為銷售超產(chǎn)煤炭之目的虛開增值稅專用發(fā)票被判無罪案

編者按：2016年7月19日、7月22日，四川省宜賓市中級(jí)人民法院分別對(duì)何某、羅某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪案、李甲、李乙犯虛開增值稅專用發(fā)票罪案作出二審裁定，均駁回公訴機(jī)關(guān)的抗訴，維持了該二案一審的無罪判決。本案裁判準(zhǔn)確把握了刑法第二百零五條規(guī)定的立法目的，從侵害客體、目的要件、社會(huì)危害性三個(gè)方面論證了行為人主觀上不具有偷逃稅款的目的、客觀上沒有造成國家稅款損失不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論，具有重要的裁判指導(dǎo)意義。

一、案情介紹

（一）涉案企業(yè)、自然人及煤礦改制情況

四川順天投資集團(tuán)有限公司（以下簡稱“順天集團(tuán)”）成立于2010年2月，注冊(cè)資本10000萬元，注冊(cè)地位于四川省成都市錦江區(qū)，經(jīng)營范圍系項(xiàng)目投資、房地產(chǎn)開發(fā)、房屋建筑工程等。

四川省高縣豐源煤業(yè)集團(tuán)有限公司（以下簡稱“豐源煤業(yè)”）成立于1998年4月，注冊(cè)資本6028萬元，注冊(cè)地位于四川省高縣，經(jīng)營范圍系貨運(yùn)、煤炭銷售等。案發(fā)前，豐源煤業(yè)是順天集團(tuán)的控股子公司。

四川省高縣椰雅煤業(yè)有限公司（以下簡稱“椰雅煤業(yè)”）成立于1996年10月，注冊(cè)資本1680萬元，注冊(cè)地位于四川省高縣，經(jīng)營范圍系煤炭采掘、銷售等。案發(fā)前，椰雅煤業(yè)是豐源煤業(yè)的控股子公司。

自然人何某持有順天集團(tuán)90%的股權(quán)比例，同時(shí)擔(dān)任順天集團(tuán)、豐源煤業(yè)及椰雅煤業(yè)的法定代表人，是上述企業(yè)集團(tuán)的實(shí)際控制人。自然人羅某是豐源煤業(yè)的財(cái)務(wù)處長。

四川省高縣白廟鄉(xiāng)板廠溝煤礦（以下簡稱“板廠溝煤礦”）系個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，成立于1996年10月，經(jīng)營范圍系煤炭開采、銷售，2003年2月1日被核準(zhǔn)為增值稅一般納稅人。李乙系板廠溝煤礦的會(huì)計(jì)。

2009年7月，李甲與他人共同出資設(shè)立高縣正新煤業(yè)有限責(zé)任公司（以下簡稱“正新煤業(yè)”），注冊(cè)資本2003萬元，并于2011年7月成立高縣正新煤業(yè)有限責(zé)任公司板廠溝煤礦（分公司），欲對(duì)原白廟鄉(xiāng)板廠溝煤礦進(jìn)行改制重組。2011年7月之后，板廠溝煤礦原經(jīng)營人退出經(jīng)營，李甲對(duì)其進(jìn)行實(shí)際控制。

在對(duì)板廠溝煤礦改制重組過程中，2012年4月，李甲與何某達(dá)成合意，李甲將其持有的正新煤業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給順天集團(tuán)，并由順天集團(tuán)繼續(xù)完成對(duì)板廠溝煤礦的改制工作。2012年4月9日，李甲及其他股東與順天集團(tuán)簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將正新煤業(yè)的全部股權(quán)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓。2012年5月，板廠溝煤礦停產(chǎn)，正新煤業(yè)及板廠溝煤礦的機(jī)械、設(shè)備、物品陸續(xù)完成移交。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后，順天集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)架構(gòu)如下圖所示：


（二）虛開增值稅專用發(fā)票的情況

2012年5月，椰雅煤業(yè)開采、生產(chǎn)的煤炭產(chǎn)量超出了許可范圍，根據(jù)國家發(fā)改委及當(dāng)?shù)刂鞴懿块T關(guān)于整頓煤炭行業(yè)的有關(guān)規(guī)定，不得在生產(chǎn)和銷售額度許可范圍外進(jìn)行銷售。因此，椰雅煤業(yè)已經(jīng)用完了自己的生產(chǎn)指標(biāo)，無法將多余的大量煤炭對(duì)外銷售。

板廠溝煤礦已于2012年5月停產(chǎn)，在2012年度仍然具有兩千余噸的生產(chǎn)指標(biāo)。此時(shí)正新煤業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更已完成，但李甲仍然在負(fù)責(zé)板廠溝煤礦的改制掃尾工作。何某遂找到李甲，要求李甲將椰雅煤業(yè)超額生產(chǎn)的煤礦以板廠溝煤礦的名義向豐源煤業(yè)銷售，并由板廠溝煤礦向豐源煤業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。

