《國(guó)際稅收》2020年第1期 張志勇:近期國(guó)際稅收規(guī)則的演化——回顧、分析與展望

張志勇:近期國(guó)際稅收規(guī)則的演化——回顧、分析與展望

作者：張志勇  作者單位：中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)

(本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第1期）

進(jìn)入21世紀(jì)以來，國(guó)際稅收領(lǐng)域發(fā)生的最重要的變革，無疑是二十國(guó)集團(tuán)（G20）推動(dòng)的，包括稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃在內(nèi)的一系列國(guó)際稅收改革。這些改革及其在單邊、雙邊和多邊領(lǐng)域的實(shí)施，推動(dòng)了百年歷史的國(guó)際稅收規(guī)則的演化和新的國(guó)際稅收征管機(jī)制的形成。

2008年開始的國(guó)際金融危機(jī)給許多國(guó)家?guī)砹藝?yán)重的財(cái)政困難。其時(shí)，各國(guó)政府逐漸形成一個(gè)共識(shí)，即國(guó)際稅收規(guī)則的漏洞和跨國(guó)公司的惡性稅收籌劃，嚴(yán)重制約了各國(guó)的財(cái)政籌資能力，也干擾了世界經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。國(guó)際社會(huì)同時(shí)認(rèn)識(shí)到，實(shí)現(xiàn)不同稅制間的協(xié)調(diào)以及提升國(guó)際稅收管理的有效性，必須依靠共識(shí)基礎(chǔ)上的多邊合作。為此，G20領(lǐng)導(dǎo)人于2012年委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）研究BEPS問題，旨在修改國(guó)際稅收規(guī)則，遏制跨國(guó)企業(yè)規(guī)避全球納稅義務(wù)和侵蝕各國(guó)稅基的行為。與此相聯(lián)系的另外兩個(gè)多邊合作機(jī)制，其一是針對(duì)信息交換、征稅協(xié)作和文書送達(dá)等的《多邊稅收征管互助公約》，其二是涉及金融機(jī)構(gòu)提供的納稅人信息互換共享的《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》。業(yè)界通常把以上三項(xiàng)國(guó)際稅收領(lǐng)域的變革行動(dòng)統(tǒng)稱為“Ｇ20國(guó)際稅改”。那么，該如何判斷Ｇ20國(guó)際稅改帶來的國(guó)際稅收規(guī)則的變化？數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題的解決面臨哪些困難？規(guī)則變化又給國(guó)際稅收多邊征管合作帶來怎樣的前景？筆者將對(duì)這些問題談?wù)勛约旱目捶ā?/font>

一、G20國(guó)際稅改和傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則

從2012年6月G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議同意通過國(guó)際合作應(yīng)對(duì)BEPS問題，委托OECD開展研究，到2013年6月OECD發(fā)布BEPS行動(dòng)計(jì)劃并于9月在G20圣彼得堡峰會(huì)上得到各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人背書，再到2015年完成大部分行動(dòng)計(jì)劃的最終報(bào)告，G20國(guó)際稅改核心部分設(shè)計(jì)已經(jīng)基本完成。在這么短的時(shí)間里要實(shí)現(xiàn)百年國(guó)際稅收規(guī)則的顛覆性變革是不太可能的，但這項(xiàng)工作確實(shí)啟動(dòng)了國(guó)際稅收規(guī)則演化的歷史性進(jìn)程。

G20國(guó)際稅改有一個(gè)標(biāo)志性的表述，也可以說是稅改的愿景：“利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”。這個(gè)表述對(duì)外傳導(dǎo)了稅改積極和公正的目標(biāo)，但這句話本身并沒有顛覆既有國(guó)際稅收規(guī)則；BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃也并沒有就這句話展開詮釋，或據(jù)以形成一套全新的理論和實(shí)務(wù)體系。除了BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)），其余的行動(dòng)計(jì)劃主要是根據(jù)這個(gè)愿景，針對(duì)各種問題，對(duì)既有的國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行補(bǔ)充完善，或在既有規(guī)則執(zhí)行上提出協(xié)調(diào)性要求和建議。

