房產(chǎn)銷售價(jià)格明顯偏低，稅局如何行使自由裁量權(quán)？

編者按：在房地產(chǎn)銷售、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等領(lǐng)域，稅企雙方常因銷售轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由產(chǎn)生涉稅爭(zhēng)議。本文以一則房產(chǎn)銷售價(jià)格明顯偏低被稅務(wù)機(jī)關(guān)核定收入的稅案為例，與讀者探討稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)價(jià)格明顯偏低的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以及如何行使自由裁量權(quán)核定應(yīng)納稅額。

一、案情簡(jiǎn)介
2013年8月12日，江蘇省蘇州地方稅務(wù)局稽查局（以下簡(jiǎn)稱蘇州稅稽局）（被上訴人）對(duì)張家港廣聚源置業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱廣聚源公司）（上訴人）涉嫌偷稅的舉報(bào)案件立案稽查，決定自2013年8月13日起對(duì)該公司2011年1月1日至2012年12月31日期間的涉稅情況進(jìn)行檢查，后因發(fā)現(xiàn)重大違法線索，將上述檢查所屬期延至2009年度。檢查過(guò)程中，蘇州稅稽局發(fā)現(xiàn)2009年至2012年間廣聚源公司將其開發(fā)的位于張家港市××路“香港城”房地產(chǎn)項(xiàng)目出售給法定代表人袁正華之子袁凱、袁旋，其中二號(hào)樓（一層及二層）：2010年1月簽訂房屋買賣協(xié)議，單價(jià)4940.04元/平方米，面積8526.42平方米，總價(jià)42120867元，分別于2011年1月、8月至10月開具銷售發(fā)票，2010年12月、2011年10月及12月賬面確認(rèn)收入；三號(hào)樓A1-A12：2009年12月簽訂房屋買賣協(xié)議，單價(jià)4000元/平方米，面積2270.52平方米，總價(jià)9082080元，當(dāng)月開具銷售發(fā)票并確認(rèn)收入；三號(hào)樓201、301：2007年11月簽訂房屋認(rèn)購(gòu)書，2009年1月簽訂房屋買賣合同，單價(jià)1800元/平方米，面積22021.84平方米，總價(jià)39639312元，2009年1月開具銷售發(fā)票，12月賬面確認(rèn)收入；五號(hào)樓：2009年5月簽訂房屋買賣合同，單價(jià)2800元/平方米，面積597.88平方米，總價(jià)1674064元，2009年5月開具銷售發(fā)票，12月確認(rèn)收入。以上售房款，廣聚源公司均已向張家港地稅局申報(bào)繳納了營(yíng)業(yè)稅等相關(guān)稅費(fèi)。2013年10月，廣聚源公司自行對(duì)二號(hào)樓調(diào)整增加營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)481.9元/平方米，合計(jì)增繳營(yíng)業(yè)稅4108915元。

2015年3月9日，應(yīng)蘇州稅稽局委托，張家港市價(jià)格認(rèn)證中心出具張價(jià)證行字[2015]第90號(hào)《關(guān)于楊舍鎮(zhèn)香港城5幢、3幢、2幢部分房產(chǎn)的價(jià)格認(rèn)定結(jié)論書》，認(rèn)定香港城二號(hào)樓一層及二層在認(rèn)定基準(zhǔn)日2010年1月的市場(chǎng)平均單價(jià)分別為8296元/平方米、5333元/平方米；三號(hào)樓一層（即三號(hào)樓A1-A12）在認(rèn)定基準(zhǔn)日2009年12月的市場(chǎng)平均單價(jià)7594元/平方米；三號(hào)樓二層及三層（即三號(hào)樓201、301）在認(rèn)定基準(zhǔn)日2007年11月市場(chǎng)平均單價(jià)分別為4524元/平方米、3519元/平方米；五號(hào)樓在認(rèn)定基準(zhǔn)日2009年5月市場(chǎng)平均單價(jià)為7906元/平方米。2015年7月9日，張家港市房產(chǎn)管理中心住宅產(chǎn)業(yè)科向蘇州稅稽局提供了張家港全市范圍內(nèi)2006年至2012年成交的全部商業(yè)用房的項(xiàng)目名稱、坐落、簽約時(shí)間、建筑面積、單價(jià)、總價(jià)等成交明細(xì)。蘇州稅稽局以半年度作為采樣時(shí)間段，經(jīng)計(jì)算得出，張家港2007年7月至12月全市商業(yè)用房平均單價(jià)3157.43元/平方米，2009年1月至6月為5293.95元/平方米，2009年7月至12月為4184.93元/平方米，2010年1月至6月為8500.98元/平方米。經(jīng)比對(duì)，蘇州稅稽局認(rèn)為廣聚源公司與袁凱、袁旋房屋交易售價(jià)既低于張家港市價(jià)格認(rèn)證中心認(rèn)定的市場(chǎng)平均單價(jià)，也低于同期各時(shí)段張家港全市商業(yè)用房平均銷售單價(jià)的70%，其申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，決定追繳廣聚源公司少繳的營(yíng)業(yè)稅2881863.59元；對(duì)上述追繳的營(yíng)業(yè)稅補(bǔ)繳城市維護(hù)建設(shè)稅144093.18元；追繳的營(yíng)業(yè)稅補(bǔ)繳教育費(fèi)附加86455.91元、地方教育附加32115.97元；同時(shí)對(duì)廣聚源公司未按照規(guī)定期限繳納的營(yíng)業(yè)稅從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金1660331.78元，以上追繳稅（費(fèi)）款及加收滯納金合計(jì)4804860.43元。

