股東為企業(yè)墊支經(jīng)營款項(xiàng)，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓個稅時應(yīng)如何處理？

編者按：在企業(yè)經(jīng)營過程中，股東為解決企業(yè)經(jīng)營的融資難題往往會以自己名義為企業(yè)墊支經(jīng)營款項(xiàng)，在股東與被投資企業(yè)之間形成資金借貸關(guān)系。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中，新股東通常會為被投資企業(yè)向原股東代為償付已經(jīng)形成的墊支款項(xiàng)。原股東取得新股東代為償付的墊支經(jīng)營款項(xiàng)在性質(zhì)上是否屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入在稅收征管實(shí)踐中多有爭議。本文分享一則稅案，并就有關(guān)涉稅爭議問題進(jìn)行分析。

一、案情介紹
三江縣自來水公司位于廣西壯族自治區(qū)柳州市三江侗族自治縣，性質(zhì)系全民所有制企業(yè)。2008年3月28日，三江縣自來水公司與自然人黨某、楊某、楊某某共同出資成立三江縣河?xùn)|龍泉供水有限公司（簡稱“供水公司”）。供水公司的注冊資本為625萬元，其中三江縣自來水公司實(shí)繳出資250萬元，持股比例為40%，黨某、楊某、楊某某三人各實(shí)繳出資125萬元，持股比例各為20%。

供水公司成立后，由于公司自有注冊資本不足以完成既定供水基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)，自2008年4月至2014年6月期間，黨某多次向第三方借款后墊支在供水公司用于項(xiàng)目建設(shè)。截止2016年1月27日，黨某墊支在供水公司項(xiàng)目建設(shè)的資金共計(jì)308萬余元。

2015年10月，應(yīng)三江縣人民政府要求，供水公司四名股東在三江縣政府供水公司改制重組工作組的組織下對供水公司進(jìn)行改制重組。為確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，供水公司委托廣西某會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，并出具清查報告，其中核實(shí)了黨某為供水公司墊支款項(xiàng)的情況。

2016年1月27日，黨某、楊某、楊某某與三江縣自來水公司簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，約定三江縣自來水公司以1466萬元的總價收購黨某、楊某、楊某某持有供水公司的60%股權(quán)；黨某墊支在供水公司的工程款包含在股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價中，不再另行支付。2016年2月23日，供水公司的股權(quán)交割完成。

2016年3月29日，三江縣地稅局第一稅所向黨某發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求黨某應(yīng)于2016年3月30日前繳納個人所得稅72.73萬元。黨某不服該通知書，于2016年3月30日向三江縣地稅局提交了墊支款項(xiàng)的證據(jù)材料，認(rèn)為三江縣地稅局計(jì)算個稅方式錯誤，應(yīng)當(dāng)考慮其墊支費(fèi)用對個稅金額的影響。2016年4月1日，三江縣自來水公司根據(jù)三江縣地稅局第一說所的要求在向黨某支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時扣繳其個人所得稅72.73萬元。

2016年4月27日，黨某向三江縣地稅局提起行政復(fù)議。為解決爭議糾紛，三江縣自來水公司與黨某于2016年6月8日共同核實(shí)并簽署了《墊支款項(xiàng)情況說明》，稱：（1）已核實(shí)截止2015年12月31日黨某共向供水公司墊支款項(xiàng)308萬余元，供水公司已歸還墊支款項(xiàng)10萬元，尚欠黨某298萬余元；（2）三江縣自來水公司向三名自然人股東支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款中包含墊支款項(xiàng)。

2016年6月17日，三江縣地稅局作出復(fù)議維持決定。黨某不服，向三江縣人民法院提起行政訴訟。三江縣人民法院經(jīng)審理認(rèn)為三江縣地稅局第一稅所在對黨某征收個人所得稅時沒有將股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價中包含墊支款的情況予以考慮，不能完整、準(zhǔn)確合理地計(jì)算股權(quán)原值，其征稅行為的主要證據(jù)不足，遂判決撤銷其作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，重新作出行政行為。


