《國際稅收》2020年第1期 張志勇:近期國際稅收規(guī)則的演化——回顧、分析與展望

張志勇:近期國際稅收規(guī)則的演化——回顧、分析與展望

作者：張志勇  作者單位：中國國際稅收研究會

(本文刊載于《國際稅收》2020年第1期）

進入21世紀以來，國際稅收領域發(fā)生的最重要的變革，無疑是二十國集團（G20）推動的，包括稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃在內(nèi)的一系列國際稅收改革。這些改革及其在單邊、雙邊和多邊領域的實施，推動了百年歷史的國際稅收規(guī)則的演化和新的國際稅收征管機制的形成。

2008年開始的國際金融危機給許多國家?guī)砹藝乐氐呢斦щy。其時，各國政府逐漸形成一個共識，即國際稅收規(guī)則的漏洞和跨國公司的惡性稅收籌劃，嚴重制約了各國的財政籌資能力，也干擾了世界經(jīng)濟的健康發(fā)展。國際社會同時認識到，實現(xiàn)不同稅制間的協(xié)調(diào)以及提升國際稅收管理的有效性，必須依靠共識基礎上的多邊合作。為此，G20領導人于2012年委托經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）研究BEPS問題，旨在修改國際稅收規(guī)則，遏制跨國企業(yè)規(guī)避全球納稅義務和侵蝕各國稅基的行為。與此相聯(lián)系的另外兩個多邊合作機制，其一是針對信息交換、征稅協(xié)作和文書送達等的《多邊稅收征管互助公約》，其二是涉及金融機構提供的納稅人信息互換共享的《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》。業(yè)界通常把以上三項國際稅收領域的變革行動統(tǒng)稱為“Ｇ20國際稅改”。那么，該如何判斷Ｇ20國際稅改帶來的國際稅收規(guī)則的變化？數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的解決面臨哪些困難？規(guī)則變化又給國際稅收多邊征管合作帶來怎樣的前景？筆者將對這些問題談談自己的看法。

一、G20國際稅改和傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則

從2012年6月G20財長和央行行長會議同意通過國際合作應對BEPS問題，委托OECD開展研究，到2013年6月OECD發(fā)布BEPS行動計劃并于9月在G20圣彼得堡峰會上得到各國領導人背書，再到2015年完成大部分行動計劃的最終報告，G20國際稅改核心部分設計已經(jīng)基本完成。在這么短的時間里要實現(xiàn)百年國際稅收規(guī)則的顛覆性變革是不太可能的，但這項工作確實啟動了國際稅收規(guī)則演化的歷史性進程。

G20國際稅改有一個標志性的表述，也可以說是稅改的愿景：“利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”。這個表述對外傳導了稅改積極和公正的目標，但這句話本身并沒有顛覆既有國際稅收規(guī)則；BEPS15項行動計劃也并沒有就這句話展開詮釋，或據(jù)以形成一套全新的理論和實務體系。除了BEPS第1項行動計劃（應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)），其余的行動計劃主要是根據(jù)這個愿景，針對各種問題，對既有的國際稅收規(guī)則進行補充完善，或在既有規(guī)則執(zhí)行上提出協(xié)調(diào)性要求和建議。