（一）受益原則和稅不重征原則

在傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則近一百年發(fā)展歷史中，有些原則是貫穿始終、根深蒂固的。20世紀(jì)20-30年代，經(jīng)濟(jì)學(xué)家主要根據(jù)受益原則（benefit principle）確定了來源國(guó)和居民國(guó)之間征稅權(quán)劃分的基本框架：在限制來源國(guó)征稅權(quán)的基礎(chǔ)上授予來源國(guó)優(yōu)先征稅權(quán)；在肯定居民國(guó)無限征稅權(quán)的基礎(chǔ)上賦予居民國(guó)承擔(dān)消除國(guó)際重復(fù)征稅的責(zé)任。在這個(gè)框架下，授予和限制來源國(guó)優(yōu)先征稅權(quán)是國(guó)際稅收規(guī)則的首要基礎(chǔ)和重點(diǎn)內(nèi)容。對(duì)于經(jīng)營(yíng)所得（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)），來源國(guó)優(yōu)先征稅的核心，是以物理存在（physical presence）為聯(lián)結(jié)度（nexus）門檻的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念。對(duì)于投資所得，發(fā)達(dá)國(guó)家更多強(qiáng)調(diào)居民國(guó)獨(dú)享征稅權(quán)，發(fā)展中國(guó)家則更多主張來源國(guó)也有一定的征稅權(quán)，雙邊談判的結(jié)果通常是兩者的某種妥協(xié)或平衡。近一百年來，國(guó)際社會(huì)基于這些原則和主張，逐步構(gòu)建完善了OECD和聯(lián)合國(guó)兩個(gè)稅收協(xié)定范本，并參照這兩個(gè)范本實(shí)際簽訂了數(shù)千個(gè)雙邊稅收協(xié)定。在國(guó)際稅收規(guī)則近百年的形成和發(fā)展中，傳統(tǒng)的受益原則及征稅權(quán)劃分規(guī)則也受到了一些質(zhì)疑和挑戰(zhàn)，但其主導(dǎo)地位始終沒有動(dòng)搖，仍是國(guó)際稅收的基本原則和制度。

國(guó)際稅收的另一個(gè)重要原則是稅不重征原則（single tax principle）。這一原則的第一層含義，是一筆所得僅應(yīng)繳一次所得稅，而不應(yīng)承受重復(fù)征稅。因此各國(guó)，尤其是居民國(guó)，有義務(wù)消除所得的重復(fù)征稅。可以說，依據(jù)OECD和聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本談簽的雙邊稅收協(xié)定的首要目的是消除雙重征稅，以鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)合作和跨境投資。稅不重征原則的第二層含義，是一筆所得應(yīng)至少繳一次所得稅，而不應(yīng)在來源國(guó)和居民國(guó)都不征稅（雙重不征稅）。這一層含義在Ｇ20國(guó)際稅改之前，無論是兩個(gè)稅收協(xié)定范本還是雙邊稅收合作的措施中，都沒有得到足夠的重視。由于傳統(tǒng)雙邊稅收協(xié)定中沒有充分的防范措施，混合錯(cuò)配安排和擇協(xié)籌劃（treaty shopping）等濫用協(xié)定條款的行為曾一度大行其事，因此被列入BEPS行動(dòng)計(jì)劃所針對(duì)的主要問題。

20世紀(jì)后期，各國(guó)吸引外來投資的意愿迅速高漲，采取的主要措施之一是稅收減讓。OECD從20世紀(jì)90年代開始研究有害稅收競(jìng)爭(zhēng)帶來的雙重不征稅和稅基侵蝕問題，并于1998年4月發(fā)布了《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)報(bào)告》。該報(bào)告針對(duì)的是避稅地和有害的優(yōu)惠稅制，列出了各國(guó)解決避稅地和低稅負(fù)政策可以采取的反制措施建議清單，包括單邊措施以及多邊協(xié)調(diào)措施。經(jīng)過與各國(guó)，特別是眾多渴望發(fā)展的中小國(guó)家的溝通，OECD很快放棄了制裁避稅地的將國(guó)際稅收合作重點(diǎn)從應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)調(diào)整為改進(jìn)稅收信息交換，產(chǎn)生的直接結(jié)果是2005年OECD稅收協(xié)定范本第26條的修訂。這次重要的修訂擴(kuò)大了可交換信息的范圍，排除了影響有效交換的一些因素，從而改進(jìn)了各國(guó)間稅收信息交換的效率和效果，提升了國(guó)際社會(huì)應(yīng)對(duì)偷逃稅的能力，也擴(kuò)展了各國(guó)間的稅收征管合作。

可見，20世紀(jì)末21世紀(jì)初，OECD及其合作伙伴對(duì)國(guó)際稅收的關(guān)注重點(diǎn)，已經(jīng)從解決稅不重征原則的第一層面問題——消除重復(fù)征稅，逐漸轉(zhuǎn)移到第二層面的問題——由不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)稅制和逃避稅活動(dòng)帶來的雙重不征稅。國(guó)際社會(huì)之所以能就G20國(guó)際稅改，尤其是BEPS行動(dòng)計(jì)劃達(dá)成廣泛共識(shí)并投入行動(dòng)，是由于多年來的溝通和合作已經(jīng)打下重要的基礎(chǔ)。其中，除了OECD和聯(lián)合國(guó)等國(guó)際組織的主導(dǎo)，包括廣大發(fā)展中國(guó)家在內(nèi)的世界各國(guó)的廣泛參與也起到積極的作用。

