【2021年4月1日】新時代稅收籌劃方法論：普適方法與操作技術

新時代稅收籌劃方法論：普適方法與操作技術

作者：蔡昌

【摘要】稅收籌劃從博弈論視角切入稅收征納管理實踐，是一門理論指導實踐的致用之學，其最高  境界是達到“知行合一”，即理論認知與實踐操作高度一致，從經(jīng)濟解釋視角重新審視稅收籌劃的普適  方法與操作技術，從管理創(chuàng)新視角重新解讀稅收籌劃的經(jīng)典案例與實踐方式?；谶@一指導思想，重  點剖析納稅主體籌劃法、稅基籌劃法、稅率籌劃法、稅收優(yōu)惠籌劃法、會計政策籌劃法、稅負轉(zhuǎn)嫁籌劃法、  遞延納稅籌劃法、規(guī)避平臺籌劃法、資產(chǎn)重組籌劃法、業(yè)務轉(zhuǎn)化籌劃法等十大稅收籌劃方法的原理與操  作技術，為稅收籌劃的實踐應用奠定方法論基礎與技術支撐。

【關鍵詞】稅收籌劃；會計政策；稅負轉(zhuǎn)嫁；遞延納稅；規(guī)避平臺

稅收籌劃是一門致用之學，既具有旺盛的生命力和敦厚的實踐性，也具有邏輯框架的科學性與觀念的前瞻性，其最高境界是達到“知行合一”，即理論認知與實踐操作高度一致。筆者認為，研究稅收籌劃的理論體系、探索稅收籌劃的實踐應用，必須跳出稅收籌劃狹隘的學科禁錮與冗雜的稅制細節(jié)，把稅收籌劃放到一個更為開闊的管理學、經(jīng)濟學、社會學、法學等科學領域的多維空間里，從經(jīng)濟解釋視角重新審視稅收籌劃的普適方法與操作技術，從管理創(chuàng)新視角重新解讀稅收籌劃的經(jīng)典案例與實踐方式。因此，本文探討的十大稅收籌劃方法的原理與操作技術，主要是基于對規(guī)律與技術的探索，以找到普適方法與操作技術的理論根基與現(xiàn)實支點。

一、納稅主體籌劃法

（一）納稅主體籌劃法及其原理

納稅主體籌劃法聚焦于納稅主體的認定與轉(zhuǎn)化，即通過利用納稅人身份的可變通性合理安排納稅主體的性質(zhì)、類型來影響其稅負或改變其納稅范圍，從而達到最終控制稅負的目的。納稅主體籌劃法根植于管理思維，從管理創(chuàng)新角度探索納稅人的稅負控制思路，既是一種具有創(chuàng)造性和辯證思維模式的稅收籌劃方法，也是一種直接而有效的稅收籌劃方法。該方法的優(yōu)點是簡便靈活、易于操作、節(jié)稅效果明顯。納稅主體亦稱納稅人，是指直接負有納稅義務的單位和個人，分為法人和自然人兩類，法人又分為行政法人、事業(yè)法人、企業(yè)法人等類型。如果納稅人不履行納稅義務，就需承擔法律責任?？紤]到稅收轉(zhuǎn)嫁因素，納稅人不一定是最終負稅人。

（二）納稅主體籌劃法的操作技術

1. 不同性質(zhì)納稅人的選擇。根據(jù)納稅人性質(zhì)分 類，現(xiàn)階段我國有多種不同類型的納稅人，包括： 個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、民辦非企業(yè) 單位、公司制企業(yè)等。不同性質(zhì)的納稅人適用不同 的稅收規(guī)定與法律規(guī)制，這為稅收籌劃操作奠定了 基礎。按照稅法規(guī)定，個體工商戶、個人獨資企業(yè) 和合伙企業(yè)的納稅人不具有法人資格，不繳納企業(yè) 所得稅，只繳納個人所得稅，其綜合稅負相對較 低。而公司制企業(yè)一般按照查賬征收方式征收企業(yè) 所得稅，稅率為 25%（高新技術企業(yè)和小微企業(yè)適用 15%的優(yōu)惠稅率或執(zhí)行減免稅政策）。若公司制企業(yè)對其自然人股東進行稅后利潤分配，還需要代 扣代繳20%的個人所得稅。對公司制企業(yè)的這種納稅規(guī)定，一般稱為“雙重征稅”，而雙重征稅的綜合稅負率 40%［25%+（1-25%）×20%］恰好等于個人所得稅稅率20%的兩倍。