二、爭議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)
本案的爭議焦點(diǎn)系，三江縣地稅局第一稅所確定和計(jì)算黨某股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個稅應(yīng)納稅所得額時是否應(yīng)當(dāng)扣除墊支款項(xiàng)。

三江縣地稅局認(rèn)為，根據(jù)黨某與三江縣自來水公司簽署的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，黨某向三江縣自來水公司轉(zhuǎn)讓其20%的供水公司股權(quán)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入488.67萬元（1466÷3），黨某實(shí)繳出資125萬元，股權(quán)原值為125萬元，根據(jù)我國個人所得稅法及國家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定，黨某轉(zhuǎn)讓供水公司股權(quán)的個稅應(yīng)納稅所得額為363.67萬元（488.67-125），應(yīng)繳個稅72.73萬元（363.67X20%）。根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第八條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方取得的與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項(xiàng)均應(yīng)計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；根據(jù)該管理辦法第三章的規(guī)定，股東為企業(yè)墊支的款項(xiàng)不屬于股權(quán)原值，不應(yīng)予以扣除。

黨某認(rèn)為，在供水公司改制重組工作啟動后，供水公司已經(jīng)聘請會計(jì)師事務(wù)所對供水公司的凈資產(chǎn)進(jìn)行清查，其中核實(shí)了黨某墊支的款項(xiàng)；黨某與受讓方三江縣自來水公司在出具的情況說明材料中也核實(shí)了墊支款項(xiàng)事宜；在黨某與三江縣自來水公司簽署的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中也對墊支款項(xiàng)的償還作出了約定。因此，在計(jì)算黨某個稅的應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)扣除其取得的墊支款項(xiàng)。

本案法院認(rèn)為，根據(jù)雙方提交證據(jù)，黨某為供水公司項(xiàng)目建設(shè)墊支款項(xiàng)的事實(shí)真實(shí)發(fā)生、金額明確，為黨某、供水公司和三江縣自來水公司共同認(rèn)可；三江縣地稅局第一稅所在確定黨某個稅時沒有將墊支款項(xiàng)的有關(guān)情況予以考慮，導(dǎo)致不能準(zhǔn)確計(jì)算和確定黨某的應(yīng)納稅所得額，其征稅行為缺乏必要事實(shí)和證據(jù)；與此同時，黨某已經(jīng)向三江縣地稅局第一稅所明確說明了墊支款項(xiàng)的情況，三江縣地稅局應(yīng)當(dāng)對該事實(shí)對個稅產(chǎn)生何種影響予以說明，因此三江縣地稅局應(yīng)當(dāng)重新作出具體行政行為。


三、華稅點(diǎn)評
（一）本案黨某取得墊支款項(xiàng)的性質(zhì)不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）的規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，其應(yīng)納說所得額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去股權(quán)原值和合理費(fèi)用。辦法第二章和第三章具體規(guī)定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值的計(jì)算方式。

根據(jù)辦法的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實(shí)物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益，其范圍系轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項(xiàng)，包括違約金、補(bǔ)償金以及其他名目的款項(xiàng)、資產(chǎn)、權(quán)益等。在本案中，黨某與稅務(wù)機(jī)關(guān)的核心爭議焦點(diǎn)就在于三江縣自來水公司作為股權(quán)收購方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中支付給黨某股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款中所包含的償還墊支款項(xiàng)是否屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

1、本案黨某、供水公司及三江縣自來水公司的法律關(guān)系分析

首先，從黨某與供水公司之間的角度看，黨某與供水公司之間存在清楚、明確且經(jīng)審計(jì)的借貸法律關(guān)系，供水公司尚欠黨某借款298萬元。其次，黨某在向三江縣自來水公司轉(zhuǎn)讓其所持有的供水公司股權(quán)時，雙方所簽訂的股轉(zhuǎn)協(xié)議從實(shí)質(zhì)上看是三江縣自來水公司作為供水公司的原股東和股權(quán)收購方代供水公司清償對黨某的借款后再行支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款。因此從法律實(shí)質(zhì)上看，該1466萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款中包含了298萬元的清償款和1168萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價。因此，黨某與供水公司、三江縣自來水公司之間的法律關(guān)系可總結(jié)如下：