（二）獨(dú)立實(shí)體原則和獨(dú)立交易原則

征稅權(quán)確定之后，接下來的問題是所得（利潤(rùn)）如何在國(guó)與國(guó)之間進(jìn)行合理劃分，以及常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的合理歸屬。對(duì)于所得（利潤(rùn)）的劃分，長(zhǎng)期以來國(guó)際稅收遵循的主要原則是獨(dú)立實(shí)體原則（independent entity principle），以及延伸到轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的獨(dú)立交易原則（arm's length principle）。對(duì)于跨國(guó)集團(tuán)而言，這一原則意味著集團(tuán)成員之間應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間相同的作價(jià)原則核算商品和服務(wù)的交易；還要求在確定應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)時(shí)，將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為一個(gè)獨(dú)立實(shí)體，按照無關(guān)聯(lián)實(shí)體相同的方式看待其與總部和其他常設(shè)機(jī)構(gòu)之間的往來?；谶@個(gè)原則，OECD結(jié)合各國(guó)實(shí)踐，制定了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，要求參照可比無關(guān)聯(lián)實(shí)體間的交易，來確定合理的關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，在各國(guó)之間劃分所得（利潤(rùn)）。

對(duì)于以有形產(chǎn)品制造為主要內(nèi)容的傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)，上述原則和規(guī)則能夠滿足各國(guó)間處理跨境稅收的基本需要。但隨著服務(wù)貿(mào)易的增加，特別是無形資產(chǎn)在投資、經(jīng)營(yíng)中的重要性和在總交易金額中比重的迅速提升，尋找第三方可比交易的難度不斷加大。為此，由美國(guó)率先啟動(dòng)，各國(guó)逐漸跟進(jìn)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)務(wù)發(fā)生了新的變革，在傳統(tǒng)三個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法.的基礎(chǔ)上，探索增加了基于可比利潤(rùn)（而非價(jià)格）的利潤(rùn)分割法（Profit-SplitingMethod，PSM）和交易凈利潤(rùn)法（TransactionalNet Margin Method, TNMM）。下文將談到的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題解決方案與這兩種方法有著顯著的傳承關(guān)系。

長(zhǎng)期以來，對(duì)獨(dú)立交易原則的質(zhì)疑與批評(píng)始終沒有停止過。核心問題在于以集團(tuán)模式跨國(guó)經(jīng)營(yíng)是經(jīng)濟(jì)全球化的必然結(jié)果，其在全球范圍內(nèi)配置要素的制度性優(yōu)勢(shì)，是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果；人為要求集團(tuán)間各實(shí)體按無關(guān)聯(lián)各方進(jìn)行交易，與現(xiàn)實(shí)不符，容易形成不合理的干預(yù)。再者，要求常設(shè)機(jī)構(gòu)使用獨(dú)立交易原則歸屬所得（利潤(rùn)），征納雙方都負(fù)擔(dān)沉重且困難重重。

就BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃而言，并沒有放棄獨(dú)立實(shí)體/獨(dú)立交易原則。BEPS行動(dòng)計(jì)劃涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的第8項(xiàng)至第10項(xiàng)（無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引）還是建立在獨(dú)立交易原則的基礎(chǔ)上。這是因?yàn)樵趪?guó)際稅收制度的發(fā)展過程中，相關(guān)原則不僅體現(xiàn)在國(guó)際組織（OECD和聯(lián)合國(guó)）的有關(guān)文件里，也已被吸收到各國(guó)的國(guó)內(nèi)法和雙邊稅收協(xié)定的條文和解釋之中，對(duì)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)者已形成具有相對(duì)確定性的路徑依賴。然而數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)，促使國(guó)際社會(huì)不得不另辟蹊徑，尋求更多的選擇。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則和理論的影響

對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則及其理論基礎(chǔ)的真正挑戰(zhàn)，來自于數(shù)字經(jīng)濟(jì)（或經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化）。換言之，G20國(guó)際稅改對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的實(shí)質(zhì)性改革將體現(xiàn)在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)問題上。2019年5月，OECD在前期工作的基礎(chǔ)上發(fā)布了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的工作計(jì)劃，提出了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的整合方案（unified approach），包括“兩大支柱”，即涉及利潤(rùn)分配與聯(lián)結(jié)度規(guī)則的“支柱一”和全球反稅基侵蝕方案的“支柱二”，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的多邊共識(shí)性解決方案已初現(xiàn)端倪。

（一）受益原則和價(jià)值創(chuàng)造

根據(jù)目前OECD牽頭開展的研究，數(shù)字經(jīng)濟(jì)有三大特征：一是無實(shí)體的跨境經(jīng)營(yíng)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的無實(shí)體跨境經(jīng)營(yíng)的模式給傳統(tǒng)的國(guó)際稅收理論帶來了沖擊。二是對(duì)無形資產(chǎn)的依賴。從20世紀(jì)80年代以來，后工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的重要特點(diǎn)是無形資產(chǎn)逐漸成為跨國(guó)公司的主要價(jià)值，這一特點(diǎn)因數(shù)字經(jīng)濟(jì)而被放大。三是數(shù)據(jù)和用戶參與價(jià)值創(chuàng)造。

