未造成稅款損失的虛開行為未被認(rèn)定為虛開犯罪案

《刑法》第二百零五條雖然以簡單罪狀規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪，但是從該罪的立法目的和立法背景來看，該罪不單純地屬于行為犯，構(gòu)成該罪應(yīng)當(dāng)具備騙抵稅款的主觀目的和造成國家稅款損失的后果，實踐中也有諸多判決對該罪的主觀要件和結(jié)果要件進行論證和闡釋。本文筆者分享一則納稅人有貨“虛開”，但留抵稅額充足，未造成稅款損失，進而未被以虛開犯罪定罪量刑的案例，與讀者共同探討相關(guān)法律問題。

一、案情簡介
被告人王某某、華某某系夫妻關(guān)系，共同經(jīng)營華美紙業(yè)公司與華美鋼結(jié)構(gòu)公司。王某某系上述兩公司負責(zé)人，華某某系上述兩公司財務(wù)負責(zé)人。

2010年1月至2011月6月，在王某某、華某某的指使與安排下，華美鋼結(jié)構(gòu)以銷售鋼結(jié)構(gòu)房及輔助房的名義向華美紙業(yè)開具增值稅專用發(fā)票共計45份，價款共計4238461.63元，稅款共計720538.48元。華美紙業(yè)將上述發(fā)票抵扣。另查，華美鋼結(jié)構(gòu)2010年度期末留抵稅額為265384.30元；2011年度259347.76元；2012年度205587.08元。

經(jīng)重大稅務(wù)案件審理委員會審理，國稅局稽查局認(rèn)定，上述45份增值稅專用發(fā)票中39份系虛開，稅款共計632269.24元，華美紙業(yè)利用上述發(fā)票及其他增值稅專用發(fā)票進行納稅申報，2010年合計應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額275867.71元，2011年456508.07元，共計732375.78元。國稅局稽查局作出《稅務(wù)行政處罰決定書》對該稅款進行追繳，并對該公司處以0.5倍，即366187.89元的罰款。收到處罰決定書后，華美紙業(yè)兩次補繳2011年1月1日至5月31日期間的稅款計341788.55元，剩余稅款以及罰款未繳納。

二、各方觀點
檢察院觀點：被告人王某某、華某某虛開增值稅專用發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額巨大，其行為符合虛開增值稅發(fā)票罪的構(gòu)成要件，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究二人刑事責(zé)任，而不應(yīng)當(dāng)以逃稅罪定罪量刑。

法院觀點：王某某與華某某安排他人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，逃避繳納稅款共計390587.23元，其中2010年度逃稅數(shù)額為275867.71元，2011年度逃稅數(shù)額為114719.52元，2010年度應(yīng)納各稅種稅款總額為846480.4元，該年度逃稅金額占應(yīng)納稅總額的32.59%。二人經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，未補繳應(yīng)納稅款、滯納金，未接受行政處罰，滿足逃稅罪的構(gòu)成要件，應(yīng)當(dāng)追究逃稅罪的刑事責(zé)任，而非虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事責(zé)任。

三、法律分析
（一）王某某和華某某不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪
本案歷經(jīng)一審、二審，且二審程序是因為檢察院抗訴而啟動，訴訟進程之所以如此，主要是因為檢察院與法院對本案的定性有根本上的分歧，檢察院主張以虛開增值稅發(fā)票罪定罪量刑，而兩審法院皆認(rèn)為王某某與華某某構(gòu)成逃稅罪，筆者以為宜以逃稅罪對王某某與華某某定罪量刑，理由如下：

1、從刑法規(guī)范的角度來看

《刑法》第二百零五條對虛開增值稅發(fā)票罪的罪狀表述，采用了簡單罪狀的表述方式，即“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金”的方式。這一規(guī)定僅表述了本罪的客觀要件，對于本罪是否需要造成國家稅款的損失為結(jié)果要件，未作明確規(guī)定，這導(dǎo)致有觀點認(rèn)為本罪是典型的行為犯，法條未要求本罪必須造成國家稅款損失的后果。筆者以為這是對法律的曲解。

