超過(guò)稅款追征期，稅局重新作出的清算決定被撤銷

編者按：稅款追征期的規(guī)定一方面在于督促稅務(wù)機(jī)關(guān)行使權(quán)利，貫徹行政效率原則；另一方面，如果納稅人未繳或者少繳的稅款及其法律責(zé)任不規(guī)定追征期限，則會(huì)使納稅人的納稅義務(wù)長(zhǎng)期處于不確定和不穩(wěn)定的狀態(tài)。根據(jù)稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，未繳、少繳稅款的原因及責(zé)任主體不同，稅款追征期限也不相同。稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)其作出的原稅務(wù)處理決定存在錯(cuò)誤，撤銷原處理決定，要求納稅人重新進(jìn)行納稅清算，仍應(yīng)當(dāng)遵守追征期限的要求，不得以糾正錯(cuò)誤的名義突破稅款征收期限的限制。本文通過(guò)一則案例詳細(xì)闡釋。

一、案情簡(jiǎn)介
三信公司成立于1999年10月，注冊(cè)地位于莆田市，經(jīng)營(yíng)范圍系商業(yè)運(yùn)營(yíng)管理；商業(yè)活動(dòng)策劃；實(shí)業(yè)投資、商業(yè)地產(chǎn)投資等。2006年6月1日莆田市城廂區(qū)地方稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱稅務(wù)局）依法對(duì)三信公司2004年1月1日至2005年12月31日期間的納稅情況進(jìn)行檢查，于2006年6月9日對(duì)三信公司2004、2005年度應(yīng)納的各種稅費(fèi)作出《稅務(wù)處理決定書》（莆城地稅處[2006]001）號(hào)）。三信公司依照該決定確定的義務(wù)，全部履行完畢。2010年2月2日稅務(wù)局作出《關(guān)于撤銷莆城地稅處[2006]001號(hào)處理決定書的通知》（莆城地稅發(fā)[2010]4號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《撤銷通知》），認(rèn)為處理決定對(duì)三信公司開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行的土地增值稅清算，違反《福建省房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅征收管理辦法（試行）》（閩地稅發(fā)[2005]195號(hào)）第十七條的規(guī)定，即對(duì)每個(gè)樓盤未區(qū)分普通住宅、非普通住宅和非住宅分別計(jì)算扣除項(xiàng)目金額和增值稅，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）等文件規(guī)定，撤銷處理決定，并要求三信公司重新進(jìn)行土地增值稅清算。三信公司不服，提起訴訟。一審法院判決撤銷《撤銷通知》，稅務(wù)局不服提起上訴，二審法院判決駁回上訴。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)
本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)為：（1）稅務(wù)局糾正原錯(cuò)誤的稅務(wù)處理決定而下發(fā)的《撤銷通知》是否可訴？（2）《撤銷通知》引用的閩地稅發(fā)[2005]195號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)等文件對(duì)本案是否具有溯及力？（3）《撤銷通知》要求三信公司重新納稅清算是否超過(guò)法定追征期？

稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)：《撤銷通知》不是具體行政行為，不具有可訴性。稅務(wù)局對(duì)納稅情況檢查時(shí)間為2006年6月1日，稅務(wù)局根據(jù)有錯(cuò)必糾的原則對(duì)自己原作出的處理結(jié)果進(jìn)行糾正，并適用相應(yīng)的規(guī)范性文件符合法律規(guī)定，并未違反法定追征期的要求。

法院觀點(diǎn)：（1）法院認(rèn)為稅務(wù)局要求三信公司重新進(jìn)行土地增值稅清算的《撤銷通知》已對(duì)三信公司的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響，是可訴的具體行政行為。

（2）處理決定所涉及的三信公司納稅行為發(fā)生在2005年12月31日之前，而《撤銷通知》中所適用規(guī)范性文件均自2006年度及以后實(shí)施，對(duì)本案不具有適用效力。

（3）稅務(wù)局作出《撤銷通知》要求三信公司重新納稅清算已超過(guò)法定的追征期限。

三、華稅觀點(diǎn)
（一）稅務(wù)局要求三信公司重新進(jìn)行納稅清算的《撤銷通知》具有可訴性

《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第二條規(guī)定，公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)工作人員的行政行為侵犯其合法權(quán)益，有權(quán)依照本法向人民法院提起訴訟。

最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》的解釋（法釋[2018]1號(hào)）第一條規(guī)定，下列行為不屬于人民法院行政訴訟的受案范圍：……（十）對(duì)公民、法人或者其他組織權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生實(shí)際影響的行為。

根據(jù)上述規(guī)定，行政行為是否具有可訴性，判定標(biāo)準(zhǔn)為：該行政行為對(duì)相對(duì)人以及與行政行為有利害關(guān)系的人是否產(chǎn)生不利影響，侵犯其合法權(quán)益。