以上三個(gè)特征引發(fā)了關(guān)于國(guó)際稅收基礎(chǔ)理論和規(guī)則的廣泛討論，包括：

1.根據(jù)受益原則劃分征稅權(quán)。跨境實(shí)體由于在來源國(guó)具有人和物的實(shí)際存在，從當(dāng)?shù)剀浻箔h(huán)境（公共服務(wù)與市場(chǎng)）中受益，從而應(yīng)就相關(guān)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)在來源國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)。對(duì)于無實(shí)體的跨境經(jīng)營(yíng)，該如何判斷其在來源國(guó)的收益呢？另外，來源國(guó)在多大程度上對(duì)在虛擬空間從事的活動(dòng)擁有優(yōu)先征稅權(quán)呢？

2.OECD有關(guān)報(bào)告認(rèn)同，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中數(shù)據(jù)是有價(jià)值的。但數(shù)據(jù)在產(chǎn)生和分享之時(shí)并未發(fā)生對(duì)價(jià)或償付，且其價(jià)值隨著累計(jì)和應(yīng)用場(chǎng)景變化間接體現(xiàn)在不同時(shí)間與空間，應(yīng)如何確定數(shù)據(jù)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)和歸屬呢？在數(shù)據(jù)創(chuàng)造價(jià)值的情況下，價(jià)值創(chuàng)造地和傳統(tǒng)的所得來源地之間又是什么關(guān)系？

不難看出，Ｇ20稅改主張的在價(jià)值創(chuàng)造地征稅，并不是可以輕易實(shí)現(xiàn)的。對(duì)此，筆者認(rèn)為，OECD采取的舉措既是對(duì)傳統(tǒng)理論和規(guī)則的調(diào)整，又是對(duì)新的征稅規(guī)則的研究與探索。

（二）聯(lián)結(jié)度判定的定量標(biāo)準(zhǔn)

OECD仍然堅(jiān)持來源國(guó)以常設(shè)機(jī)構(gòu)（聯(lián)結(jié)度）為前提享有優(yōu)先征稅權(quán)，這一點(diǎn)顯示出新舊規(guī)則同屬一個(gè)技術(shù)框架之下。然而，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的整合方案“支柱一”修改了傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，并調(diào)整了跨國(guó)公司利潤(rùn)劃分的傳統(tǒng)方法。筆者認(rèn)為，這是迄今為止G20國(guó)際稅改對(duì)已有跨境稅收規(guī)則最大的實(shí)質(zhì)性改革。

首先看常設(shè)機(jī)構(gòu)（聯(lián)結(jié)度）問題。“支柱一”提出重新定義聯(lián)結(jié)度，改變傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，推出新的基于銷售額的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，即當(dāng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在一國(guó)的銷售額達(dá)到一定水準(zhǔn)（門檻），則認(rèn)為該納稅人在該國(guó)具有實(shí)質(zhì)性存在，從而授予來源國(guó)優(yōu)先征稅權(quán)。眾所周知，迄今為止常設(shè)機(jī)構(gòu)（聯(lián)結(jié)度）的判斷標(biāo)準(zhǔn)均為定性分析，即通過判斷機(jī)構(gòu)是否固定、是否有連續(xù)性、是否存在人員或設(shè)備等，來認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)；而新提出的規(guī)則則基于銷售額，屬于定量分析。人們對(duì)定量分析的第一反應(yīng)是如何處理各國(guó)經(jīng)濟(jì)體量的差異，不能簡(jiǎn)單因?yàn)榻^對(duì)銷售額小而否定來源國(guó)的征稅權(quán)。因此，OECD對(duì)新聯(lián)結(jié)度的表述為：“基于銷售的門檻（數(shù)額根據(jù)市場(chǎng)規(guī)模可調(diào)整）作為基本標(biāo)識(shí)，代表與一轄區(qū)的持續(xù)和實(shí)質(zhì)性的關(guān)聯(lián)?！蹦壳?，這個(gè)銷售額門檻如何根據(jù)各國(guó)實(shí)際情況予以確定，且由誰來確定尚不明朗。