（一）受益原則和稅不重征原則

在傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則近一百年發(fā)展歷史中，有些原則是貫穿始終、根深蒂固的。20世紀20-30年代，經(jīng)濟學家主要根據(jù)受益原則（benefit principle）確定了來源國和居民國之間征稅權劃分的基本框架：在限制來源國征稅權的基礎上授予來源國優(yōu)先征稅權；在肯定居民國無限征稅權的基礎上賦予居民國承擔消除國際重復征稅的責任。在這個框架下，授予和限制來源國優(yōu)先征稅權是國際稅收規(guī)則的首要基礎和重點內(nèi)容。對于經(jīng)營所得（營業(yè)利潤），來源國優(yōu)先征稅的核心，是以物理存在（physical presence）為聯(lián)結度（nexus）門檻的常設機構概念。對于投資所得，發(fā)達國家更多強調(diào)居民國獨享征稅權，發(fā)展中國家則更多主張來源國也有一定的征稅權，雙邊談判的結果通常是兩者的某種妥協(xié)或平衡。近一百年來，國際社會基于這些原則和主張，逐步構建完善了OECD和聯(lián)合國兩個稅收協(xié)定范本，并參照這兩個范本實際簽訂了數(shù)千個雙邊稅收協(xié)定。在國際稅收規(guī)則近百年的形成和發(fā)展中，傳統(tǒng)的受益原則及征稅權劃分規(guī)則也受到了一些質(zhì)疑和挑戰(zhàn)，但其主導地位始終沒有動搖，仍是國際稅收的基本原則和制度。

國際稅收的另一個重要原則是稅不重征原則（single tax principle）。這一原則的第一層含義，是一筆所得僅應繳一次所得稅，而不應承受重復征稅。因此各國，尤其是居民國，有義務消除所得的重復征稅?？梢哉f，依據(jù)OECD和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本談簽的雙邊稅收協(xié)定的首要目的是消除雙重征稅，以鼓勵經(jīng)濟合作和跨境投資。稅不重征原則的第二層含義，是一筆所得應至少繳一次所得稅，而不應在來源國和居民國都不征稅（雙重不征稅）。這一層含義在Ｇ20國際稅改之前，無論是兩個稅收協(xié)定范本還是雙邊稅收合作的措施中，都沒有得到足夠的重視。由于傳統(tǒng)雙邊稅收協(xié)定中沒有充分的防范措施，混合錯配安排和擇協(xié)籌劃（treaty shopping）等濫用協(xié)定條款的行為曾一度大行其事，因此被列入BEPS行動計劃所針對的主要問題。

20世紀后期，各國吸引外來投資的意愿迅速高漲，采取的主要措施之一是稅收減讓。OECD從20世紀90年代開始研究有害稅收競爭帶來的雙重不征稅和稅基侵蝕問題，并于1998年4月發(fā)布了《有害稅收競爭報告》。該報告針對的是避稅地和有害的優(yōu)惠稅制，列出了各國解決避稅地和低稅負政策可以采取的反制措施建議清單，包括單邊措施以及多邊協(xié)調(diào)措施。經(jīng)過與各國，特別是眾多渴望發(fā)展的中小國家的溝通，OECD很快放棄了制裁避稅地的將國際稅收合作重點從應對有害稅收競爭調(diào)整為改進稅收信息交換，產(chǎn)生的直接結果是2005年OECD稅收協(xié)定范本第26條的修訂。這次重要的修訂擴大了可交換信息的范圍，排除了影響有效交換的一些因素，從而改進了各國間稅收信息交換的效率和效果，提升了國際社會應對偷逃稅的能力，也擴展了各國間的稅收征管合作。

可見，20世紀末21世紀初，OECD及其合作伙伴對國際稅收的關注重點，已經(jīng)從解決稅不重征原則的第一層面問題——消除重復征稅，逐漸轉(zhuǎn)移到第二層面的問題——由不當競爭稅制和逃避稅活動帶來的雙重不征稅。國際社會之所以能就G20國際稅改，尤其是BEPS行動計劃達成廣泛共識并投入行動，是由于多年來的溝通和合作已經(jīng)打下重要的基礎。其中，除了OECD和聯(lián)合國等國際組織的主導，包括廣大發(fā)展中國家在內(nèi)的世界各國的廣泛參與也起到積極的作用。