運用納稅主體籌劃法還應充分考慮其他重要的影響因素，如風險、稅收優(yōu)惠等因素。當經(jīng)營者選 擇不同性質(zhì)的企業(yè)類型或組織機構類型時，其面對 的稅收狀況與風險情況有所不同。個人獨資企業(yè)、合伙制企業(yè)稅負較輕，但一般承擔無限責任，經(jīng)營 風險相對較大；有限責任公司或股份有限公司雖然 承擔雙重納稅的沉重負擔，但經(jīng)營風險相對較小， 只需要以資產(chǎn)總額為限對企業(yè)債務承擔有限責任， 其股東則以出資額為限對企業(yè)經(jīng)營承擔有限責任， 其經(jīng)營風險與財稅風險相對較小。不同納稅主體還 可能適用不同的稅收優(yōu)惠政策，所以在運用納稅主 體籌劃法時，必須考慮稅收優(yōu)惠政策的影響。

2. 不同類型納稅人之間的轉(zhuǎn)化。不同類型納稅人之間的轉(zhuǎn)化一般存在多種情況。比如增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的合理轉(zhuǎn)化，可通過比較這兩種類型納稅人下的企業(yè)稅負狀況，進行合理稅收安排。又如居民企業(yè)與非居民企業(yè)之間的轉(zhuǎn)化，尤其是按照國外法律成立且在中國境內(nèi)具有實際管理機構的企業(yè)，根據(jù)稅法規(guī)定應將其視為居民企業(yè)，若將其實際管理機構遷往中國境外，則該企業(yè)就會轉(zhuǎn)化為非居民企業(yè)，從而避免承擔全面的納稅義務。一般納稅人根據(jù)不同稅目適用的增值稅稅率分別為13%、9%或6%，且實行稅款抵扣制，即應 納增值稅稅額為銷項稅額減去進項稅額。而通常情況下小規(guī)模納稅人征收率為 3%，小規(guī)模納稅人銷售、出租不動產(chǎn)的征收率為5%，小規(guī)模納稅人不再實行稅款抵扣制，不得抵扣進項稅額。下面對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負進行比較，并計算確定兩類納稅人的稅負平衡點。

（1） 稅負無差別平衡點增值率（不含稅銷售額 ）的測算。假定納稅人的不含稅增值率為R，不含 稅銷售額為S，不含稅可抵扣購進金額為P，一般納稅人適用的增值稅稅率為T1，小規(guī)模納稅人適用的征收率為T2，則：R=（S-P）÷S。

一般納稅人應納增值稅稅額=銷項稅額-進項稅額=S×T1-P×T1=S×T1-S×（1-R）×T1=S×T1 ×R。小規(guī)模納稅人應納增值稅稅額=S×T2。

當一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負相等時， 其增值率就是稅負無差別平衡點增值率（不含稅銷售額），則：S×T1×R=S×T2?？汕蟪觯篟∗=T2÷T1。

按照上述結(jié)論，稅負無差別平衡點的增值率（不含稅銷售額）組合如表1 所示。

（2） 稅負無差別平衡點增值率（含稅銷售額）  的測算。R、S、P、T1、T2 設定同（1）。

一般納稅人應納增值稅稅額=銷項稅額-進項稅額=（S×T1）/（1+T1）-（P×T1）/（1+T1）=［S×T1- S×（1-R）×T1］/（1+T1）=S×R×T1/（1+T1）。小規(guī)模納稅人應納增值稅稅額=S×T2/（1+T2）。

當一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負相等時，可以求出稅負無差別平衡點增值率（含稅銷售額）， 則有：S×R×T1/（1+T1）=S×T2/（1+T2）?？汕蟪觯?R∗=［（1+T1）×T2］÷［（1+T2）×T1］或=（T2/T1）［（1+T1）/（1+T2）］。

按照上述結(jié)論，稅負無差別平衡點的增值率（含稅銷售額）組合如表2 所示。

3. 避免成為某種稅的納稅人。通過稅收籌劃安排，使納稅人發(fā)生的某項業(yè)務不屬于某一種稅的征稅范圍，該項業(yè)務就能避免負擔該種稅。例如，房產(chǎn)稅的征稅范圍是城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)，而將房產(chǎn)界定為有屋面和圍護結(jié)構（有墻或兩邊有柱），能夠遮風擋雨，可供人們在其中生產(chǎn)、學習、娛樂、居住或者儲藏物資的場所。符合上述條件的房屋一般需要計算繳納房產(chǎn)稅。而獨立于房屋之外的建筑物如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、室外游泳池、噴泉等，則不屬于房產(chǎn)，若企業(yè)擁有這些建筑物，則不成為房產(chǎn)稅的納稅人，就不需要繳納房產(chǎn)稅。又如，消費稅是一個非普遍征收的稅種，在對實物商品普遍征收增值稅的基礎上，選擇部分商品征收消費稅，旨在保護環(huán)境、調(diào)節(jié)消費、履行節(jié)約等，一個企業(yè)在進行經(jīng)營戰(zhàn)略擴張時，所投資的生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品應盡量避開消費稅的征稅范圍，從而降低企業(yè)對外擴張的稅收成本。