筆者認(rèn)為，“支柱一”方案在實(shí)施中將面臨一些問題。其一，按國(guó)別定量裁定比較復(fù)雜。如果各國(guó)各自制定規(guī)則，那么隨意性較大，方法必然各不相同；如果要求集體討論判定，則形成統(tǒng)一意見的難度會(huì)更大。其二，傳統(tǒng)定性考量的常設(shè)機(jī)構(gòu)/聯(lián)結(jié)度概念，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下變?yōu)槎靠剂康穆?lián)結(jié)度/起征點(diǎn)概念。以往強(qiáng)調(diào)常設(shè)機(jī)構(gòu)的實(shí)體性，部分原因是為了確保有稅收征管的抓手（tax handle），人員和財(cái)產(chǎn)的存在便于稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管時(shí)行使管轄權(quán)，甚至質(zhì)押權(quán)、追訴權(quán)、拍賣權(quán)等權(quán)力。由于聯(lián)結(jié)度/起征點(diǎn)不存在實(shí)體性，其對(duì)征管的重要性乃至必要性發(fā)生了明顯變化。如果跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)不像從前那樣向常設(shè)機(jī)構(gòu)逐一計(jì)算歸屬，而是通過某種算法在各轄區(qū)之間進(jìn)行劃分，則似乎參與分配轄區(qū)的多少并不重要，因此也不宜剝奪銷售額小的轄區(qū)參與分配的權(quán)利。至于是否因?yàn)閼?yīng)征數(shù)額太少而不值得征收，則由各轄區(qū)國(guó)內(nèi)法自行確定更合理。從這個(gè)意義上說，上述聯(lián)結(jié)度標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該由各國(guó)自行確定，或基于銷售額，或基于應(yīng)納稅額來設(shè)置起征點(diǎn)。

（三）利潤(rùn)歸屬的公式法

從近期一系列應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的成果文件的軌跡可以看出，修改聯(lián)結(jié)度標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是出于落實(shí)調(diào)整跨國(guó)公司利潤(rùn)分配方法的需要。OECD在其整合方案中提出“三段式利潤(rùn)分配法”。第一段從集團(tuán)匯總報(bào)表開始劃分，先從總利潤(rùn)中剔除常規(guī)利潤(rùn)（deemed routineprofits），用公式法將部分剩余利潤(rùn)劃分給來源國(guó)，其間不考慮獨(dú)立交易原則，長(zhǎng)期處于邊緣狀態(tài)但從未絕跡的公式分配法由此登堂入室；第二段根據(jù)跨國(guó)企業(yè)在各國(guó)（轄區(qū)）存在的基礎(chǔ)分銷活動(dòng)（baseline activities）進(jìn)行分配；第三段根據(jù)個(gè)別國(guó)家（轄區(qū)）證實(shí)存在的特殊活動(dòng)進(jìn)行分配。在第二段和第三段劃分中，還是可以看到獨(dú)立交易原則的存在，也就是說，這是一個(gè)應(yīng)對(duì)新挑戰(zhàn)時(shí)的新老規(guī)則的折中解決方案。

值得一提的是，在第三段利潤(rùn)分配中設(shè)置了仲裁制度安排，即如某轄區(qū)認(rèn)為有特殊因素在利潤(rùn)劃分中未得到采納，則產(chǎn)生的爭(zhēng)議將提交仲裁機(jī)制，作強(qiáng)制性裁決。OECD稅收協(xié)定范本于2008年加入了強(qiáng)制仲裁條款，聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本于2011年加入了可選擇性的仲裁條款。然而，目前國(guó)際稅收雙邊領(lǐng)域仲裁機(jī)制的使用僅限于少數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家之間，且罕見實(shí)質(zhì)性案例。在多邊領(lǐng)域，BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃也將仲裁作為相互協(xié)商程序（MAP）的補(bǔ)充。由于該建議不是最低標(biāo)準(zhǔn)，在《實(shí)施稅收協(xié)定有關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measuresto Prevent BEPS,MLI）的簽約中，多數(shù)國(guó)家選擇對(duì)仲裁持保留態(tài)度。一般認(rèn)為，在國(guó)際稅收領(lǐng)域普遍接受強(qiáng)制性仲裁，將有一個(gè)較長(zhǎng)的過程。對(duì)于廣大發(fā)展中國(guó)家而言，能夠接受的機(jī)制必須是可信賴、共同參與、公正的。因此，這個(gè)問題的發(fā)展將引來不少關(guān)注。

（四）“支柱二”與BEPS其他行動(dòng)計(jì)劃

“支柱二”主要解決雙重不征稅問題，即跨國(guó)公司所得（利潤(rùn)）至少要在來源國(guó)和居民國(guó)一方繳稅。在來源國(guó)不繳稅或少繳稅，居民國(guó)就要行使征稅權(quán)補(bǔ)征；回到居民國(guó)不繳稅或少繳稅，來源國(guó)可以拒絕相關(guān)的稅前列支--這是一種兜底規(guī)則。問題在于，“支柱二”是對(duì)誰的兜底規(guī)則，是對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)問題的，抑或是對(duì)整個(gè)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的，還是對(duì)世界稅制的。如果是后者，則將大大超出應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)和BEPS行動(dòng)計(jì)劃的本意。

從邏輯推理上講，BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃都在從不同角度應(yīng)對(duì)雙重不征稅問題；數(shù)字經(jīng)濟(jì)的解決方案，無論是“支柱一”還是“支柱二”，只對(duì)BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃負(fù)責(zé)。因此，“支柱二”不應(yīng)影響其他BEPS行動(dòng)計(jì)劃已經(jīng)解決或著手處理的問題，至少應(yīng)與其他行動(dòng)計(jì)劃的成果或措施相銜接。例如，根據(jù)BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐），各國(guó)已經(jīng)通過有害稅收制度審核的政策，不應(yīng)該在“支柱二”中被認(rèn)定為征稅不足，而應(yīng)視為安全港。