在何某與李甲的安排下，板廠溝煤礦的會(huì)計(jì)李乙與豐源煤業(yè)的財(cái)務(wù)處長羅某進(jìn)行對(duì)接。2012年5月至9月，何某安排豐源煤業(yè)從椰雅煤業(yè)運(yùn)煤，以板廠溝煤礦的名義過關(guān)并銷售給豐源煤業(yè)，李乙按照椰雅煤業(yè)向豐源煤業(yè)實(shí)際的銷售數(shù)量和貨款金額以板廠溝煤礦為開票方向豐源煤業(yè)開具增值稅專用發(fā)票共38份，價(jià)稅合計(jì)逾400萬元，增值稅稅額60多萬元。同時(shí)，李乙利用豐源煤業(yè)的公認(rèn)工資表等材料虛造了板廠溝煤礦的工人工資表等資料，并制作了虛假賬目，虛增板廠溝煤礦的產(chǎn)量和生產(chǎn)費(fèi)用。2013年2月至6月，上述涉案人員以同樣的方法進(jìn)行操作，板廠溝煤礦共向豐源煤業(yè)開具增值稅專用發(fā)票67份，價(jià)稅合計(jì)逾750萬元，增值稅稅額100多萬元。

2012年5月至2013年6月，板廠溝煤礦將上述開具增值稅專用發(fā)票所對(duì)應(yīng)的收入如實(shí)進(jìn)行了申報(bào)，并申報(bào)繳納增值稅180多萬元（包括向其他公司銷售的部分）。豐源煤業(yè)取得板廠溝煤礦為其開具的增值稅專用發(fā)票后全部向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)認(rèn)證抵扣，共計(jì)抵扣稅款169萬余元。

（三）訴訟經(jīng)過

2014年11月20日，經(jīng)四川省高縣人民檢察院（以下簡稱“公訴機(jī)關(guān)”）批準(zhǔn)，李甲、李乙、何某、羅某因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪被逮捕。

公訴機(jī)關(guān)以李甲、李乙涉嫌構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪向四川省高縣人民法院（以下簡稱“一審法院”）提起公訴，以何某、羅某涉嫌構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪向該院提起公訴。

一審法院審理公訴機(jī)關(guān)指控被告人李甲、李乙犯虛開增值稅專用發(fā)票罪一案，于2016年3月18日作出（2015）宜高刑初字第38號(hào)刑事判決，判決李甲、李乙均無罪。同日，一審法院對(duì)被告人何某、羅某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪一案作出（2015）宜高刑初字第85號(hào)刑事判決，判決何某、羅某無罪。

公訴機(jī)關(guān)對(duì)上述兩案判決均不服，向四川省宜賓市中級(jí)人民法院（以下簡稱“二審法院”）提起抗訴。二審法院對(duì)兩案進(jìn)行了合并審理。2016年7月19日，二審法院對(duì)原審被告人何某、羅某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪一案作出（2016）川15刑終110號(hào)刑事裁定，駁回抗訴，維持原判。2016年7月22日，二審法院對(duì)原審被告人李甲、李乙犯虛開增值稅專用發(fā)票罪一案作出（2016）川15刑終113號(hào)刑事裁定，駁回抗訴，維持原判。

二、法院觀點(diǎn)

本案的爭議焦點(diǎn)有二，即：

（1）行為人主觀上具有偷騙國家稅款的目的、客觀上造成國家稅收的流失是否為本罪的構(gòu)成要件；

（2）何某、羅某及李甲、李乙為了銷售超過生產(chǎn)指標(biāo)生產(chǎn)的煤炭而虛構(gòu)煤炭購銷交易并開具與真實(shí)交易情況不符的增值稅專用發(fā)票是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

公訴機(jī)關(guān)在公訴和抗訴程序中均提出四被告人實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不論其主觀目的為何及客觀上是否造成了國家稅款的損失，已經(jīng)構(gòu)成了虛開增值稅專用發(fā)票罪。二審法院針對(duì)這一問題在判決中表達(dá)了明確的審理理由：

（一）不具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的虛開行為不應(yīng)以本罪論處

1995年全國人大常委會(huì)作出《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，對(duì)包括虛開增值稅專用發(fā)票罪等危害國家稅收犯罪予以了詳細(xì)規(guī)定。全國人大常委會(huì)的立法宗旨，在該《決定》前言部分得以充分體現(xiàn)，即“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國家稅收”。該《決定》的條文內(nèi)容，1997年修訂后《中華人民共和國刑法》的第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”中予以了全部繼承。其中，虛開增值稅專用發(fā)票罪，分別體現(xiàn)在《決定》第一條和《刑法》第二百零五條的規(guī)定之中。