（二）獨立實體原則和獨立交易原則

征稅權確定之后，接下來的問題是所得（利潤）如何在國與國之間進行合理劃分，以及常設機構利潤的合理歸屬。對于所得（利潤）的劃分，長期以來國際稅收遵循的主要原則是獨立實體原則（independent entity principle），以及延伸到轉(zhuǎn)讓定價中的獨立交易原則（arm's length principle）。對于跨國集團而言，這一原則意味著集團成員之間應按照獨立企業(yè)之間相同的作價原則核算商品和服務的交易；還要求在確定應歸屬于常設機構的利潤時，將常設機構視為一個獨立實體，按照無關聯(lián)實體相同的方式看待其與總部和其他常設機構之間的往來。基于這個原則，OECD結合各國實踐，制定了關聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價指南，要求參照可比無關聯(lián)實體間的交易，來確定合理的關聯(lián)轉(zhuǎn)讓價格，在各國之間劃分所得（利潤）。

對于以有形產(chǎn)品制造為主要內(nèi)容的傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟，上述原則和規(guī)則能夠滿足各國間處理跨境稅收的基本需要。但隨著服務貿(mào)易的增加，特別是無形資產(chǎn)在投資、經(jīng)營中的重要性和在總交易金額中比重的迅速提升，尋找第三方可比交易的難度不斷加大。為此，由美國率先啟動，各國逐漸跟進，轉(zhuǎn)讓定價實務發(fā)生了新的變革，在傳統(tǒng)三個轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法.的基礎上，探索增加了基于可比利潤（而非價格）的利潤分割法（Profit-SplitingMethod，PSM）和交易凈利潤法（TransactionalNet Margin Method, TNMM）。下文將談到的數(shù)字經(jīng)濟稅收問題解決方案與這兩種方法有著顯著的傳承關系。

長期以來，對獨立交易原則的質(zhì)疑與批評始終沒有停止過。核心問題在于以集團模式跨國經(jīng)營是經(jīng)濟全球化的必然結果，其在全球范圍內(nèi)配置要素的制度性優(yōu)勢，是市場競爭的結果；人為要求集團間各實體按無關聯(lián)各方進行交易，與現(xiàn)實不符，容易形成不合理的干預。再者，要求常設機構使用獨立交易原則歸屬所得（利潤），征納雙方都負擔沉重且困難重重。

就BEPS15項行動計劃而言，并沒有放棄獨立實體/獨立交易原則。BEPS行動計劃涉及轉(zhuǎn)讓定價的第8項至第10項（無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引）還是建立在獨立交易原則的基礎上。這是因為在國際稅收制度的發(fā)展過程中，相關原則不僅體現(xiàn)在國際組織（OECD和聯(lián)合國）的有關文件里，也已被吸收到各國的國內(nèi)法和雙邊稅收協(xié)定的條文和解釋之中，對跨國經(jīng)營者已形成具有相對確定性的路徑依賴。然而數(shù)字經(jīng)濟帶來的挑戰(zhàn)，促使國際社會不得不另辟蹊徑，尋求更多的選擇。

二、數(shù)字經(jīng)濟對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則和理論的影響

對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則及其理論基礎的真正挑戰(zhàn)，來自于數(shù)字經(jīng)濟（或經(jīng)濟的數(shù)字化）。換言之，G20國際稅改對國際稅收規(guī)則的實質(zhì)性改革將體現(xiàn)在應對數(shù)字經(jīng)濟問題上。2019年5月，OECD在前期工作的基礎上發(fā)布了應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的工作計劃，提出了應對數(shù)字經(jīng)濟的整合方案（unified approach），包括“兩大支柱”，即涉及利潤分配與聯(lián)結度規(guī)則的“支柱一”和全球反稅基侵蝕方案的“支柱二”，應對經(jīng)濟數(shù)字化挑戰(zhàn)的多邊共識性解決方案已初現(xiàn)端倪。

（一）受益原則和價值創(chuàng)造

根據(jù)目前OECD牽頭開展的研究，數(shù)字經(jīng)濟有三大特征：一是無實體的跨境經(jīng)營。數(shù)字經(jīng)濟的無實體跨境經(jīng)營的模式給傳統(tǒng)的國際稅收理論帶來了沖擊。二是對無形資產(chǎn)的依賴。從20世紀80年代以來，后工業(yè)經(jīng)濟時代的重要特點是無形資產(chǎn)逐漸成為跨國公司的主要價值，這一特點因數(shù)字經(jīng)濟而被放大。三是數(shù)據(jù)和用戶參與價值創(chuàng)造。