（五）新老規(guī)則的共存與交替

在談?wù)摂?shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題的過程中，各國(guó)認(rèn)識(shí)到，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收領(lǐng)域帶來的變化和挑戰(zhàn)將逐漸顯現(xiàn)。因此，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)際稅收需要一套新的規(guī)則體系，以應(yīng)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化趨勢(shì)。在尋求各種技術(shù)解決方案時(shí)，美國(guó)提出的營(yíng)銷型無形資產(chǎn)方案，就是要突出其普遍適用性。

然而，經(jīng)過深入討論后各國(guó)認(rèn)識(shí)到，新的規(guī)則如果廣泛適用將帶來嚴(yán)重的矛盾和問題。一是傳統(tǒng)規(guī)則早已深植于各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法、雙邊稅收協(xié)定、OECD和聯(lián)合國(guó)的范本與注釋以及各種操作指南之中，冰凍三尺非一日之寒，設(shè)計(jì)一整套完整規(guī)則予以替代的難度很大。二是跨國(guó)公司長(zhǎng)期在傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則下運(yùn)行，已在稅收籌劃、遵從習(xí)性乃至經(jīng)營(yíng)模式上形成一定的路徑依賴，重大規(guī)則變化將導(dǎo)致交易成本和行政成本增加，對(duì)全球經(jīng)濟(jì)帶來一定負(fù)面影響。三是傳統(tǒng)規(guī)則仍能較好地解決傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的跨境稅收問題，雖然目前全球經(jīng)濟(jì)模式正在經(jīng)歷數(shù)字化改造，但過程復(fù)雜多樣，往往是傳統(tǒng)與現(xiàn)代并存，新規(guī)則是否能夠普遍適應(yīng)存疑甚多。

因此，更容易形成共識(shí)的選擇是有限目標(biāo)的漸進(jìn)式變革，優(yōu)先解決老規(guī)則不適應(yīng)領(lǐng)域的問題。OECD整合方案目前定位在面對(duì)消費(fèi)者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（consumer-facing activities），正是將矛盾限制在較小的領(lǐng)域，以實(shí)現(xiàn)突破。不難看出，在G20推動(dòng)的國(guó)際稅改過程中，新老規(guī)則將在長(zhǎng)期共存中相互作用逐漸交替，按照科技與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要調(diào)適變革。

三、多邊合作機(jī)制是國(guó)際稅改的必然結(jié)果

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)新規(guī)則的執(zhí)行模式

迄今，對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的稅收管理都是自下而上的，即來源國(guó)稅務(wù)局先征稅，然后來源國(guó)和居民國(guó)之間再根據(jù)母子公司關(guān)系進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，之后母公司在居民國(guó)匯總申報(bào)納稅，在來源國(guó)已納稅款可以在居民國(guó)進(jìn)行稅收抵免。然而，OECD新近提出的數(shù)字經(jīng)濟(jì)“三段式利潤(rùn)分配法”，是一種自上而下的所得劃分模式。從跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的總利潤(rùn)出發(fā)，扣除常規(guī)利潤(rùn)部分，然后按收入規(guī)模等進(jìn)行劃分，而與傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)無關(guān)。換言之，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題的解決方案，設(shè)想是從企業(yè)集團(tuán)的匯總利潤(rùn)開始，向下往利潤(rùn)（所得）來源轄區(qū)劃分。這種自上而下的分配方式，即使是各國(guó)稅務(wù)部門共同參與，也必由集團(tuán)總部所在地為操作起點(diǎn)。對(duì)此，筆者有以下認(rèn)識(shí)和思考：

第一，這種嶄新的自上而下的機(jī)制必須在多邊征管合作機(jī)制之內(nèi)才能夠有效運(yùn)轉(zhuǎn)，且這個(gè)多邊合作機(jī)制需要廣泛的參與度和較強(qiáng)的權(quán)威性。目前，G20國(guó)際稅改已經(jīng)在多邊領(lǐng)域取得巨大的成就，特別是構(gòu)建包容性框架（Inclusive Framework）之后擴(kuò)大的參與面和取得的實(shí)質(zhì)性共識(shí)，對(duì)于未來國(guó)際稅收的多邊合作具有重要影響。稅收征管論壇（Forum on Tax Administration，F(xiàn)TA）下的實(shí)質(zhì)性多邊征管合作也已經(jīng)展開，如信息共享、國(guó)際遵從保障計(jì)劃（International Compliance Assurance Program,ICAP）、聯(lián)合審計(jì)（Joint Audit）等。但是，針對(duì)一個(gè)特定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)在眾多稅收轄區(qū)之間有約束力的劃分，還沒有可借鑒的工作機(jī)制。

