對一起個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)稽查案例的分析思考

最近，看到這樣一個稽查案例，深感實務(wù)工作遠(yuǎn)比書本復(fù)雜得多。

2011年3月10日，公司甲和自然人張三簽訂了一份《股權(quán)收購協(xié)議》，甲收購張三持有的A公司股權(quán)，張三原投資金額為400萬元。轉(zhuǎn)讓金額2100萬元。

2011年4月7日，完成股權(quán)變更登記。

2011年4月14日，甲向張三支付了第一期股權(quán)轉(zhuǎn)讓款共計900萬元。事實上，本案張三是代持股，真正的股東是李四。張三把款項給了李四。
第二期股權(quán)轉(zhuǎn)讓款由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方之間因股權(quán)轉(zhuǎn)讓的效力、金額等問題一直存在爭議，故余款一直未付。

2018年5月，經(jīng)過法院判決，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，代持股有效。甲應(yīng)當(dāng)再向李四支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1200萬元，截止目前，尚未執(zhí)行到位。
2020年稅務(wù)機(jī)關(guān)查到了此處股權(quán)轉(zhuǎn)讓未繳稅，該如何處理？我認(rèn)為需要考慮以下四個問題：

第一個問題：向誰追稅？張三還是李四？

向形式上的股東還是名義上的股東？關(guān)于代持股的問題，規(guī)定并不是太多，目前主要有這些規(guī)定 “股權(quán)代持”涉稅政策匯總

我的理解，如果沒有法院判決，向張三追繳稅款合適。有了法院的判決，可以向李四追繳稅款?？傊?，確定納稅人，需要有充分的證據(jù)，如果僅僅是兩個自然人之間的協(xié)議，不應(yīng)該改變法律形式上的納稅人。

實際處理中，稅務(wù)機(jī)關(guān)向李四追繳稅款。

第二個問題：該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是什么時候？

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第二十條 具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅：
（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的；
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；
（三）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；
（四）國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；
（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；（備注：第三條（四）股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強制過戶；（五）以股權(quán)對外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；（六）以股權(quán)抵償債務(wù)；（七）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。）
（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

本案例中的時間節(jié)點如下：
股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂的時間是2011年3月10日；不過股權(quán)協(xié)議是和張三簽訂的，不是和李四簽訂的，以這個時間似乎不太合適。
股權(quán)變更時間是2011年4月7日；這個符合第五項規(guī)定
受讓方支付部分轉(zhuǎn)讓價款的時間是2011年4月14日。這個符合第一項規(guī)定。
法院判決轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效的時間是2018年5月。這個符合第四項規(guī)定。

本案存在若干個時間都符合67號公告中規(guī)定的納稅申報情形，按理說應(yīng)該是以孰早原則確定。但因為有代持股確認(rèn)問題，這是一個棘手的問題。

兩個時間差異很大，納稅義務(wù)發(fā)生時間不同，會帶來一個問題，在不定性為偷稅的情形下，該筆稅款是否應(yīng)該追征。如果納稅義務(wù)發(fā)生時間是2011年，2020年查辦就超過追征期了。

如果納稅義務(wù)發(fā)生時間是2018年，2020年查辦就沒有超過追征期。

實際查辦該案的稅務(wù)機(jī)關(guān)，是以2018年，法院判決生效為納稅義務(wù)發(fā)生日，對該筆稅款進(jìn)行了追征。

第三個問題：李四應(yīng)繳什么稅？

股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)繳印花稅=2100萬×0.5‰=1.05萬元。該筆稅款應(yīng)在2011年4月繳納，已超過追征期了，應(yīng)該不予追征。

李四應(yīng)繳的個人所得稅=（2100-400）×20%=340萬元。

第四個問題：未收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款是否應(yīng)該繳納個人所得稅？

通過下列規(guī)定，可以看出個人所得稅，只有“取得所得”才要繳納?？劾U義務(wù)人在“支付”時扣繳稅款。

《中華人民共和國個人所得稅法》第九條　個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。

第十二條第二款 納稅人取得利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得，按月或者按次計算個人所得稅，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次代扣代繳稅款。

第十三條　納稅人取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次月十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送納稅申報表，并繳納稅款。
納稅人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款；稅務(wù)機(jī)關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照期限繳納稅款。

關(guān)于發(fā)布《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2018年第61號）第六條 扣繳義務(wù)人向居民個人支付工資、薪金所得時，應(yīng)當(dāng)按照累計預(yù)扣法計算預(yù)扣稅款，并按月辦理扣繳申報。

第八條 扣繳義務(wù)人向居民個人支付勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得時，應(yīng)當(dāng)按照以下方法按次或者按月預(yù)扣預(yù)繳稅款。
通過上述規(guī)定，所以可以判斷出是個人所得稅是“收付實現(xiàn)制”。 但股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，因為有專門的2014年67號公告，按照67號公告的要求，就不是按照收付實現(xiàn)制來確定納稅義務(wù)，而是根據(jù)所列情形中的任何一項，只要滿足條件就認(rèn)定取得了所得，應(yīng)該繳納個人所得稅。

我個人認(rèn)為，67號公告關(guān)于納稅申報情形規(guī)定不合適，一是和個人所得稅法的精神不符，二是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個稅款通常都比較大，未實際收到款項就要求個人繳稅，從納稅能力上講有些強人所難，不符合納稅必要資金原則。但在67號公告未修改的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)也只能按這個政策執(zhí)行了。