個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅刑事風(fēng)險(xiǎn)

編者按：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改革開放的深入，個(gè)人投資已成為普遍現(xiàn)象，隨之增加的是個(gè)人股權(quán)的變動(dòng)也越來(lái)越多，股權(quán)變動(dòng)增加了個(gè)人的財(cái)富和收益，但是因?yàn)樯鐣?huì)的納稅意識(shí)普遍不高，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓后涉稅問(wèn)題日益增加。本文通過(guò)一則案例分析個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)后未繳納稅款的刑事責(zé)任相關(guān)問(wèn)題。

一、案情簡(jiǎn)介
溫某、王某乙與王某甲于2009年6月份共同注資600萬(wàn)元成立“神木縣威海煤業(yè)有限責(zé)任公司”，于2009年7月28日變更注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，溫某持有48.88%的股份，王某甲持有45.12%的股份，王某乙持有6%的股份。2011年12月8日，經(jīng)三股東協(xié)商，將威海煤業(yè)全部股權(quán)以4500萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給何某、楊某二人（其中溫某持有的488.8萬(wàn)元股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給了何某，王某甲持有的451.2萬(wàn)元股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給了楊某，王某乙持有的60萬(wàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給何某21.2萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓給楊某38.8萬(wàn)元）并于12月12日在神木縣公證處辦理了公證（公證書以總價(jià)1000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓）。三股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)后均未進(jìn)行納稅申報(bào)。

2011年12月12日前，王某乙共收到72萬(wàn)元股本金和公司分紅，12日起共收到分紅和獎(jiǎng)金80萬(wàn)元。三股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)后均未進(jìn)行納稅申報(bào)，神木縣地方稅務(wù)局核算認(rèn)為，溫某應(yīng)繳納個(gè)人所得稅2729039.80元，印花稅10998元，合計(jì)2740037.80元；王某甲應(yīng)繳納個(gè)人所得稅2519113.66元，印花稅10152元，合計(jì)2529265.66元；王某乙應(yīng)繳納個(gè)人所得稅334988.52元，印花稅1350元，合計(jì)336338.52元。神木縣地方稅務(wù)局分別于2015年9月14日、2016年1月5日兩次向三被告人下達(dá)《神木縣地方稅務(wù)局稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，限三人在收到通知后十五日內(nèi)到神木縣地方稅務(wù)局繳納相關(guān)稅款。。溫某收到通知后于2015年9月29日繳納印花稅10998元、滯納金7610.62元、個(gè)人所得稅130000元，于2016年1月12日繳納個(gè)人所得稅20000元，案發(fā)后于2016年5月13日將剩余個(gè)人所得稅2579039.80元全部繳清；王某乙、王某甲未按照神木縣地方稅務(wù)局要求繳納稅款。

2016年5月，三人因涉嫌犯逃稅罪被神木市公安局立案?jìng)刹椋撕?，神木市人民檢察院以神檢訴刑訴（2016）667號(hào)起訴書指控三人犯逃稅罪，2018年8月28日，陜西省榆林市中級(jí)人民法院作出二審判決，三人犯逃稅罪，分別定罪量刑。

二、案件結(jié)果及各方觀點(diǎn)
王某乙辯護(hù)人認(rèn)為，與溫某、王某甲書面約定其股權(quán)及轉(zhuǎn)讓所涉及的稅費(fèi)和一切債權(quán)由溫某、王某甲二人承擔(dān)，基于個(gè)人所得稅實(shí)際所得額納稅原則，王某乙未取得涉案股權(quán)的轉(zhuǎn)讓款，在未取得實(shí)際所得的情況下，不是納稅義務(wù)人；同時(shí)王某乙也沒(méi)有逃稅的故意，不構(gòu)成逃稅罪。

法院認(rèn)為，對(duì)于王某乙及其辯護(hù)人所持溫某、王某甲與王某乙約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所有稅費(fèi)由溫某、王某甲二人承擔(dān)的辯護(hù)理由，經(jīng)查，依法繳納個(gè)人所得稅是法律規(guī)定的義務(wù)，王某乙與溫某等人的約定不能免除王某乙的法定義務(wù)，故王某乙及其辯護(hù)人的辯護(hù)理由，法院亦不予支持。最終王某乙被判逃稅罪，有期徒刑一年六個(gè)月，并處罰金人民幣3萬(wàn)元。

三、華稅分析
（一）個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅刑事風(fēng)險(xiǎn)

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）等法律法規(guī)規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂生效后應(yīng)當(dāng)依法向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”實(shí)踐中，在扣繳義務(wù)人未履行代扣代繳義務(wù)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)向納稅人發(fā)出追繳通知，要求納稅人繳納稅款、滯納金及罰款。若納稅人未依法補(bǔ)繳的，則很容易涉嫌逃稅罪?！?/font>刑法》第二百零一條第一款關(guān)于逃稅罪的規(guī)定是，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”

《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十七條規(guī)定，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬(wàn)元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的，應(yīng)予立案追訴?！北景钢校彿ㄔ赫J(rèn)為王某乙將所持股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓后，作為納稅人在扣繳義務(wù)人沒(méi)有代為扣繳、并已收到全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的情況下未依法納稅申報(bào)，且在神木縣地方稅務(wù)局根據(jù)公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算出其應(yīng)納稅款，并兩次下達(dá)繳稅通知后，王某乙既未向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出異議，又未繳納相應(yīng)稅款，其行為符合逃稅罪的構(gòu)成要件。