第二，新制度適用宜循序漸進(jìn)，逐漸推開。目前OECD提議新制度將暫時(shí)限于面向消費(fèi)者的部分行業(yè)。筆者認(rèn)為，即使對(duì)目前列舉適用的行業(yè)，也宜漸進(jìn)式推開。從中國(guó)以往的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)出發(fā)，選擇一兩個(gè)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行試點(diǎn)，探索有效合作機(jī)制，可能是更加穩(wěn)妥可行的方式。

第三，利潤(rùn)劃分的算法應(yīng)該首先來自納稅人。將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)總利潤(rùn)按各種因素和不同活動(dòng)類型在眾多轄區(qū)間劃分，無疑需要一個(gè)龐大且復(fù)雜的算法，非一家稅務(wù)部門所能勝任。而真正掌握全局、了解細(xì)節(jié)的是這些跨國(guó)企業(yè)本身。因此，筆者認(rèn)為，算法宜首先由企業(yè)提供，再由各轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)共同審核，一攬子協(xié)調(diào)確定后由企業(yè)向下分別按各轄區(qū)稅法申報(bào)納稅。在這個(gè)過程中，不可避免地需要跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)總部所在轄區(qū)稅務(wù)部門的牽頭協(xié)調(diào)。

（二）與稅改同行的多邊征管合作

長(zhǎng)期以來，國(guó)際稅收征管合作一直是國(guó)際社會(huì)的重要議題，然而，實(shí)質(zhì)性廣泛性成果乏善可陳。G20國(guó)際稅改推出后，有些既有的論壇迅速與之對(duì)接，有些則因稅改而生。

稅收征管論壇（FTA）始于2002年，每18個(gè)月召開一次，參與者為各國(guó)稅務(wù)局局長(zhǎng)，現(xiàn)有成員53個(gè)，包括OECD、G20成員和其他一些國(guó)家和地區(qū)。論壇宗旨是共同探討國(guó)際稅收征管領(lǐng)域前沿問題，分享經(jīng)驗(yàn)，通過改進(jìn)各國(guó)稅收管理的有效性和公平性，為納稅人遵從稅法提供幫助。2015年年末，BEPS行動(dòng)計(jì)劃大部分報(bào)告完成并交付實(shí)施，2016年在北京召開的第十屆FTA大會(huì)及時(shí)地將G20稅改成果落地作為論壇第一主題，并輔之以征管現(xiàn)代化和能力提升等議題。此后幾屆論壇都注重G20國(guó)際稅改落實(shí)的具體內(nèi)容。

目前，F(xiàn)TA落實(shí)G20國(guó)際稅改的有效措施之一，就是建立保證金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換實(shí)施的共同傳輸系統(tǒng)（Common Transmission System）。這個(gè)由成員共同出資建立的信息系統(tǒng)，能夠安全地自動(dòng)處理各成員上傳的金融涉稅信息，并分揀回傳屬于各成員的納稅人的信息。系統(tǒng)投入使用后，其作用和效率已經(jīng)得到充分肯定，并將被用于更廣泛的目的，為多邊征管合作提供不可或缺的信息系統(tǒng)保障。

另一個(gè)值得關(guān)注的多邊稅收征管合作是國(guó)際遵從保障計(jì)劃。作為不同國(guó)家稅務(wù)部門協(xié)同與某個(gè)特定跨國(guó)公司進(jìn)行合作的一種方式，既是BEPS行動(dòng)計(jì)劃的成果，也是對(duì)該計(jì)劃的補(bǔ)充，目的在于對(duì)跨國(guó)公司涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行多邊評(píng)估。雖然這種協(xié)作模式并不產(chǎn)生有法律約束力的結(jié)果，但為納稅人跨境經(jīng)營(yíng)提供了相當(dāng)程度的稅收確定性。更重要的是，這種多國(guó)稅收主管當(dāng)局合作共同對(duì)納稅人進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的機(jī)制，是多邊合作解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)這類復(fù)雜跨境活動(dòng)稅收征管的重要探索。

其他多邊項(xiàng)目還包括聯(lián)合審計(jì)，聯(lián)合跨境信息合作工作組（JITSIC）等，這些項(xiàng)目均為G20國(guó)際稅改落地和成果擴(kuò)展做出積極貢獻(xiàn)，也為更廣泛、更高水平多邊稅收征管合作提供了技術(shù)準(zhǔn)備。