廣聚源公司不服，申請(qǐng)行政復(fù)議。2017年6月15日，江蘇省蘇州地方稅務(wù)局作出蘇州地稅復(fù)決字[2017]1號(hào)行政復(fù)議決定，決定維持蘇州稅稽局蘇州地稅稽處[2015]96號(hào)處理決定書中關(guān)于追繳營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加的決定；變更處理決定書中關(guān)于征收營(yíng)業(yè)稅滯納金的決定，對(duì)廣聚源公司未按照規(guī)定期限繳納的營(yíng)業(yè)稅款從2015年12月31日起按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。廣聚源公司仍不服，訴至一審法院，一審法院判決駁回廣聚源公司的訴訟請(qǐng)求。廣聚源公司不服一審判決，上訴至江蘇省蘇州市中級(jí)人民法院。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)
本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于蘇州稅稽局以廣聚源公司2009年至2012年間向袁凱、袁旋銷售房屋存在“申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”為由對(duì)其進(jìn)行稅收核定是否符合法律規(guī)定？

廣聚源公司認(rèn)為，（1）蘇州稅稽局以全市房屋與本案一處房屋進(jìn)行比對(duì)、以半年交易價(jià)格與本案某一筆交易價(jià)格進(jìn)行比對(duì)，已經(jīng)屬于“明顯不合理或者濫用職權(quán)”，超越了行政自由裁量權(quán)的合理范圍。廣告價(jià)格是市場(chǎng)公允價(jià)格的最有力證據(jù)，足以證明上訴人銷售價(jià)格的合理性。蘇州稅稽局依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條第二項(xiàng)的“最近時(shí)期”應(yīng)以納稅義務(wù)發(fā)生之日所在月份或者相鄰近的上下一個(gè)月時(shí)間確定；該條款“同類”，不僅需考慮房屋性質(zhì)，還需考慮地段、建筑結(jié)構(gòu)、完工程度等對(duì)房屋價(jià)格影響較大的因素。蘇州稅稽局采用納稅義務(wù)發(fā)生日所在的“公歷半年度”為“最近時(shí)期”，不分地段和規(guī)模以全市商業(yè)房屋為本案大型集中型商業(yè)房屋的“同類”明顯不合理；（2）關(guān)于《張家港市房產(chǎn)管理中心住宅科提供的數(shù)據(jù)》中心成熟小區(qū)的臨街門面，與涉案房產(chǎn)大型集中型商業(yè)不屬于同類，一審法院認(rèn)定為“同類”房產(chǎn)的交易數(shù)據(jù)，存在明顯錯(cuò)誤；（3）以半年度計(jì)算的均價(jià)顯示波動(dòng)過(guò)大，明顯缺乏合理性。以2010年1-6月后發(fā)生的平均價(jià)8500.98元/平方米作為標(biāo)準(zhǔn)向前追溯認(rèn)定上訴人2010年1月2號(hào)樓的銷售價(jià)格明顯偏低。若以2009年8月至2010年的1月該六個(gè)月均價(jià)作為標(biāo)準(zhǔn)，該半年的均價(jià)不超過(guò)4300元/平方米，上訴人2010年1月銷售價(jià)格4940.04元/平方米（不含2012年12月經(jīng)張家港國(guó)稅局納稅評(píng)估后上訴人又補(bǔ)報(bào)500元/平米）高于該數(shù)字，不存在“偏低”事實(shí)。（4）按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間根據(jù)“房屋交付時(shí)間和收款權(quán)利的時(shí)間”決定，而與納稅人“賬面確認(rèn)收入的時(shí)間”沒有必然聯(lián)系。一審法院以不成立的理由突破法定三年稅款追征期，以錯(cuò)誤認(rèn)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間生硬裁判本案未過(guò)追征期，不能令人服判。綜上，請(qǐng)求撤銷原判決，撤銷蘇州稅稽局作出的蘇州地稅稽處2015]96號(hào)《稅務(wù)處理決定書》，撤銷蘇州地稅局作出的行政復(fù)議決定書中維持追繳營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加的決定。