以上三個特征引發(fā)了關于國際稅收基礎理論和規(guī)則的廣泛討論，包括：

1.根據(jù)受益原則劃分征稅權。跨境實體由于在來源國具有人和物的實際存在，從當?shù)剀浻箔h(huán)境（公共服務與市場）中受益，從而應就相關活動產(chǎn)生的利潤在來源國負有納稅義務。對于無實體的跨境經(jīng)營，該如何判斷其在來源國的收益呢？另外，來源國在多大程度上對在虛擬空間從事的活動擁有優(yōu)先征稅權呢？

2.OECD有關報告認同，在數(shù)字經(jīng)濟中數(shù)據(jù)是有價值的。但數(shù)據(jù)在產(chǎn)生和分享之時并未發(fā)生對價或償付，且其價值隨著累計和應用場景變化間接體現(xiàn)在不同時間與空間，應如何確定數(shù)據(jù)價值的實現(xiàn)和歸屬呢？在數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值的情況下，價值創(chuàng)造地和傳統(tǒng)的所得來源地之間又是什么關系？

不難看出，Ｇ20稅改主張的在價值創(chuàng)造地征稅，并不是可以輕易實現(xiàn)的。對此，筆者認為，OECD采取的舉措既是對傳統(tǒng)理論和規(guī)則的調(diào)整，又是對新的征稅規(guī)則的研究與探索。

（二）聯(lián)結度判定的定量標準

OECD仍然堅持來源國以常設機構（聯(lián)結度）為前提享有優(yōu)先征稅權，這一點顯示出新舊規(guī)則同屬一個技術框架之下。然而，應對數(shù)字經(jīng)濟的整合方案“支柱一”修改了傳統(tǒng)常設機構的概念，并調(diào)整了跨國公司利潤劃分的傳統(tǒng)方法。筆者認為，這是迄今為止G20國際稅改對已有跨境稅收規(guī)則最大的實質(zhì)性改革。

首先看常設機構（聯(lián)結度）問題。“支柱一”提出重新定義聯(lián)結度，改變傳統(tǒng)常設機構的概念，推出新的基于銷售額的聯(lián)結度規(guī)則，即當數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在一國的銷售額達到一定水準（門檻），則認為該納稅人在該國具有實質(zhì)性存在，從而授予來源國優(yōu)先征稅權。眾所周知，迄今為止常設機構（聯(lián)結度）的判斷標準均為定性分析，即通過判斷機構是否固定、是否有連續(xù)性、是否存在人員或設備等，來認定常設機構；而新提出的規(guī)則則基于銷售額，屬于定量分析。人們對定量分析的第一反應是如何處理各國經(jīng)濟體量的差異，不能簡單因為絕對銷售額小而否定來源國的征稅權。因此，OECD對新聯(lián)結度的表述為：“基于銷售的門檻（數(shù)額根據(jù)市場規(guī)?？烧{(diào)整）作為基本標識，代表與一轄區(qū)的持續(xù)和實質(zhì)性的關聯(lián)?！蹦壳?，這個銷售額門檻如何根據(jù)各國實際情況予以確定，且由誰來確定尚不明朗。