（三）國(guó)際稅收多邊合作機(jī)制的前景

多年以來，雖然OECD作為發(fā)達(dá)國(guó)家的組織，對(duì)于國(guó)際稅收的協(xié)調(diào)具有局限性，但其在制定與完善跨國(guó)多邊協(xié)調(diào)的規(guī)則上做出了大量工作。OECD通過稅收協(xié)定范本及其注釋、轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作指南和工作組報(bào)告等一系列制度設(shè)計(jì)和技術(shù)解釋，對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的建設(shè)與完善具有不可替代的貢獻(xiàn)。需要看到的是，OECD對(duì)于發(fā)展中國(guó)家立場(chǎng)的重視程度正在持續(xù)提升，特別是BEPS行動(dòng)計(jì)劃的包容性框架，吸引了眾多發(fā)展中國(guó)家的參與。按理說，為兼顧發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的利益，在聯(lián)合國(guó)框架下成立多邊稅收合作機(jī)構(gòu)最為合適，聯(lián)合國(guó)也很早就意識(shí)到國(guó)際稅收的重要性，但由于聯(lián)合國(guó)對(duì)構(gòu)建與完善國(guó)際稅收制度的投入有限，其能夠動(dòng)員的技術(shù)力量尚不足以支持在這個(gè)領(lǐng)域的主導(dǎo)地位，而且，目前的運(yùn)行效率也有待加強(qiáng)。

G20國(guó)際稅改，特別是BEPS行動(dòng)計(jì)劃體現(xiàn)了世界各國(guó)對(duì)多邊稅收合作的需求與認(rèn)同。從BEPS行動(dòng)計(jì)劃的發(fā)展進(jìn)程來看，從2013年啟動(dòng)至2015年10月發(fā)布大多最終成果報(bào)告，效率舉世矚目。從BEPS行動(dòng)計(jì)劃的發(fā)展可以看到，目前國(guó)際稅收正在迅速形成技術(shù)上成熟的多邊架構(gòu)，突出體現(xiàn)在行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)（minimum standards）上。最低標(biāo)準(zhǔn)因納入同行審議（peer review）等監(jiān)督執(zhí)行機(jī)制而具有強(qiáng)制性和約束力，目前共涉及4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，即防止稅收協(xié)定濫用、防止有害稅收競(jìng)爭(zhēng)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告和爭(zhēng)端解決機(jī)制。此外，多邊框架還體現(xiàn)在制定多邊法律工具方面，即多邊公約對(duì)各國(guó)面對(duì)的共性問題統(tǒng)一應(yīng)對(duì)，對(duì)全球三千多個(gè)稅收協(xié)定進(jìn)行一攬子修改，可以大大提高國(guó)際稅改的效率。值得期盼的是，數(shù)字經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目下的多邊成果將開啟征管實(shí)操領(lǐng)域多邊合作新的突破。

在Ｇ20國(guó)際稅改的過程中，中國(guó)始終是積極的參與者。2014年，中國(guó)國(guó)家主席習(xí)近平在G20布里斯班峰會(huì)上關(guān)于“加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國(guó)際逃避稅，幫助發(fā)展中國(guó)家和低收入國(guó)家提高稅收征管能力”的重要講話，表達(dá)了中國(guó)對(duì)G20國(guó)際稅改的積極態(tài)度。2015年7月，全國(guó)人大常委員批準(zhǔn)通過了中國(guó)加入《多邊稅收征管互助公約》，這是中國(guó)通過開展國(guó)際稅收征管協(xié)助打擊跨境逃避稅行為，為維護(hù)公平的國(guó)際稅收秩序所做出的積極努力。中國(guó)還參與了BEPS行動(dòng)計(jì)劃討論和報(bào)告形成的整個(gè)過程，在其中做出了應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

我們還要看到“一帶一路”倡議對(duì)國(guó)際稅收改革的意義。從相關(guān)國(guó)家利益角度來看，“一帶一路”框架下的稅收征管合作可以為納稅人增加確定性，解決企業(yè)跨境投資經(jīng)營(yíng)面臨的稅收障礙問題。但是，應(yīng)該看到其更深刻的意義還在于為發(fā)展中國(guó)家的稅收能力建設(shè)做出貢獻(xiàn)，而這恰恰是G20國(guó)際稅改所亟需的。從這個(gè)意義上講，新建立的“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制（BRITACOM）是Ｇ20國(guó)際稅改，以及BEPS行動(dòng)計(jì)劃包容性框架的重要支持和補(bǔ)充。如果沒有這些作為來源國(guó)的發(fā)展中國(guó)家的積極支持與能力匹配，光靠居民國(guó)是解決不了國(guó)際稅收領(lǐng)域諸多問題的。未來，“一帶一路”稅收征管合作，必將在國(guó)際稅收改革與發(fā)展進(jìn)程中發(fā)揮積極和突出的作用。

中國(guó)是國(guó)際稅收多邊合作的倡導(dǎo)者和積極參與方。改革開放四十多年來，中國(guó)在國(guó)際稅收領(lǐng)域積累了重要的經(jīng)驗(yàn)，也對(duì)其發(fā)展做出了自己的貢獻(xiàn)。中國(guó)也是科技大國(guó)，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域有著重要的地位和遠(yuǎn)大的發(fā)展前景。因此，參與國(guó)際稅收規(guī)則的改進(jìn)和實(shí)施，并在其中發(fā)揮自己的作用，其重要意義無可置疑。