稽查局認(rèn)為，（1）上訴人2號(hào)樓，3號(hào)樓201、301，5號(hào)樓成交價(jià)均低于張家港市其他納稅人同期銷售同類房產(chǎn)的平均價(jià)格的70%。從上訴人提供的銷售數(shù)據(jù)來(lái)看，2006年共對(duì)外銷售113套，一樓均價(jià)19520.05元/平方米，二樓均價(jià)13456.11元/平方米；2010年6月銷售給法定代表人侄女袁晴一樓的房產(chǎn)9套，面積共476.74平方米，單價(jià)為8000元/平方米，遠(yuǎn)高于銷售給袁旋、袁凱的價(jià)格。因此，答辯人認(rèn)定“計(jì)稅價(jià)格明顯偏低”有相關(guān)法律及事實(shí)依據(jù)。（2）根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條的規(guī)定，答辯在上訴人最近時(shí)期沒有發(fā)生同類應(yīng)稅行為的情況下，采用其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)納稅行為的平均價(jià)格進(jìn)行了核定，符合上述規(guī)定。采用同期張家港市全市商業(yè)用房銷售價(jià)格作為核定應(yīng)納稅額的依據(jù)也具有合理性。涉案房產(chǎn)位于張家港市××城區(qū)楊舍鎮(zhèn)，2007年時(shí)，該地區(qū)周圍已形成了一定的商業(yè)配套，其房?jī)r(jià)遠(yuǎn)高于其他鄉(xiāng)鎮(zhèn)同類商業(yè)用房。答辯人在核定應(yīng)納稅額時(shí)，充分考慮了涉案房產(chǎn)的環(huán)境、規(guī)模、用途等因素，以同期張家港市全市商業(yè)用房銷售價(jià)格為依據(jù)核定應(yīng)納稅額，符合法律規(guī)定，且有利于上訴人。以半年度作為采樣時(shí)間段不僅符合“最近時(shí)期”的規(guī)定，也保證了樣本的數(shù)量。（3）自2013年就對(duì)涉案納稅行為進(jìn)行了檢查，并且稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則未對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)的期限進(jìn)行明確規(guī)定。本案不屬于“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款”的情形，考慮到房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)周期較長(zhǎng)，財(cái)務(wù)處理具有延續(xù)性的特點(diǎn)，對(duì)上訴人五年的涉稅情況進(jìn)行檢查，并對(duì)計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行核定，并未違反法律規(guī)定。故請(qǐng)求駁回上訴，維持原判。

一審法院認(rèn)為，蘇州稅稽局所作蘇州地稅稽處[2015]96號(hào)稅務(wù)處理決定中關(guān)于追繳廣聚源公司營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加的決定事實(shí)清楚，適用法律正確，程序合法，蘇州地稅局對(duì)該部分作出復(fù)議維持決定，并無(wú)不當(dāng)。蘇州地稅稽處[2015]96號(hào)稅務(wù)處理決定中關(guān)于征收廣聚源公司營(yíng)業(yè)稅滯納金的結(jié)論，依據(jù)不足，蘇州地稅局經(jīng)復(fù)議依法予以糾正并作出變更決定，符合《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第二十八條第一款第三項(xiàng)的規(guī)定。廣聚源公司要求撤銷蘇州地稅稽處[2015]96號(hào)稅務(wù)處理決定及蘇州地稅復(fù)決字[2017]1號(hào)行政復(fù)議決定中維持追繳營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加決定之訴請(qǐng)，缺乏事實(shí)和法律依據(jù)，不予支持，判決駁回廣聚源公司的訴訟請(qǐng)求。