二、稅基籌劃法

（一）稅基籌劃法及其原理

稅基就是計稅依據(jù)，是計算稅款的基本依據(jù)，也可稱為征稅的寬度。如果納稅人能夠有效控制稅 基，也就成功控制了稅收成本。稅種不同，稅基的 確認與計算方法也不同。稅基一般采取歷史成本、公允價值等計量模式，實務中某些情況下也可能存 在稅務機關核定稅基的情形。一般認為，稅基的確 認既與會計的確認、計量密切相關，也與資產(chǎn)的價 值評估密切相關。

（二）稅基籌劃法的操作技術

1. 控制或安排稅基實現(xiàn)時間。（1）稅基推遲實 現(xiàn)。稅基推遲實現(xiàn)可以達到遞延納稅的效果。在通 貨膨脹的經(jīng)濟環(huán)境下，稅基推遲實現(xiàn)的節(jié)稅效果更 明顯，因為其不僅能推遲納稅，而且還能降低納稅 人未來所支付稅款的貨幣購買力，相當于獲取了貨 幣時間價值。（2）稅基均衡實現(xiàn)。均衡稅基在不同 期間的確認金額，在適用累進稅率的情況下，一般 能夠?qū)崿F(xiàn)平均稅率的最小化。（3）稅基提前實現(xiàn)。尤其是處于稅收減免期間的納稅人，其企業(yè)所得稅 的稅基如果提前實現(xiàn)，可以把應納稅所得額提前， 從而享受更多的稅收減免優(yōu)惠。

2. 分解稅基。分解稅基是指按照業(yè)務活動或項目類型把稅基合理分解，實現(xiàn)稅基從高稅負轉(zhuǎn)變?yōu)榈投愗摰亩愂栈I劃方法。分解稅基技術一般適用于采用累進稅率或存在差別性比例稅率的情況，比如納稅人存在較高的個人所得稅綜合所得、需繳納土地增值稅的房地產(chǎn)收入、適用不同增值稅稅率的混合銷售收入等情形。

3. 縮小稅基?？s小稅基是指利用稅法規(guī)定并借助稅收籌劃操作技術使稅基合法縮小，從而減少 應納稅額或避免多繳稅的稅務管理行為。該技術是 在個人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅等稅 種下常用的稅收籌劃技術?？s小稅基的方法有很多， 比如把一部分價外費用合理剝離，增加個人所得稅 的附加扣除，增加企業(yè)所得稅的稅前扣除項目金 額等。

三、稅率籌劃法

（一）稅率籌劃法及其原理

稅率是最重要的稅制要素之一，代表征稅的深度。在稅基一定的情況下，應納稅額與稅率成正比，即稅率越低，稅負越小，稅后利潤就越大。降低稅率就等于降低稅負。需要注意的是，即使納稅人適用的稅率低，也不一定能保證其稅后利潤最大化，因為稅后利潤還有很多其他決定因素。

（二）稅率籌劃法的操作技術

1. 比例稅率籌劃法。同一稅種對不同征稅對象實行不同的比例稅率政策，直接影響應納稅額及稅后利潤的大小。通過比例稅率籌劃法可以有效控制稅收負擔，形成節(jié)稅空間。譬如，我國增值稅有13%、9%、6%等多檔稅率，小規(guī)模納稅人的征收率為3%或5%，為稅收籌劃提供了操作空間。

2. 累進稅率籌劃法。各種形式的累進稅率都存 在一定的稅收籌劃空間，籌劃的關鍵是防止稅率提 升，因為稅率的提升會導致稅負的超比例增長， 從而導致較高的平均稅負率。我國個人所得稅涉及 的綜合所得（包括工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得）適用七級超額累進 稅率，具體稅率為3% ~ 45%。其中工資薪金所得、勞務報酬所得等都可采用累進稅率籌劃法進行稅收籌劃。

【案例1】某工程設計人員利用業(yè)余時間為某項 工程項目設計圖紙，同時擔任該項工程的總顧問， 設計圖紙花費3 個月時間，獲取報酬120000 元。對于該工程設計人員，企業(yè)應如何進行預繳環(huán)節(jié)的稅收 籌劃（暫不考慮綜合所得的年終匯算清繳的影響）？

