違約金的稅務處理 關(guān)鍵看是不是價外費用

違約金的稅務處理 關(guān)鍵看是不是價外費用

作者：佟毅 宗新琮

作者單位：中匯稅務師事務所

來源：中國稅務報 2021年12月10日 版次：07

在實務工作中，筆者經(jīng)常會遇到企業(yè)關(guān)于違約金問題的咨詢，比如，收取違約金是否需要繳納增值稅？是否需要開具發(fā)票？如果要開，應該開什么項目？支付的違約金能不能在企業(yè)所得稅稅前扣除……

違約金，指合同的一方當事人不履行或不適當履行合同時，按照合同的約定，為其違約行為支付的一定數(shù)額的金錢。違約金要如何進行稅務處理，關(guān)鍵還是要準確剖析其業(yè)務實質(zhì)。

增值稅處理：

準確判斷是不是價外費用

【核心觀點】銷售方向購買方收取的違約金，如果與應稅銷售行為直接相關(guān)，則屬于價外費用，需要按照主銷售行為項目及稅率開具發(fā)票并計算繳納增值稅；購買方向銷售方收取的違約金，以及銷售方向購買方收取的與應稅銷售行為無關(guān)的違約金，均不屬于價外費用，不屬于增值稅征稅范圍，不用繳納增值稅。

增值稅中與違約金有關(guān)的規(guī)定，主要為增值稅暫行條例及其實施細則。增值稅暫行條例第六條規(guī)定，銷售額為納稅人發(fā)生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。增值稅暫行條例實施細則第十二條規(guī)定，價外費用包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金等。

從增值稅暫行條例及其實施細則來看，違約金是否屬于增值稅征稅范圍，主要是看違約金是否屬于價外費用。如果屬于價外費用，就需要計算繳納增值稅。

但在實務中，違約金是否屬于價外費用，存在不同的觀點。筆者認為，要解答這個問題，需要結(jié)合“違約金發(fā)生的原因”及“違約金收取方”兩個因素綜合分析。

首先，要分析違約金是否伴隨應稅銷售行為一并發(fā)生。如果是，再來分析是由銷售方還是購買方收取違約金。如果由銷售方收取，那么，該違約金應該屬于價外費用的范疇，否則，應不屬于。

以最常見的租房違約金為例。有一種情形是，甲方將房屋出租給乙方，后來乙方提前退租。于是，甲方向乙方收取違約金。此時，該筆違約金，屬于價外費用，需要繳納增值稅；有一種情形是，乙方向甲方支付一筆租房意向定金，但到期又未租賃，定金不予退還。此時，甲方收取的定金并未伴隨應稅銷售行為發(fā)生，不屬于價外費用；還有一種情形是，甲乙雙方簽訂租賃合同，甲方因自身原因不能如期將房屋出租給乙方，于是向后者支付了一筆違約金，此時，甲方支付的違約金，也不屬于價外費用。

由此，又引發(fā)了另一個問題：屬于價外費用的違約金，在計算繳納增值稅時，需要按照什么項目及稅率開具發(fā)票呢？筆者認為，既然是屬于價外費用的違約金，在發(fā)票項目及稅率上，就應與銷售行為一致，即按照銷售行為的項目及適用稅率，開具發(fā)票并計算繳納增值稅。

企業(yè)所得稅：

需要做好憑證管理

【核心觀點】企業(yè)收取違約金，無論在賬務上如何處理，企業(yè)所得稅上均應計入應稅收入。對于支付違約金的一方，如果要在企業(yè)所得稅稅前扣除，應取得合規(guī)的稅前扣除憑證。

收入確認方面，根據(jù)企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，收入總額，為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括銷售貨物收入，提供勞務收入，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費收入，接受捐贈收入和其他收入。同時，企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。因此，企業(yè)收取違約金，無論在賬務上如何處理，企業(yè)所得稅上均應計入應稅收入。

稅前扣除方面，根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。從政策規(guī)定上看，違約金屬于可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的范圍。

不過，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第五條也規(guī)定，企業(yè)發(fā)生支出，應取得稅前扣除憑證，作為計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時扣除相關(guān)支出的依據(jù)。所以，不論何種性質(zhì)的違約金，在企業(yè)所得稅稅前扣除，都需取得合規(guī)的稅前扣除憑證。

對于屬于價外費用的違約金，如果違約金的收取方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，應以發(fā)票作為稅前扣除憑證；如果違約金收取方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人，則以稅務機關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息。

對于不屬于價外費用的違約金，雖不屬于增值稅應稅項目，但如果違約金的收取方按規(guī)定可以開具發(fā)票，那么，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證。這種情況下，開票方通?？梢蚤_具不征稅發(fā)票。如果違約金不屬于增值稅應稅項目，對方不能開具發(fā)票且為單位的，以對方開具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證；對方為個人的，以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。