條約與國(guó)內(nèi)法具有同等效力，兩者沖突時(shí)采用“后法優(yōu)先規(guī)則”（Later-in-time Rule，指條約與國(guó)內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，后制定的優(yōu)先）。采用這種規(guī)定的國(guó)家有奧地利、巴西、丹麥、印度尼西亞、以色列、韓國(guó)、斯里蘭卡、美國(guó)等。

其四，憲法規(guī)定，條約必須通過(guò)議會(huì)立法才能生效，條約在國(guó)內(nèi)法中沒(méi)有特殊地位，可能被后制定的國(guó)內(nèi)法所推翻。采用這種規(guī)定的國(guó)家有澳大利亞、加拿大、印度、新西蘭、英國(guó)等。

（二）以其他法律規(guī)定稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)法的關(guān)系

有些國(guó)家在單行法律中規(guī)定了條約優(yōu)先適用條款。單行法律中規(guī)定的條約優(yōu)先適用，只適用于特定領(lǐng)域，不具有普適意義。這些國(guó)家存在后制定的憲法或稅收基本法推翻稅收協(xié)定的可能性。

以中國(guó)為例，憲法對(duì)條約與國(guó)內(nèi)法的關(guān)系沒(méi)有作出原則性規(guī)定，但是稅收征管法第九十一條和企業(yè)所得稅法第五十八條均規(guī)定了稅收協(xié)定優(yōu)先適用相關(guān)內(nèi)容。由于中國(guó)稅收征管法適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收，因此第九十一條規(guī)定的稅收協(xié)定優(yōu)先適用范圍，可擴(kuò)大至稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收。

實(shí)踐指南：稅收協(xié)定適用的步驟與難點(diǎn)

（一）稅收協(xié)定適用的三步適用法

第一步，適用締約國(guó)國(guó)內(nèi)法，以確定稅務(wù)處理對(duì)象在國(guó)內(nèi)法層面的納稅義務(wù)。若無(wú)國(guó)內(nèi)法層面納稅義務(wù)，則稅收協(xié)定不必繼續(xù)適用；若有國(guó)內(nèi)法層面納稅義務(wù)，進(jìn)入第二步。

第二步，根據(jù)稅收協(xié)定對(duì)稅務(wù)處理對(duì)象再定性，以確定其在稅收協(xié)定層面的納稅義務(wù)。若無(wú)稅收協(xié)定層面的納稅義務(wù)，稅收協(xié)定不必繼續(xù)適用；若有稅收協(xié)定層面的納稅義務(wù)，進(jìn)入第三步。

第三步，將第二步適用稅收協(xié)定與第一步適用國(guó)內(nèi)法進(jìn)行比較，以確定最終適用效果。若兩者范圍一致或稅收協(xié)定確定的納稅義務(wù)較輕，優(yōu)先適用稅收協(xié)定；若稅收協(xié)定確定的納稅義務(wù)超過(guò)締約國(guó)國(guó)內(nèi)法，則適用締約國(guó)國(guó)內(nèi)法。

（二）稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)法關(guān)系的易混淆點(diǎn)

稅收協(xié)定優(yōu)先與依據(jù)國(guó)內(nèi)法解釋稅收協(xié)定易混淆。實(shí)踐中經(jīng)常發(fā)生困惑的是，稅收協(xié)定明明優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法適用，但最后稅務(wù)機(jī)關(guān)或法院對(duì)稅收協(xié)定的解釋卻援引了國(guó)內(nèi)法，這是否違反了稅收協(xié)定優(yōu)先？答案是否定的，因?yàn)檫@混淆了協(xié)定適用與協(xié)定解釋。在稅收協(xié)定適用的第二步中，稅收協(xié)定對(duì)稅務(wù)處理對(duì)象再定性的過(guò)程必然涉及對(duì)稅收協(xié)定的解釋。而稅收協(xié)定解釋的依據(jù)一般包括：稅收協(xié)定本身、締約國(guó)雙方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)相互協(xié)商確定的協(xié)定規(guī)則含義，以及締約國(guó)國(guó)內(nèi)法。2017年OECD發(fā)布的《關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》第3條第2款規(guī)定了稅收協(xié)定的解釋通則：締約國(guó)一方實(shí)施本協(xié)定時(shí)，對(duì)未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語(yǔ)，除上下文聯(lián)系另有要求或雙方主管當(dāng)局根據(jù)第25條相互協(xié)商規(guī)定同意有不同含義的情況外，應(yīng)當(dāng)具有該締約國(guó)關(guān)于適用本協(xié)定稅種的法律規(guī)定含義，該締約國(guó)稅法對(duì)有關(guān)用語(yǔ)的定義應(yīng)優(yōu)先于該國(guó)其他法律對(duì)同一用語(yǔ)的定義。由此可見(jiàn)，締約國(guó)國(guó)內(nèi)法是稅收協(xié)定解釋的重要依據(jù)，在符合稅收協(xié)定解釋通則的條件下，援引締約國(guó)國(guó)內(nèi)法解釋稅收協(xié)定，與稅收協(xié)定優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法適用并不矛盾。