解析：

方案一：一次性支付 120000 元報酬。根據(jù)相關規(guī)定，勞務報酬收入按次征稅，應納稅所得額在 50000 元以上的部分，適用 40%的稅率。該設計人員應納稅所得額=120000 ×（1- 20%）=96000（元）≥ 50000 元，所以其適用 40%的個人所得稅稅率。則：預繳稅額=96000×40%-7000=31400（元）。

方案二：分 3 個月支付報酬。企業(yè)每個月支付報酬40000 元（120000/3），適用30%的稅率，因此， 該設計人員 3 個月預繳稅額=［（120000 ÷ 3）×（1- 20%）×30%-2000］×3=22800（元）。分月支付報酬可節(jié)稅：31400-22800=8600（元）。

在案例1 中，分次支付報酬可減輕預繳稅款的資金壓力，即通過延遲支付獲得貨幣時間價值。由 于《個人所得稅法》將勞務報酬所得納入綜合所得計稅，分次繳納稅款可減輕納稅人預繳環(huán)節(jié)的資金壓力，但從全年度來考察，個人所得稅的總稅負并未因此降低。從稅收專業(yè)角度分析，分3 個月支付報酬，該設計人員適用的稅率為30%，如果再進行稅基分解使其適用20%的稅率，則預繳的總稅額還能降低。稅法規(guī)定，某項活動帶來的收入按照業(yè)務內(nèi)容分項簽約的，按照分項收入分別計算稅金。因此，勞務報酬所得的稅收籌劃思路是把 120000 元的總報酬先拆分為不同項目的收入，再按不同項目分不同月份發(fā)放，就可以既按照項目分拆收入，又進一步按照支付時間分拆收入，最終使收入所適用的稅率降至最低，從而有效控制稅負總額。

【案例 2】方案一：張某當年的年終獎為 36001元，當年12 月份的工資薪金為4900 元。方案二：將張某當年年終獎調(diào)減為36000 元，相應地將其12 月份的工資調(diào)增至4901 元。如果年終獎單獨計稅，企業(yè)對張某年終獎應選擇哪個方案進行稅收籌劃？

解析：

方案一：張某12  月份的工資未超過免征額 5000 元，不繳納個人所得稅。年終獎分月計稅， 每月分攤年終獎 3000.08 元（36001 ÷12）>3000 元， 則張某適用稅率為10%，速算扣除數(shù)為210。則：張某年終獎應納個人所得稅=36001×10%-210=3390.1（元），張 某的稅后收益=4900 + 36001- 3390.1= 37510.9（元）。

方案二：年終獎每月分攤 3000 元（36000÷12）， 則張某適用稅率為3%，速算扣除數(shù)為0。則：張某年終獎應納個人所得稅=36000×3%=1080（元），張某的稅后收益=36000+4901-1080=39821（元）。

通過比較兩個方案可知，方案二比方案一少繳稅2310.1 元（3390.1-1080）。因此，企業(yè)應選擇方案二，即如果在臨界點處適當降低年終獎發(fā)放額，反而會增加個人的稅后收益，降低個人所得稅稅負。

四、稅收優(yōu)惠籌劃法

（一）稅收優(yōu)惠籌劃法及其原理

稅收優(yōu)惠籌劃法是指納稅人充分利用稅收優(yōu)惠政策帶來的稅收利益，從而控制稅負的稅收籌劃方法。稅收優(yōu)惠政策包括稅收減免、稅收抵免、稅收返還等一系列稅收優(yōu)惠性規(guī)定或條款，主要有以下幾種形式：免稅；減稅；免征額；起征點；退稅；優(yōu)惠稅率；稅收抵免。稅收優(yōu)惠籌劃法的關鍵是尋找與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相匹配的稅收優(yōu)惠政策。

（二）稅收優(yōu)惠籌劃法的操作技術

稅法以法律的形式規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策， 比如：高新技術開發(fā)區(qū)經(jīng)過認定的高新技術企業(yè)減 按 15%的稅率征收企業(yè)所得稅；新辦的高新技術企業(yè)從投產(chǎn)年度起免征企業(yè)所得稅 2 年；利用“三廢”作為主要原料的企業(yè)可在5 年內(nèi)減征或免征企業(yè)所得稅；企事業(yè)單位進行技術轉(zhuǎn)讓以及與其有關的咨詢、服務、培訓等，年凈收入在 30 萬元以下的暫免征企業(yè)所得稅；等等。企業(yè)應該加強對稅收優(yōu)惠政策的研究，力爭通過收入調(diào)整而享受各種稅收優(yōu)惠政策。再比如，國家對小微企業(yè)給予特別照顧的稅收優(yōu)惠政策。按照2021 年《政府工作報告》，小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度進一步擴大：小規(guī)模納稅人月銷售額 15 萬元、季度銷售額 45 萬元以下的免征增值稅；對小微企業(yè)和個體工商戶年應納稅所得額不到100 萬元的部分，在現(xiàn)行優(yōu)惠政策基礎上再減半征收所得稅，實際所得稅稅率為2.5%。目前，國家對海南自貿(mào)港建設給予了相當多的稅收優(yōu)惠政策，主要體現(xiàn)在受鼓勵的行業(yè)、產(chǎn)業(yè)或項目享受 15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，海南建設急需的緊缺人才、高端人才最高適用1%的個人所得稅稅率等。