從立法目的角度而言，1995年《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》開宗明義地指出，“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下決定……”可見國家設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法目的是為了保障國家稅收，為了打擊侵害國家稅收收入的犯罪行為，因此造成國家稅款損失是本罪應(yīng)有之義，也符合罪責(zé)刑相適應(yīng)的刑法基本原則。

本案中，被告人王某某、華某某讓華美鋼結(jié)構(gòu)為華美紙業(yè)開具數(shù)量、金額不實的增值稅專用發(fā)票，該行為表面上符合虛開行為要件。但是，從增值稅稅款損失的角度考察，開票方華美鋼結(jié)構(gòu)留抵稅額充足，且如實申報繳納了向華美紙業(yè)開具發(fā)票的增值稅銷項稅，沒有逃避繳納增值稅，未造成國家增值稅稅款損失?？梢?，從法律規(guī)范的規(guī)范目的來看，沒有法益侵害性，自然也不應(yīng)當(dāng)以犯罪論處。

2、從增值稅的原理來看

根據(jù)增值稅的征稅原理，增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅、價外稅，其實際稅負通常會由商品的銷售方轉(zhuǎn)嫁給購買方。在實際運行過程中體現(xiàn)為：購買方須將增值稅額連同購買價款一同交付給銷售方，而銷售方負責(zé)申報繳納該部分增值稅額。購買方在整體承擔(dān)了商品的增值稅稅負后即取得對國家的稅收債權(quán)，對未增值部分可以繼續(xù)向后手購買方轉(zhuǎn)嫁，實際上僅對商品再流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值部分納稅。因此，只要開票方就開具的增值稅專用發(fā)票依法納稅，則受票方的申報抵扣就不會造成國家增值稅稅款的損失。

本案沒有出現(xiàn)傳統(tǒng)的資金回流、支付開票費的現(xiàn)象，而是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的行為，即使開具發(fā)票被認(rèn)定為數(shù)量金額不實的“有貨虛開”，但由于開票方依法納稅，受票方的抵扣行為未造成國家增值稅稅款損失，筆者認(rèn)為，這或許成為二審法院在檢方以虛開抗訴的情況下堅持以逃稅罪定罪的重要考量因素。

（二）納稅人應(yīng)做好逃稅罪的風(fēng)險管理
本案中，王某某與華某某的行為雖然未對國家增值稅稅款造成損失，但可能會造成企業(yè)所得稅等其他稅款的損失，其開具金額不實的發(fā)票，可能會滿足逃稅罪“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上”的構(gòu)成要件，從而面臨被追究逃稅罪法律責(zé)任的風(fēng)險，因而進行該罪的風(fēng)險管控至關(guān)重要。

《刑法》第二百零一條逃稅罪規(guī)定了犯罪構(gòu)成的阻卻條款，即經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。該條修訂主要考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬初犯，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)指出后積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)、彌補了國家稅款損失，且已接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任。

因此，筆者建議納稅人在收到稅務(wù)機關(guān)處理、處罰決定后，及時按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限繳納稅款、滯納金、罰款，對處理、處罰決定不服的，再另行提起行政復(fù)議、行政訴訟，以此實現(xiàn)阻卻逃稅罪刑事責(zé)任的目的，并通過法律程序?qū)で缶葷６{稅人補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰后，不服稅務(wù)機關(guān)的處理、處罰決定而申請復(fù)議或者提起行政訴訟的，不影響處罰阻卻事由的成立。

本案中，被告人王某某、華某某僅履行部分補繳稅款的義務(wù)，致使逃稅數(shù)額仍然巨大，占應(yīng)納稅額30%以上，符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成要件，且不履行處罰決定，未充分逃稅罪阻卻條款，才被追究了逃稅罪刑事責(zé)任，值得納稅人警惕。