筆者認為，“支柱一”方案在實施中將面臨一些問題。其一，按國別定量裁定比較復雜。如果各國各自制定規(guī)則，那么隨意性較大，方法必然各不相同；如果要求集體討論判定，則形成統(tǒng)一意見的難度會更大。其二，傳統(tǒng)定性考量的常設機構/聯(lián)結度概念，在數(shù)字經(jīng)濟條件下變?yōu)槎靠剂康穆?lián)結度/起征點概念。以往強調(diào)常設機構的實體性，部分原因是為了確保有稅收征管的抓手（tax handle），人員和財產(chǎn)的存在便于稅務機關在征管時行使管轄權，甚至質(zhì)押權、追訴權、拍賣權等權力。由于聯(lián)結度/起征點不存在實體性，其對征管的重要性乃至必要性發(fā)生了明顯變化。如果跨國企業(yè)的利潤不像從前那樣向常設機構逐一計算歸屬，而是通過某種算法在各轄區(qū)之間進行劃分，則似乎參與分配轄區(qū)的多少并不重要，因此也不宜剝奪銷售額小的轄區(qū)參與分配的權利。至于是否因為應征數(shù)額太少而不值得征收，則由各轄區(qū)國內(nèi)法自行確定更合理。從這個意義上說，上述聯(lián)結度標準應該由各國自行確定，或基于銷售額，或基于應納稅額來設置起征點。

（三）利潤歸屬的公式法

從近期一系列應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的成果文件的軌跡可以看出，修改聯(lián)結度標準實際上是出于落實調(diào)整跨國公司利潤分配方法的需要。OECD在其整合方案中提出“三段式利潤分配法”。第一段從集團匯總報表開始劃分，先從總利潤中剔除常規(guī)利潤（deemed routineprofits），用公式法將部分剩余利潤劃分給來源國，其間不考慮獨立交易原則，長期處于邊緣狀態(tài)但從未絕跡的公式分配法由此登堂入室；第二段根據(jù)跨國企業(yè)在各國（轄區(qū)）存在的基礎分銷活動（baseline activities）進行分配；第三段根據(jù)個別國家（轄區(qū)）證實存在的特殊活動進行分配。在第二段和第三段劃分中，還是可以看到獨立交易原則的存在，也就是說，這是一個應對新挑戰(zhàn)時的新老規(guī)則的折中解決方案。

值得一提的是，在第三段利潤分配中設置了仲裁制度安排，即如某轄區(qū)認為有特殊因素在利潤劃分中未得到采納，則產(chǎn)生的爭議將提交仲裁機制，作強制性裁決。OECD稅收協(xié)定范本于2008年加入了強制仲裁條款，聯(lián)合國稅收協(xié)定范本于2011年加入了可選擇性的仲裁條款。然而，目前國際稅收雙邊領域仲裁機制的使用僅限于少數(shù)發(fā)達國家之間，且罕見實質(zhì)性案例。在多邊領域，BEPS第14項行動計劃也將仲裁作為相互協(xié)商程序（MAP）的補充。由于該建議不是最低標準，在《實施稅收協(xié)定有關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measuresto Prevent BEPS,MLI）的簽約中，多數(shù)國家選擇對仲裁持保留態(tài)度。一般認為，在國際稅收領域普遍接受強制性仲裁，將有一個較長的過程。對于廣大發(fā)展中國家而言，能夠接受的機制必須是可信賴、共同參與、公正的。因此，這個問題的發(fā)展將引來不少關注。

（四）“支柱二”與BEPS其他行動計劃

“支柱二”主要解決雙重不征稅問題，即跨國公司所得（利潤）至少要在來源國和居民國一方繳稅。在來源國不繳稅或少繳稅，居民國就要行使征稅權補征；回到居民國不繳稅或少繳稅，來源國可以拒絕相關的稅前列支--這是一種兜底規(guī)則。問題在于，“支柱二”是對誰的兜底規(guī)則，是對數(shù)字經(jīng)濟問題的，抑或是對整個BEPS行動計劃的，還是對世界稅制的。如果是后者，則將大大超出應對經(jīng)濟數(shù)字化挑戰(zhàn)和BEPS行動計劃的本意。

從邏輯推理上講，BEPS15項行動計劃都在從不同角度應對雙重不征稅問題；數(shù)字經(jīng)濟的解決方案，無論是“支柱一”還是“支柱二”，只對BEPS第1項行動計劃負責。因此，“支柱二”不應影響其他BEPS行動計劃已經(jīng)解決或著手處理的問題，至少應與其他行動計劃的成果或措施相銜接。例如，根據(jù)BEPS第5項行動計劃（考慮透明度和實質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實踐），各國已經(jīng)通過有害稅收制度審核的政策，不應該在“支柱二”中被認定為征稅不足，而應視為安全港。