五、會計政策籌劃法

（一）會計政策籌劃法及其原理

會計政策籌劃法是指企業(yè)選擇合理的會計政策以實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化的稅收籌劃方法。該方法的優(yōu)勢在于將會計政策引入納稅處理，利用會計與稅收的關聯(lián)性控制稅負，是一種跨界的稅收籌劃方法，其穩(wěn)健程度較高。

（二）會計政策籌劃法的操作技術

1.、分攤籌劃法。對于企業(yè)發(fā)生的一項費用，如果涉及多個分攤對象，分攤方法的不同會造成分攤 結(jié)果的不同；對于企業(yè)的一項擬攤銷的成本支出， 所采用的攤銷期限和攤銷方法不同，最終的會計核 算結(jié)果和納稅結(jié)果也不同。分攤籌劃法涉及的主要 會計事項有無形資產(chǎn)攤銷、待攤費用攤銷、存貨計價 方法以及間接費用的分配等。例如，存貨計價方法 對企業(yè)的稅收成本產(chǎn)生影響。表3 給出了在不同物價變動形勢下存貨計價方法選擇的基本規(guī)律。

再如，無形資產(chǎn)的攤銷期限也會對財務結(jié)果產(chǎn)生影響，進而影響稅收成本，因此也要考慮無形資產(chǎn)的研發(fā)與攤銷活動可能造成的稅收影響。

2、會計估計籌劃法。由于企業(yè)的經(jīng)營活動存在 多種不確定因素，經(jīng)常會發(fā)生一些不能精確計量 的會計事項，只能采取適當?shù)臅嫹椒ㄟM行合理估 計與測算。因此，在會計納稅管理中，對尚在延續(xù)中、結(jié)果尚未確定的會計事項需要估計入賬。會計估 計金額會影響計入特定會計期間的成本費用金額， 所以會對企業(yè)的會計利潤與稅收成本產(chǎn)生影響。該 方法涉及的主要會計事項有壞賬估計、存貨跌價估 計、無形資產(chǎn)減值估計、固定資產(chǎn)凈殘值估計等。

六、稅負轉(zhuǎn)嫁籌劃法

（一）稅負轉(zhuǎn)嫁籌劃法及其原理

稅負轉(zhuǎn)嫁籌劃法是指在市場環(huán)境下，納稅人通過各種途徑和方法將其負擔的稅收轉(zhuǎn)移給他人負擔的稅收籌劃方法。稅負轉(zhuǎn)嫁是一種典型的稅收博弈行為，其對市場主體的稅負分布產(chǎn)生影響。稅負轉(zhuǎn)嫁籌劃法主要應用價格平臺進行籌劃，即納稅人利用市場經(jīng)濟中經(jīng)濟主體的自由定價權，以價格的上下浮動形成稅收籌劃操作空間。該方法的操作原理是利用市場價格的可變性轉(zhuǎn)嫁稅負，能否合理轉(zhuǎn)嫁稅負關鍵取決于所銷售商品的需求價格彈性的大小，需求價格彈性越小，越容易實現(xiàn)稅負轉(zhuǎn)嫁。

（二）稅負轉(zhuǎn)嫁籌劃法的操作技術

1. 稅負前轉(zhuǎn)籌劃法。稅負前轉(zhuǎn)是指納稅人將其負擔的稅收成本，通過提高商品、服務或生產(chǎn)要素價格的方式將其負擔的稅收轉(zhuǎn)移給購買者或最終消費者承擔。從實踐情況來看，能夠進行稅負前轉(zhuǎn)的主要是征稅時無法確定最終負擔者的稅種（增值稅、消費稅、關稅等）。例如，某家制造業(yè)公司屬于增值稅一般納稅人，其增值稅負擔并不代表其真實稅負率，因為其銷項稅額是由購買方或消費者提供的。