二審法院認(rèn)為，蘇州稅稽局根據(jù)調(diào)查結(jié)果，認(rèn)定上訴人“計(jì)稅價(jià)格明顯偏低”有事實(shí)和法律依據(jù)。上訴人以低于市場(chǎng)價(jià)70%的價(jià)格向其兩個(gè)兒子出售案涉房屋，已經(jīng)造成了當(dāng)期國(guó)家稅收的減少，與《稅收征管法》的精神相違背，屬于稅收違法行為。蘇州稽稅局考慮到房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)周期較長(zhǎng)，財(cái)務(wù)處理具有延續(xù)性的特點(diǎn)，將追征期限延長(zhǎng)至五年并無(wú)不當(dāng)。原審判決駁回訴訟請(qǐng)求并無(wú)不當(dāng)，依法應(yīng)予維持。

三、華稅觀點(diǎn)
本案的核心焦點(diǎn)是廣聚源公司所售案涉房產(chǎn)價(jià)格是否屬于明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由、稽查局核定的價(jià)格是否合理，分析如下：

（一）計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的界定

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條第一款第（六）項(xiàng)規(guī)定， 納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額:納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的?！吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營(yíng)業(yè)額。

本案發(fā)生于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前，適用營(yíng)業(yè)稅相關(guān)的規(guī)定。從以上規(guī)定可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額還是營(yíng)業(yè)額的前提條件是認(rèn)為納稅人的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由。如何界定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低和有正當(dāng)理由或無(wú)正當(dāng)理由，除個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入核定中作出界定以外，目前并未精準(zhǔn)權(quán)威的解釋作為執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第十二條規(guī)定，符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低:（1）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的.......;第十三條規(guī)定，符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：（1）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；（2）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；（3）相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；（4）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)對(duì)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低和正當(dāng)理由做出了解釋說(shuō)明，對(duì)于稅務(wù)實(shí)踐中沒有明確法律依據(jù)的納稅行為交易價(jià)格是否明顯偏低的認(rèn)定則是涉稅爭(zhēng)議中稅企雙方爭(zhēng)議比較大的焦點(diǎn)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》（國(guó)稅函[2009]380號(hào)）的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)計(jì)稅價(jià)格偏低的白酒核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格。根據(jù)該通知所附的《白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格核定管理辦法（試行）》第二條的規(guī)定，白酒生產(chǎn)企業(yè)銷售給銷售單位的白酒，生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格低于銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格（不含增值稅）70% 以下的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格。《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)合同法>若干問(wèn)題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號(hào)）第十九條，“明顯不合理的低價(jià)”，人民法院應(yīng)當(dāng)以交易當(dāng)?shù)匾话憬?jīng)營(yíng)者的判斷，并參考交易當(dāng)時(shí)交易地的物價(jià)部門指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)，結(jié)合其他相關(guān)因素綜合考慮予以確認(rèn)。轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià)。

本案中，蘇州稅稽局向張家港市房產(chǎn)管理中心調(diào)取了該市（包括錦豐鎮(zhèn)、楊舍鎮(zhèn)、樂(lè)余鎮(zhèn)、市區(qū)二環(huán)內(nèi)等片區(qū)）2006年至2012年其他納稅人同期銷售同類房產(chǎn)的交易數(shù)據(jù)，計(jì)算得出每半年的市場(chǎng)交易平均價(jià)格，后經(jīng)比對(duì)發(fā)現(xiàn)廣聚源公司銷售案涉房屋的成交價(jià)都處于所在半年度市場(chǎng)交易平均價(jià)格的70%以下，法釋〔2009〕5號(hào)第十九條關(guān)于價(jià)格明顯偏低的規(guī)定，蘇州稅稽局認(rèn)為廣聚源公司的銷售價(jià)格屬于“明顯不合理的低價(jià)”、其申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)價(jià)格構(gòu)成明顯偏低。