例如，在2001年泛美衛(wèi)星公司稅案中，原告美國(guó)泛美衛(wèi)星公司向中國(guó)中央電視臺(tái)提供衛(wèi)星信號(hào)傳輸服務(wù)取得了收入，關(guān)于收入的納稅處理，原告與被告某市稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生分歧，遂依法經(jīng)行政復(fù)議程序后向該市第一中級(jí)人民法院提起行政訴訟。雙方爭(zhēng)議焦點(diǎn)是原告取得的收入究竟是構(gòu)成《中美稅收協(xié)定》中第7條的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)還是第11條的特許權(quán)使用費(fèi)。按照三步適用法：第一步，根據(jù)中國(guó)當(dāng)時(shí)適用的國(guó)內(nèi)稅法，收入屬于原告（非居民且在中國(guó)境內(nèi)無(wú)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所）來(lái)源于中國(guó)的租金收入，應(yīng)按照收入全額（Gross Income）的20%在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅；第二步，依據(jù)《中美稅收協(xié)定》對(duì)收入再定性，被告認(rèn)為該筆收入構(gòu)成協(xié)定第11條的特許權(quán)使用費(fèi)，適用協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率7%。但原告認(rèn)為，該筆收入構(gòu)成協(xié)定第7條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，因原告在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，被告對(duì)該筆收入不行使征稅權(quán)。第三步，無(wú)論雙方哪種觀點(diǎn)，其適用稅收協(xié)定的結(jié)果均比中國(guó)國(guó)內(nèi)法更優(yōu)惠，故稅收協(xié)定優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法適用。2001年12月法院判決支持了被告的主張，原告收入因適用《中美稅收協(xié)定》“特許權(quán)使用費(fèi)”條款而在中國(guó)減按收入全額7%繳納企業(yè)所得稅。值得注意的是，在第二步中，原告、被告對(duì)稅收協(xié)定優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法適用并無(wú)分歧，分歧的焦點(diǎn)是稅收協(xié)定具體條款的解釋，而中國(guó)國(guó)內(nèi)稅法是重要的解釋依據(jù)。

稅收協(xié)定優(yōu)先與稅收協(xié)定消極作用原則易混淆。實(shí)踐中另一個(gè)常見(jiàn)問(wèn)題是，在第三步中，若稅收協(xié)定確定的納稅義務(wù)超過(guò)締約國(guó)國(guó)內(nèi)法，稅收協(xié)定為何不能優(yōu)先適用？這是因?yàn)楦鶕?jù)稅收協(xié)定“消極作用原則”（Negative Principle），稅收協(xié)定對(duì)締約國(guó)征稅權(quán)的調(diào)整只能維持原來(lái)狀況，或是加以限制，不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)或擴(kuò)大征稅權(quán)。理由是，征稅權(quán)主要由各國(guó)國(guó)內(nèi)法確立，稅收協(xié)定的主要作用是協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方征稅權(quán)的沖突，以消除重復(fù)征稅。稅收協(xié)定的這一宗旨決定了其對(duì)締約國(guó)雙方征稅權(quán)的調(diào)整應(yīng)遵循“消極作用原則”，不能加重納稅人稅負(fù)，這與稅收協(xié)定優(yōu)先適用并不矛盾，只是稅收協(xié)定優(yōu)先適用的一種特殊表現(xiàn)。

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)  2021年07月28日  版次：06

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