（1）黨某與供水公司：借貸關(guān)系

（2）黨某與三江縣自來水公司：股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系

（3）供水公司與三江縣自來水公司：代為償債關(guān)系

三方在上列法律關(guān)系中通過履行債務(wù)、實(shí)現(xiàn)債權(quán)后，黨某與供水公司之間的借貸關(guān)系因清償而消滅，供水公司不再負(fù)有對黨某的債務(wù)；黨某與三江縣自來水公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系因履行而終結(jié)，黨某不再是供水公司的股東；三江縣自來水公司向黨某代為償付借款后，雙方形成代償關(guān)系，供水公司轉(zhuǎn)而負(fù)有向三江縣自來水公司清償?shù)膫鶆?wù)。

2、黨某取得代償款項(xiàng)的稅法分析

黨某取得三江縣自來水公司代供水公司償付的墊支款項(xiàng)從性質(zhì)上看屬于借貸法律關(guān)系的清償，并非黨某取得的一項(xiàng)所得。盡管該項(xiàng)清償是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的名義作出，但根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，不應(yīng)認(rèn)定該款項(xiàng)屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。與此同時，辦法規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是因股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為而產(chǎn)生的各類款項(xiàng)，換言之轉(zhuǎn)讓方取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)是以支付股權(quán)為對價，其產(chǎn)生原因是交付股權(quán)。而黨某取得的墊支款項(xiàng)償還款并非其支付股權(quán)的對價，而是墊支款項(xiàng)的對價，也就是說，即便沒有發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為，黨某還是能夠取得該筆款項(xiàng)。因此，黨某取得代償款并非是基于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為而產(chǎn)生，只是在這一股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易過程中一并完成的。

3、黨某的證據(jù)優(yōu)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的證據(jù)

從優(yōu)勢證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)角度考察，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的主要證據(jù)就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。而黨某所提出的證據(jù)包含會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)材料、黨某與三江縣自來水公司的書面簽章聲明，且能夠提交向第三方借款的原始證據(jù)資料。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)的證據(jù)的證明力要明顯低于黨某。當(dāng)然，如果黨某能夠出具由黨某、楊某、楊某某共同簽署的如何劃分1466萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的書面聲明以及實(shí)際取得價款情況的證據(jù)的話，黨某的證據(jù)的證明力將更加遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于稅務(wù)機(jī)關(guān)。

綜上，黨某取得三江縣自來水公司為供水公司代為償還的墊支款項(xiàng)在性質(zhì)上不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定該筆墊支款項(xiàng)屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在事實(shí)不清、證據(jù)不足、適用法律錯誤的嚴(yán)重瑕疵。

（二）本案中確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的方法

在本案中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方共有黨某、楊某及楊某某三人，且三人持股比例相同。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款中包含了對黨某償還的墊支款項(xiàng)298萬元，因此黨某、楊某、楊某某各自取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)為（1466-298）÷3=389.33萬元，其中楊某和楊某某各自取得389.33萬元，黨某取得687.33萬元。

因此，黨某在本此股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中的個稅應(yīng)為（389.33-125）X20%=52.87萬元。

小結(jié)
股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易過程中所取得的償付墊支經(jīng)營款項(xiàng)在性質(zhì)上屬于實(shí)現(xiàn)借貸法律關(guān)系中債權(quán)的行為，不具有所得性質(zhì)，且該款項(xiàng)的取得并非以交付股權(quán)為對價，并非基于股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系而直接發(fā)生，因此不能認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，惟此方符合實(shí)質(zhì)重于形式原則及量能課稅原則。原股東在交易股權(quán)時應(yīng)當(dāng)注重股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中所涉的稅法風(fēng)險，將所取得的各類款項(xiàng)在協(xié)議中明確說明其產(chǎn)生原因及性質(zhì)，避免在形式上出現(xiàn)瑕疵，以確保在法律形式和稅法實(shí)質(zhì)上保持吻合。