2. 稅負后轉(zhuǎn)籌劃法。稅負后轉(zhuǎn)籌劃法與稅負前 轉(zhuǎn)籌劃法的原理大致相同，只是稅負轉(zhuǎn)嫁方向不 同。納稅人通過降低生產(chǎn)要素、原料的進價壓，低 工資或其他轉(zhuǎn)嫁方式，將其負擔的稅收轉(zhuǎn)移給提供 生產(chǎn)要素的企業(yè)或勞動者，這就是稅負后轉(zhuǎn)。在現(xiàn) 實經(jīng)濟生活中，稅負后轉(zhuǎn)籌劃法的運用非常靈活。此方法一般適用于買方市場，即納稅人擁有對生產(chǎn)要 素、勞動力的討價還價權時，易于形成稅負后轉(zhuǎn)。

七、遞延納稅籌劃法

（一）遞延納稅籌劃法及其原理

遞延納稅籌劃法是指納稅人合理推遲納稅時間，從而相當于獲取了貨幣時間價值。遞延納稅不是采用一些方法降低稅負，而是合理推遲納稅，這不僅有利于現(xiàn)金流周轉(zhuǎn)，而且有利于節(jié)省利息。

（二）遞延納稅籌劃法的操作技術

遞延納稅的本質(zhì)是推遲各種收入項目或應稅利潤的實現(xiàn)時間，所采用的籌劃技術主要有兩個：一是合理推遲各項收入的實現(xiàn)時間；二是盡早確認成本、費用等支出項目。采用不同的銷售結(jié)算方式可以有效控制納稅義務時間。一般納稅人需要通過簽訂相關協(xié)議來完成遞延納稅的安排。比如，利用委托代銷方式，委托方可以有效遞延納稅，因為委托方只有收到委托代銷清單之后才確認納稅義務時間。對尚未收到代銷清單的貨物，可暫不申報、繳納增值稅，從而達到遞延納稅的目的。

八、規(guī)避平臺籌劃法

（一）規(guī)避平臺籌劃法及其原理

稅法規(guī)定的臨界點常被稱為“規(guī)避平臺”。規(guī)避平臺是一個重要的分界線，分界線左右兩邊的稅收政策存在很大的差異性。因此，規(guī)避平臺籌劃法通過尋找稅法中的臨界點進行稅收籌劃。

（二）規(guī)避平臺籌劃法的操作技術

1. 稅基臨界點籌劃法。稅基臨界點主要有免征額、起征點、稅前扣除限額、稅率跳躍點等。稅基相對于臨界點的變化會引起稅負的巨大變化，即在臨界點附近，邊際稅率會出現(xiàn)突變趨勢。比如公益性捐贈，企業(yè)所得稅稅前的扣除限額為不超過全年會計利潤的12%，所以在安排公益性捐贈時，盡量不要突破稅前扣除限額的政策規(guī)定。

優(yōu)惠臨界點籌劃法。優(yōu)惠臨界點主要包括以 下三種情況：一是絕對數(shù)額臨界點；二是相對比例 臨界點；三是時間期限臨界點。利用優(yōu)惠臨界點籌 劃法時應合理規(guī)劃，測算達到臨界點的非稅成本，避 免出現(xiàn)舍本逐利、本末倒置的做法，以保證達到最佳 的籌劃效果。比如，《西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄》規(guī)定， 企業(yè)新增鼓勵類產(chǎn)業(yè)項目的銷售收入占其收入總額 的比例超過60%時才能享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。該規(guī)定中的60%就是一個比較典型的相對比例臨界點，如果某個西部企業(yè)新增鼓勵產(chǎn)業(yè)項目的銷售收入比例不超過60%，則不能享受15%的優(yōu)惠稅率。

九、資產(chǎn)重組籌劃法

（一）資產(chǎn)重組籌劃法及其原理

資產(chǎn)重組籌劃法是指納稅人通過合并籌劃法、分立籌劃法等資產(chǎn)重組手段，在資源優(yōu)化配置中科 學籌劃稅收，為資產(chǎn)重組活動實施節(jié)稅方案。資產(chǎn) 重組的核心是實現(xiàn)資源的合理配置和資本效用的最 大化，其實質(zhì)是以收購、兼并、分立等重組行為實現(xiàn) 包括經(jīng)營業(yè)務整合、資產(chǎn)結(jié)構優(yōu)化、財務狀況改善、稅款節(jié)約等目的。其基本原理是通過資產(chǎn)重組行為 改變產(chǎn)權結(jié)構，產(chǎn)權結(jié)構的變化又影響納稅活動， 繼而影響企業(yè)實際稅負水平。從一定意義上說，資 產(chǎn)重組籌劃法旨在打破企業(yè)邊界的“束縛”，尋找最 佳資源配置結(jié)構以及使稅負最小化的產(chǎn)權關系。