從以上兩個(gè)法律條文以及本案稽查局認(rèn)定價(jià)格偏低參考的依據(jù)可以看出，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)低于具有可比性市場(chǎng)價(jià)格的70%時(shí)，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)較大可能會(huì)被認(rèn)定為明顯偏低，針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，有義務(wù)就其認(rèn)定的明顯偏低的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理性論證。本案法院并未認(rèn)可廣聚源公司提供的評(píng)估報(bào)告、廣告資料及澳大利亞投資等相關(guān)資料證明其銷售價(jià)格正當(dāng)性的主張，也就是采納稽查局以及一審法院對(duì)上訴人“計(jì)稅價(jià)格明顯偏低”事實(shí)認(rèn)定和法律依據(jù)。在此提醒從事交易的各方，交易價(jià)格明顯偏低無(wú)正當(dāng)理由存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)核定調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)把握好交易行為稅收合法邊界。

（二）應(yīng)納稅額核定方法的選擇

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十七條規(guī)定，納稅人有 稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用下列任何一種方法核定其應(yīng)納稅額：（1）參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定；（2）按照營(yíng)業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定；（3）按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定；（4）按照其他合理方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定。納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取本條規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無(wú)營(yíng)業(yè)額的，按下列順序確定其營(yíng)業(yè)額：（1）按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（2）按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（3）按下列公式核定：營(yíng)業(yè)額＝營(yíng)業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤(rùn)率）÷（1-營(yíng)業(yè)稅稅率）。

從以上法律規(guī)定可以看出，依據(jù)征管法實(shí)施細(xì)則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采用上述任何一種或者兩種以上的方法，并無(wú)先后順序，而根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定則有適用的順序，必須首先適用納稅人最近時(shí)期同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格，沒有納稅人平均價(jià)格才能適用其他納稅人平均價(jià)格和公式核定的方法。

本案中，因上訴人在案涉房產(chǎn)交易的最近時(shí)期沒有發(fā)生同類應(yīng)稅行為，故蘇州稅稽局采用其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格進(jìn)行核定符合上述規(guī)定。一是按照從張家港市房產(chǎn)管理中心取得的交易當(dāng)月均價(jià)進(jìn)行核定，上訴人應(yīng)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅6546285.784元；二是按照從張家港市房產(chǎn)管理中心取得的交易當(dāng)日所在半年度均價(jià)進(jìn)行核定，上訴人應(yīng)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅2881863.585元；三是按照張家港市價(jià)格認(rèn)證中心對(duì)案涉房屋的市場(chǎng)價(jià)格認(rèn)定金額進(jìn)行核定，上訴人應(yīng)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅3670364.316元。最后蘇州稅稽局采用了第二種核定方式，最終計(jì)算得出上訴人應(yīng)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加等各項(xiàng)稅費(fèi)合計(jì)3144528.65元。

從以上稽查局核定方法的選擇充分體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)。行政裁量權(quán)是現(xiàn)代行政權(quán)的重要組成部分，也是現(xiàn)代行政的必然要求。它的存在既是社會(huì)關(guān)系的復(fù)雜性所決定，又是法律規(guī)范的局限性所決定；既是提高行政效率的需要，也是實(shí)現(xiàn)個(gè)案公平的需要。但行政裁量權(quán)又是一把雙刃劍，容易被行政機(jī)關(guān)濫用，侵害公民、法人和其他組織的合法權(quán)益。因此，賦予行政機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的同時(shí)，必須對(duì)其進(jìn)行規(guī)范和控制?？刂谱杂刹昧繖?quán)最有效的途徑是稅收程序制度的建立和完善?，F(xiàn)代稅收法治國(guó)家的稅收法律法規(guī)在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)以自由裁量權(quán)的同時(shí)，也規(guī)定著行使自由裁量權(quán)的程序規(guī)則，這是保證稅收自由裁量權(quán)在行使過(guò)程中公開、公正、無(wú)私的重要手段。如本案中對(duì)于價(jià)格偏低、無(wú)正當(dāng)理由以及房產(chǎn)銷售價(jià)格的核定沒有具體規(guī)則指導(dǎo)，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)遵循合理、公平公正原則等原則，選擇對(duì)納稅人最為有利的和損益最小的方法，切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)益。