本案中，《撤銷通知》撤銷了其對(duì)三信公司包括土地增值稅在內(nèi)的稅款的數(shù)額認(rèn)定，要求其按照普通住宅、非普通住宅和非住宅分別計(jì)算扣除項(xiàng)目金額和增值稅的要求重新進(jìn)行土地增值稅清算，導(dǎo)致三信公司的納稅義務(wù)從已經(jīng)確定并履行完畢的狀態(tài)重新回歸到不確定的狀態(tài)，并產(chǎn)生了對(duì)土地增值稅進(jìn)行重新清算的法律后果?！冻蜂N通知》產(chǎn)生的上述法律后果將對(duì)三信公司的權(quán)利產(chǎn)生實(shí)際影響，是可訴的具體行政行為。

（二）閩地稅發(fā)[2005]195號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)等文件對(duì)本案不具有溯及力

在閩地稅發(fā)[2005]195號(hào)文件實(shí)施之前，就涉案交易三信公司無(wú)需對(duì)每個(gè)樓盤區(qū)分普通住宅、非普通住宅和非住宅分別計(jì)算扣除項(xiàng)目金額和增值稅，但根據(jù)閩地稅發(fā)[2005]195號(hào)文件，則需要對(duì)普通住宅、非普通住宅和非住宅分別計(jì)算扣除項(xiàng)目金額和增值稅，加重了納稅人的納稅負(fù)擔(dān)。

閩地稅發(fā)[2005]195號(hào)文件第二十五條規(guī)定，本辦法自2006年1月1日施行。本案稅務(wù)局雖然第一次檢查時(shí)間發(fā)生在2006年6月，但三信公司涉案三個(gè)項(xiàng)目的應(yīng)納稅行為發(fā)生于2004至2005年度。閩地稅發(fā)[2005]195號(hào)文件規(guī)定的內(nèi)容是對(duì)納稅人實(shí)體權(quán)利義務(wù)的調(diào)整，適用該文件將導(dǎo)致三信公司納稅負(fù)擔(dān)加重，不符合從舊兼從輕原則。因此，閩地稅發(fā)[2005]195號(hào)文件對(duì)本案不具有適用效力。

2006年6月9日稅務(wù)局作出稅務(wù)處理決定，三信公司未提起行政復(fù)議或行政訴訟，并根據(jù)該處理決定履行了納稅義務(wù)，該稅收征管行為已經(jīng)完結(jié)。對(duì)于已經(jīng)處理完畢的稅收征管行為，在處理完畢之后才實(shí)施的國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文等文件則更不應(yīng)適用于本案。

《撤銷通知》違反法律不溯及既往的原則與從舊兼從輕的補(bǔ)充原則，援引上述文件 “糾正”原做出的處理決定系法律適用錯(cuò)誤。

（三）《撤銷通知》要求三信公司重新納稅清算超過(guò)法定追征期

相較于原處理決定，即使本案應(yīng)當(dāng)適用《撤銷通知》確定的土地增值稅清算方法，三星公司需要按照普通住宅、非普通住宅和非住宅分別計(jì)算扣除項(xiàng)目金額和增值稅的要求重新進(jìn)行土地增值稅清算，承擔(dān)補(bǔ)繳稅款義務(wù)，該稅款追征補(bǔ)繳行為也應(yīng)當(dāng)遵循稅款追征期制度?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第五十二條第一款規(guī)定：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）第八十條規(guī)定：稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。

2006年6月的清算行為，系三信公司主動(dòng)申請(qǐng)主管部門進(jìn)行，該次結(jié)算及通知時(shí)，稅務(wù)局均未指出，三信公司的帳簿、記帳憑證、報(bào)表和有關(guān)資料存在虛假、不全或者存在偷稅、抗稅、騙稅等情況。三信公司申報(bào)的資料不存在虛假，只是計(jì)算方式存在適用上的差異，而稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核時(shí)也未發(fā)現(xiàn)并進(jìn)行調(diào)整，屬于《實(shí)施細(xì)則》第八十條規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第五十二條第一款規(guī)定的三年追征期。

綜上，本案土地增值稅未分別計(jì)算的責(zé)任歸屬于稅務(wù)局，應(yīng)適用三年補(bǔ)繳期限，而稅務(wù)局于2010年2月2日方作出《撤銷通知》，距2006年6月9日的清算時(shí)間，已經(jīng)超過(guò)追征期限規(guī)定，即便該《撤銷通知》是對(duì)處理決定中錯(cuò)誤的糾正，也應(yīng)當(dāng)遵循追征期限的規(guī)定，不得通過(guò)以糾正原處理決定中錯(cuò)誤的名義突破法定追征期限的限制。