（二）資產(chǎn)重組籌劃法的操作技術

1、合并籌劃法。合并籌劃法是指企業(yè)利用并購及資產(chǎn)重組手段，改變其組織形式及股權關系，實現(xiàn)稅負最小化的稅收籌劃方法。該方法一般應用于以下五個方面：（1）企業(yè)合并完成后進入享受優(yōu)惠政策的新領域、新行業(yè)。（2）企業(yè)并購有大量虧損的公司，實現(xiàn)盈虧抵補或低成本擴張①的好處，以有效降低目前的稅負或未來的稅負。（3）企業(yè)合并可實現(xiàn)關聯(lián)企業(yè)或上下游企業(yè)流通環(huán)節(jié)的減少，合理降低增值稅、消費稅和印花稅稅負。（4）企業(yè)合并可能會改變納稅主體性質(zhì)，從而改變企業(yè)的實際稅負率。（5）企業(yè)合并符合免稅重組政策條件的，可以不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不繳納企業(yè)所得稅。借助企業(yè)合并的特殊性重組政策，可以合法降低資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得稅負擔。

2、分立籌劃法。企業(yè)分立籌劃法涉及企業(yè)層面整體資產(chǎn)的分拆，一般不屬于增值稅征稅范圍，被分離出去的資產(chǎn)不繳納增值稅。該方法一般應用于以下方面：（1）企業(yè)分立為多個納稅主體，可以形成有關聯(lián)關系的企業(yè)群，實施集團化管理與利潤轉(zhuǎn)移；（2）企業(yè)分立可以將兼營或混合銷售中的低稅率或零稅率業(yè)務獨立出來，單獨計稅降低稅負；（3）企業(yè)分立使適用累進稅率的納稅主體分化成兩個或多個適用低稅率的納稅主體，從而降低稅負；（4）企業(yè)分立可以增加一道流通環(huán)節(jié)，有利于控制增值稅的進項稅額抵扣。企業(yè)分立，可實現(xiàn)企業(yè)資源在兩個或多個企業(yè)之間的分拆。被分立企業(yè)的所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)的股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%的，可以選擇特殊稅務處理模式。企業(yè)分立可享受所得稅遞延優(yōu)惠政策，即不按照分立資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認轉(zhuǎn)讓所得，不繳納企業(yè)所得稅。

值得注意的是，分立籌劃法在實際操作中要注意以下問題：一是采用分立籌劃法時必須先進行成本權衡分析，即要求滿足企業(yè)分立所產(chǎn)生的非稅成本必須小于節(jié)稅利益。二是企業(yè)分立中進行業(yè)務拆分時，必須考慮定價的合理性。由于分立企業(yè)之間存在一定的關聯(lián)關系，如果定價不合理，稅務機關有權調(diào)整作為稅基的定價。

十、業(yè)務轉(zhuǎn)化籌劃法

（一）業(yè)務轉(zhuǎn)化籌劃法及其原理

業(yè)務轉(zhuǎn)化籌劃法是一種在變化中尋找節(jié)稅空間 的稅收籌劃方法。其崇尚的是轉(zhuǎn)化規(guī)律，關鍵是掌 握變化之道。現(xiàn)實經(jīng)濟活動中的購買、銷售、運輸、建房等業(yè)務可合理轉(zhuǎn)化為代購、代銷、代運、代建房 等業(yè)務，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓可合理轉(zhuǎn)化為技術研發(fā)服務 或非貨幣性資產(chǎn)投資業(yè)務……。業(yè)務轉(zhuǎn)化使得納稅 人轉(zhuǎn)化前和轉(zhuǎn)化后享受的稅收政策具有天壤之別， 正是變化的業(yè)務模式與設計的交易結(jié)構造就了稅收 籌劃的操作空間。

（二）業(yè)務轉(zhuǎn)化籌劃法的操作技術

業(yè)務轉(zhuǎn)化籌劃法蘊含著業(yè)務模式轉(zhuǎn)變思想，不同的業(yè)務模式適用不同的稅收政策，面臨不同的納稅狀況和稅收結(jié)果，從而產(chǎn)生節(jié)稅空間。該方法主要有以下三種操作技術：

1. 業(yè)務形式轉(zhuǎn)化。業(yè)務形式轉(zhuǎn)化，是指將納稅人的收入從一種形式轉(zhuǎn)化為另一種形式。隨著業(yè)務形式的轉(zhuǎn)化，納稅人所涉及的收入性質(zhì)、稅種、應納稅額也會相應發(fā)生變化，稅負結(jié)果自然不同。