（二）逃稅罪的阻卻事由

《﹤中華人名共和國(guó)刑法修正案（七）﹥解讀》第三條規(guī)定：“當(dāng)發(fā)現(xiàn)納稅人具有虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)行為后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人的逃稅事實(shí)依法下達(dá)追繳通知，要求其補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并且接受行政處罰。如果逃稅罪的初犯當(dāng)事人按照稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)的追繳通知和行政處罰決定書的規(guī)定，積極采取措施，補(bǔ)繳稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，則不作為犯罪處理；如果已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪的初犯當(dāng)事人拒不積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述要求，或者仍逃避自己的納稅義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)將此案件轉(zhuǎn)交公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹檫M(jìn)入刑事司法程序，追究當(dāng)事人的刑事責(zé)任”。

《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十七條規(guī)定：“逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴：

（一）納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬(wàn)元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的；

（二）納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬(wàn)元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上的；

（三）扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在五萬(wàn)元以上的。

納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究?！?/font>

由此可知，逃稅罪在司法實(shí)踐具體適用過(guò)程中遵循以下五個(gè)原則：

1、逃稅案件以行政處罰作為前置程序。

2、逃稅行為需符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成。

3、經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知，行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。

4、行為人超過(guò)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定期限而不接受處理、處罰時(shí)，司法機(jī)關(guān)才能追究刑事責(zé)任。

5、行為人在五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的，不再適用刑法第二百零一條的逃稅罪阻卻事由。

（三）行政處罰應(yīng)為逃稅罪的前置程序

《<關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）>理解與適用》指出：“稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰程序是逃稅案刑事追訴的前置程序；納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬(wàn)元以上并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，不繳納滯納金或者不接受行政處罰的，應(yīng)當(dāng)立案追訴。理由是：一是打擊逃稅犯罪的主要目的是維護(hù)稅收征管秩序，促使納稅義務(wù)人依法積極履行納稅義務(wù)，保證國(guó)家稅收收入。只有納稅人不積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)履行義務(wù)，不滿足刑法規(guī)定的不追究刑事責(zé)任的條件時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才應(yīng)當(dāng)將案件移交公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹檫M(jìn)入刑事司法程序，這符合刑法的立法原意；二是刑法第二百零一條條第四款規(guī)定的“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款”、“繳納滯納金”、“已受行政處罰”屬于并列關(guān)系，只有在上述三個(gè)條件同時(shí)滿足的情況下才不予追究行為人的刑事責(zé)任，反過(guò)來(lái)只要其中一個(gè)條件不滿足就應(yīng)追究刑事責(zé)任。因此，立案追訴標(biāo)準(zhǔn)“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款”、“繳納滯納金”、“已受行政處罰”應(yīng)表述為選擇關(guān)系而非并列關(guān)系。三是從立法精神來(lái)看，“已受行政處罰”不僅是指納稅人收到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰決定書，而且更為重要的是，納稅人應(yīng)當(dāng)已經(jīng)積極繳納了罰款，這是對(duì)其已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為有無(wú)悔改之意的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此，不宜將“已受行政處罰”限定為“生效的行政處罰”。

另外，納稅人無(wú)條件接受行政處罰，并不意味著其申請(qǐng)行政復(fù)議權(quán)和提起行政訴訟權(quán)的滅失。對(duì)于納稅人的涉稅違法行為，如果涉嫌構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移送至司法機(jī)關(guān)，不得以罰代刑。但根據(jù)《修正案》第二百零一條第四款之規(guī)定，行為人接受行政處罰是免予受到刑事處罰的前置必要條件，因此行政處罰程序應(yīng)當(dāng)先行啟動(dòng)。若稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)違法行為達(dá)到逃稅罪的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，將涉嫌犯罪線索及相關(guān)證據(jù)直接移送公安機(jī)關(guān)的，司法機(jī)關(guān)也不能直接追究行為人的刑事責(zé)任，應(yīng)交由稅務(wù)機(jī)關(guān)作出決定，根據(jù)行為人是否繳納稅款、滯納金、罰款決定是否追究刑責(zé)。對(duì)此，司法實(shí)踐中已有例證。湖南省瀏陽(yáng)市人民法院行政判決書（（2016）湘0181行初43號(hào)）中指出，“本案案件線索系公安機(jī)關(guān)辦理原告法定代表人涉嫌其他刑事犯罪偵查中發(fā)現(xiàn)并轉(zhuǎn)長(zhǎng)沙市國(guó)家稅務(wù)稽查局于2015年6月10日交辦被告查處，被告于2015年11月6日立案，2016年1月29日向原告下達(dá)《稅務(wù)行政處罰決定書》，在賦予原告六個(gè)月的行政訴訟期限未屆滿，處罰決定書未產(chǎn)生法律效力的情況下，（注：此處處罰決定書的生效應(yīng)以送達(dá)為標(biāo)準(zhǔn)，送達(dá)行政相對(duì)人后即生效。）且我國(guó)刑法規(guī)定逃稅罪追究刑事責(zé)任必須行政處罰程序前置，即在當(dāng)事人主動(dòng)接受行政處罰的情形下，不予追究當(dāng)事人刑事責(zé)任。仍于2016年4月將未生效的《稅務(wù)行政處罰決定書》認(rèn)定的少繳增值稅的違法事實(shí)作為原告法定代表人陶佑忠涉嫌逃避繳納稅款犯罪移送瀏陽(yáng)市公安局，違反了法定程序。