（五）新老規(guī)則的共存與交替

在談論數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的過程中，各國認識到，數(shù)字經(jīng)濟對稅收領域帶來的變化和挑戰(zhàn)將逐漸顯現(xiàn)。因此，有一種觀點認為，國際稅收需要一套新的規(guī)則體系，以應對全球經(jīng)濟的數(shù)字化趨勢。在尋求各種技術解決方案時，美國提出的營銷型無形資產(chǎn)方案，就是要突出其普遍適用性。

然而，經(jīng)過深入討論后各國認識到，新的規(guī)則如果廣泛適用將帶來嚴重的矛盾和問題。一是傳統(tǒng)規(guī)則早已深植于各國國內(nèi)稅法、雙邊稅收協(xié)定、OECD和聯(lián)合國的范本與注釋以及各種操作指南之中，冰凍三尺非一日之寒，設計一整套完整規(guī)則予以替代的難度很大。二是跨國公司長期在傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則下運行，已在稅收籌劃、遵從習性乃至經(jīng)營模式上形成一定的路徑依賴，重大規(guī)則變化將導致交易成本和行政成本增加，對全球經(jīng)濟帶來一定負面影響。三是傳統(tǒng)規(guī)則仍能較好地解決傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的跨境稅收問題，雖然目前全球經(jīng)濟模式正在經(jīng)歷數(shù)字化改造，但過程復雜多樣，往往是傳統(tǒng)與現(xiàn)代并存，新規(guī)則是否能夠普遍適應存疑甚多。

因此，更容易形成共識的選擇是有限目標的漸進式變革，優(yōu)先解決老規(guī)則不適應領域的問題。OECD整合方案目前定位在面對消費者的經(jīng)營活動（consumer-facing activities），正是將矛盾限制在較小的領域，以實現(xiàn)突破。不難看出，在G20推動的國際稅改過程中，新老規(guī)則將在長期共存中相互作用逐漸交替，按照科技與經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實需要調(diào)適變革。

三、多邊合作機制是國際稅改的必然結果

（一）數(shù)字經(jīng)濟新規(guī)則的執(zhí)行模式

迄今，對跨國企業(yè)集團的稅收管理都是自下而上的，即來源國稅務局先征稅，然后來源國和居民國之間再根據(jù)母子公司關系進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，之后母公司在居民國匯總申報納稅，在來源國已納稅款可以在居民國進行稅收抵免。然而，OECD新近提出的數(shù)字經(jīng)濟“三段式利潤分配法”，是一種自上而下的所得劃分模式。從跨國企業(yè)集團的總利潤出發(fā)，扣除常規(guī)利潤部分，然后按收入規(guī)模等進行劃分，而與傳統(tǒng)常設機構無關。換言之，應對數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的解決方案，設想是從企業(yè)集團的匯總利潤開始，向下往利潤（所得）來源轄區(qū)劃分。這種自上而下的分配方式，即使是各國稅務部門共同參與，也必由集團總部所在地為操作起點。對此，筆者有以下認識和思考：

第一，這種嶄新的自上而下的機制必須在多邊征管合作機制之內(nèi)才能夠有效運轉(zhuǎn)，且這個多邊合作機制需要廣泛的參與度和較強的權威性。目前，G20國際稅改已經(jīng)在多邊領域取得巨大的成就，特別是構建包容性框架（Inclusive Framework）之后擴大的參與面和取得的實質(zhì)性共識，對于未來國際稅收的多邊合作具有重要影響。稅收征管論壇（Forum on Tax Administration，F(xiàn)TA）下的實質(zhì)性多邊征管合作也已經(jīng)展開，如信息共享、國際遵從保障計劃（International Compliance Assurance Program,ICAP）、聯(lián)合審計（Joint Audit）等。但是，針對一個特定跨國企業(yè)集團的利潤在眾多稅收轄區(qū)之間有約束力的劃分，還沒有可借鑒的工作機制。