【案例 3】美國的股份公司經(jīng)常為其利益相關者——職工購買多份生命保險，保費的資金來源是貸款，貸款可以是銀行提供的，也可以是保險公司提供的。按照美國稅法規(guī)定，銀行貸款利息可以在稅前扣除。每年購買保單的資金不必立即繳稅，只是在保單變現(xiàn)時才予以課稅。因此，購買保單就是一項獲取稅收利益的投資。如果保費是由保險公司提供的融資，則企業(yè)要求保險公司通過銀行轉(zhuǎn)貸該筆資金給自己使用，就可以實現(xiàn)貸款利息稅前扣除，而保險公司還能從銀行拿到利息收入，具體籌劃原理如圖1 所示[1]。

2. 業(yè)務口袋轉(zhuǎn)化。業(yè)務口袋轉(zhuǎn)化，是指將一個企業(yè)的業(yè)務收入轉(zhuǎn)化為另一個企業(yè)的業(yè)務收入，最常見的就是利用轉(zhuǎn)讓定價方式在關聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移收入，從而實現(xiàn)業(yè)務口袋轉(zhuǎn)化，達到節(jié)稅目的。

【案例4】一家設備生產(chǎn)企業(yè)自行研發(fā)了一套智能軟件，與設備配置在一起對外銷售。這套智能軟件使設備的性能大大改善，企業(yè)因此提高了設備的銷售價格。但隨著設備售價的提高，增值稅和企業(yè)所得稅負擔會加重。從業(yè)務流程角度分析，企業(yè)稅負高的原因在于設備銷售價格高，而設備銷售價格高的原因在于智能軟件。智能軟件屬于高附加值產(chǎn)品，設備的增值率因此而上升，從而帶來增值稅和企業(yè)所得稅負擔的雙重增加。

如果采用業(yè)務口袋轉(zhuǎn)化技術，就可以找到節(jié)稅空間。稅收籌劃操作方案設計如下：對設備生產(chǎn)企業(yè)進行拆分，將軟件的研發(fā)生產(chǎn)業(yè)務分拆出來，專門注冊成立一家軟件開發(fā)公司。設備生產(chǎn)企業(yè)在向 購買方出售設備的同時，由軟件開發(fā)公司出售智能 軟件，即把一項交易拆分為兩個納稅主體的兩項相 互獨立的交易，雖然這對于客戶沒有太大的影響， 但設備生產(chǎn)企業(yè)的稅收狀況卻發(fā)生了顯著變化。在 設備和智能軟件交易中，設備和智能軟件按照一定 比例分配原來的銷售價格，使客戶的采購活動不增 加支付成本，但新分立出來的軟件公司作為獨立的 納稅主體可申辦高新技術企業(yè)資格，其軟件的銷售 收入可享受軟件產(chǎn)品稅收優(yōu)惠政策，實際僅需負擔15%的企業(yè)所得稅與 3%的增值稅③。案例 4 中的問題之所以能得以解決，歸因于引入業(yè)務口袋轉(zhuǎn)化技 術，即把原來的銷售收入分解后流入不同的“ 口袋”，而不同的“口袋”存在稅收政策差異，從而產(chǎn) 生了顯著的節(jié)稅效果。

3. 業(yè)務期間轉(zhuǎn)化。業(yè)務期間轉(zhuǎn)化，是指把企業(yè)一個納稅期間的業(yè)務收入轉(zhuǎn)化為另一個納稅期間的業(yè)務收入，實現(xiàn)業(yè)務收入、成本、費用及稅金在企業(yè)不同期間的跨期轉(zhuǎn)移，從而達到節(jié)稅目的[2]。

最典型的例子是企業(yè)控制收入的實現(xiàn)時間。通過控制收入的實現(xiàn)時間，就可以合理地將收入歸屬于合理的期間，從而影響企業(yè)當期的應稅收入和應納稅額。在經(jīng)濟實踐中，企業(yè)控制收入的實現(xiàn)時間主要有以下方法：一是合理安排交易時間，控制交易進度和收入實現(xiàn)時間；二是利用交易合同來控制，即通過簽訂并履行交易合同來控制收入實現(xiàn)時間；三是通過收入結(jié)算方式來控制收入實現(xiàn)時間及收入所歸屬的納稅期間。

【 主要參考文獻 】

［1］蔡昌. 稅收籌劃：理論、實務與案例（第 3 版）［M］．北京：中國人民大學出版社，2020：1 ~ 328 ．

［2］蔡昌. 稅收籌劃八大規(guī)律：規(guī)則、規(guī)律、技術、案例［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2005：1 ~ 311 ．

文獻原文鏈接： 新時代稅收籌劃方法論：普適方法與操作技術.pdf (4.43 MB, 下載次數(shù): 606)

2021-8-19 17:11 上傳

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文獻來源：《財會月刊》2021年第7期（第116-122頁）