第二，新制度適用宜循序漸進，逐漸推開。目前OECD提議新制度將暫時限于面向消費者的部分行業(yè)。筆者認為，即使對目前列舉適用的行業(yè)，也宜漸進式推開。從中國以往的實踐經(jīng)驗出發(fā)，選擇一兩個跨國企業(yè)集團進行試點，探索有效合作機制，可能是更加穩(wěn)妥可行的方式。

第三，利潤劃分的算法應該首先來自納稅人。將跨國企業(yè)集團總利潤按各種因素和不同活動類型在眾多轄區(qū)間劃分，無疑需要一個龐大且復雜的算法，非一家稅務部門所能勝任。而真正掌握全局、了解細節(jié)的是這些跨國企業(yè)本身。因此，筆者認為，算法宜首先由企業(yè)提供，再由各轄區(qū)稅務機關共同審核，一攬子協(xié)調(diào)確定后由企業(yè)向下分別按各轄區(qū)稅法申報納稅。在這個過程中，不可避免地需要跨國企業(yè)集團總部所在轄區(qū)稅務部門的牽頭協(xié)調(diào)。

（二）與稅改同行的多邊征管合作

長期以來，國際稅收征管合作一直是國際社會的重要議題，然而，實質(zhì)性廣泛性成果乏善可陳。G20國際稅改推出后，有些既有的論壇迅速與之對接，有些則因稅改而生。

稅收征管論壇（FTA）始于2002年，每18個月召開一次，參與者為各國稅務局局長，現(xiàn)有成員53個，包括OECD、G20成員和其他一些國家和地區(qū)。論壇宗旨是共同探討國際稅收征管領域前沿問題，分享經(jīng)驗，通過改進各國稅收管理的有效性和公平性，為納稅人遵從稅法提供幫助。2015年年末，BEPS行動計劃大部分報告完成并交付實施，2016年在北京召開的第十屆FTA大會及時地將G20稅改成果落地作為論壇第一主題，并輔之以征管現(xiàn)代化和能力提升等議題。此后幾屆論壇都注重G20國際稅改落實的具體內(nèi)容。

目前，F(xiàn)TA落實G20國際稅改的有效措施之一，就是建立保證金融賬戶涉稅信息自動交換實施的共同傳輸系統(tǒng)（Common Transmission System）。這個由成員共同出資建立的信息系統(tǒng)，能夠安全地自動處理各成員上傳的金融涉稅信息，并分揀回傳屬于各成員的納稅人的信息。系統(tǒng)投入使用后，其作用和效率已經(jīng)得到充分肯定，并將被用于更廣泛的目的，為多邊征管合作提供不可或缺的信息系統(tǒng)保障。

另一個值得關注的多邊稅收征管合作是國際遵從保障計劃。作為不同國家稅務部門協(xié)同與某個特定跨國公司進行合作的一種方式，既是BEPS行動計劃的成果，也是對該計劃的補充，目的在于對跨國公司涉稅風險進行多邊評估。雖然這種協(xié)作模式并不產(chǎn)生有法律約束力的結果，但為納稅人跨境經(jīng)營提供了相當程度的稅收確定性。更重要的是，這種多國稅收主管當局合作共同對納稅人進行風險評估的機制，是多邊合作解決數(shù)字經(jīng)濟這類復雜跨境活動稅收征管的重要探索。

其他多邊項目還包括聯(lián)合審計，聯(lián)合跨境信息合作工作組（JITSIC）等，這些項目均為G20國際稅改落地和成果擴展做出積極貢獻，也為更廣泛、更高水平多邊稅收征管合作提供了技術準備。

（三）國際稅收多邊合作機制的前景

多年以來，雖然OECD作為發(fā)達國家的組織，對于國際稅收的協(xié)調(diào)具有局限性，但其在制定與完善跨國多邊協(xié)調(diào)的規(guī)則上做出了大量工作。OECD通過稅收協(xié)定范本及其注釋、轉(zhuǎn)讓定價操作指南和工作組報告等一系列制度設計和技術解釋，對國際稅收規(guī)則的建設與完善具有不可替代的貢獻。需要看到的是，OECD對于發(fā)展中國家立場的重視程度正在持續(xù)提升，特別是BEPS行動計劃的包容性框架，吸引了眾多發(fā)展中國家的參與。按理說，為兼顧發(fā)達國家和發(fā)展中國家的利益，在聯(lián)合國框架下成立多邊稅收合作機構最為合適，聯(lián)合國也很早就意識到國際稅收的重要性，但由于聯(lián)合國對構建與完善國際稅收制度的投入有限，其能夠動員的技術力量尚不足以支持在這個領域的主導地位，而且，目前的運行效率也有待加強。

G20國際稅改，特別是BEPS行動計劃體現(xiàn)了世界各國對多邊稅收合作的需求與認同。從BEPS行動計劃的發(fā)展進程來看，從2013年啟動至2015年10月發(fā)布大多最終成果報告，效率舉世矚目。從BEPS行動計劃的發(fā)展可以看到，目前國際稅收正在迅速形成技術上成熟的多邊架構，突出體現(xiàn)在行動計劃的最低標準（minimum standards）上。最低標準因納入同行審議（peer review）等監(jiān)督執(zhí)行機制而具有強制性和約束力，目前共涉及4項行動計劃，即防止稅收協(xié)定濫用、防止有害稅收競爭、轉(zhuǎn)讓定價國別報告和爭端解決機制。此外，多邊框架還體現(xiàn)在制定多邊法律工具方面，即多邊公約對各國面對的共性問題統(tǒng)一應對，對全球三千多個稅收協(xié)定進行一攬子修改，可以大大提高國際稅改的效率。值得期盼的是，數(shù)字經(jīng)濟項目下的多邊成果將開啟征管實操領域多邊合作新的突破。

在Ｇ20國際稅改的過程中，中國始終是積極的參與者。2014年，中國國家主席習近平在G20布里斯班峰會上關于“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”的重要講話，表達了中國對G20國際稅改的積極態(tài)度。2015年7月，全國人大常委員批準通過了中國加入《多邊稅收征管互助公約》，這是中國通過開展國際稅收征管協(xié)助打擊跨境逃避稅行為，為維護公平的國際稅收秩序所做出的積極努力。中國還參與了BEPS行動計劃討論和報告形成的整個過程，在其中做出了應有的貢獻。

我們還要看到“一帶一路”倡議對國際稅收改革的意義。從相關國家利益角度來看，“一帶一路”框架下的稅收征管合作可以為納稅人增加確定性，解決企業(yè)跨境投資經(jīng)營面臨的稅收障礙問題。但是，應該看到其更深刻的意義還在于為發(fā)展中國家的稅收能力建設做出貢獻，而這恰恰是G20國際稅改所亟需的。從這個意義上講，新建立的“一帶一路”稅收征管合作機制（BRITACOM）是Ｇ20國際稅改，以及BEPS行動計劃包容性框架的重要支持和補充。如果沒有這些作為來源國的發(fā)展中國家的積極支持與能力匹配，光靠居民國是解決不了國際稅收領域諸多問題的。未來，“一帶一路”稅收征管合作，必將在國際稅收改革與發(fā)展進程中發(fā)揮積極和突出的作用。

中國是國際稅收多邊合作的倡導者和積極參與方。改革開放四十多年來，中國在國際稅收領域積累了重要的經(jīng)驗，也對其發(fā)展做出了自己的貢獻。中國也是科技大國，在數(shù)字經(jīng)濟領域有著重要的地位和遠大的發(fā)展前景。因此，參與國際稅收規(guī)則的改進和實施，并在其中發(fā)揮自己的作用，其重要意義無可置疑。