嚴(yán)重的社會(huì)危害性是任何犯罪都具有的本質(zhì)特征。一行為如果沒有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，則不屬于犯罪的范疇。虛開增值稅專用發(fā)票罪也不例外，必然具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。其社會(huì)危害性的體現(xiàn)，司法理論和實(shí)踐普遍認(rèn)為，該罪侵犯的是復(fù)雜客體，即行為人既侵犯了國家增值稅專用發(fā)票監(jiān)督管理制度，又破壞了國家稅收征管，造成了國家應(yīng)稅款大量流失。無論是之前的全國人大常委會(huì)立法決定，還是之后的刑法規(guī)定，從立法宗旨和立法體系可以判斷，國家刑事法律無不是從保障國家稅收不流失這一根本目的出發(fā)而規(guī)定一系列危害國家稅收犯罪的。如果不嚴(yán)厲懲治這些犯罪行為，則必然或可能造成國家稅收流失，危害國家稅收征管。如果根本沒有造成國家稅收流失的可能，則不在危害稅收征管犯罪的評(píng)價(jià)范圍。

（二）四被告人主觀上沒有偷逃國家稅款目的，客觀上也沒有造成國家稅款流失，不具有危害國家稅收征管的嚴(yán)重社會(huì)危害性，不應(yīng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

原審被告人李甲、李乙在協(xié)助何某辦理板廠溝煤礦掃尾工作期間，何某甲基于解決其所控制的椰雅煤業(yè)公司超能生產(chǎn)煤炭對(duì)外銷售的實(shí)際問題，伙同羅某虛增了白廟鄉(xiāng)板廠溝煤礦向豐源煤業(yè)銷售煤炭這一交易環(huán)節(jié)，利用白廟鄉(xiāng)板廠溝煤礦實(shí)際停產(chǎn)但具有煤炭生產(chǎn)指標(biāo)的有利條件，在此期間，由板廠溝煤礦開具煤炭過關(guān)票和相應(yīng)增值稅專用發(fā)票，從而將椰雅煤業(yè)超能生產(chǎn)煤炭對(duì)外銷售。

上列開具增值稅專用發(fā)票的行為雖與實(shí)際交易行為不符，但行為人主觀上沒有偷逃國家稅款目的，而是為了促成超產(chǎn)煤炭的外銷，根據(jù)銷售煤炭數(shù)量如實(shí)向國家上繳了增值稅和相關(guān)規(guī)費(fèi)，即使在下一銷售環(huán)節(jié)將增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣，客觀上也不會(huì)造成國家稅款流失。因此，李甲、李乙、何某及羅某在主觀上沒有偷逃國家稅款目的，客觀上也沒有造成國家稅款流失，不具有危害國家稅收征管的嚴(yán)重社會(huì)危害性，不應(yīng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（三）僅以行為人具有虛開行為便認(rèn)定構(gòu)成本罪屬于客觀歸罪，違背主客觀相一致及罪刑相適應(yīng)原則

抗訴機(jī)關(guān)提出，被告人李甲、李乙、何某、羅某實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，其主觀上是否有偷、騙稅的目的，以及客觀上是否會(huì)造成國家稅收流失，并非本罪的構(gòu)成要件。經(jīng)審理認(rèn)為，如果不從立法宗旨和立法體系認(rèn)識(shí)到保障國家稅款不流失的立法目的，也不從社會(huì)危害性方面認(rèn)識(shí)到客觀上不會(huì)、也沒有造成國家稅款流失的行為不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，而僅從形式上將只要有虛開行為一律以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任，明顯違背了主客觀相一致的基本定罪要求，屬于客觀歸罪。如果簡單地按照抗訴意見認(rèn)定本案各被告人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，則勢(shì)必對(duì)其施以嚴(yán)重的刑罰，違背了罪刑相適應(yīng)的原則，也與情理不合，因?yàn)楸景覆⑽丛斐蓢叶惪顡p失的嚴(yán)重危害后果。因此對(duì)抗訴機(jī)關(guān)的抗訴意見不予支持。

三、華稅點(diǎn)評(píng)

（一）行為人在主觀上不具有偷逃稅款之目的且在客觀上未造成國家稅收損失的不應(yīng)以本罪論處

盡管刑法第二百零五條并沒有明確關(guān)于“行為人具有偷逃騙取國家稅款的目的”的罪狀描述，但是從本條的立法目的、規(guī)則的歷史沿革、犯罪的本質(zhì)、犯罪構(gòu)成的基本理論以及刑法理論中罪刑相適應(yīng)等原則諸多角度考察，本罪的構(gòu)成應(yīng)當(dāng)以行為人在主觀上具有偷逃國家增值稅稅款的目的且客觀上造成國家稅收損失為必要條件。

1、立法目的

誠如本案二審法院之觀點(diǎn)，1995年全國人大常委會(huì)出臺(tái)決定的目的主要是針對(duì)那些利用增值稅專用發(fā)票及其他可以用于抵扣稅款的發(fā)票進(jìn)行虛開從而抵扣稅款、騙取稅款造成國家稅款大量損失的犯罪行為，保障國家稅收，如其前言所述“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國家稅收，特作如下規(guī)定”。因此，行為人構(gòu)成本罪的當(dāng)以主觀上具有偷逃稅款、客觀上造成國家稅收損失為必要條件當(dāng)屬刑法規(guī)定的題中應(yīng)有之義。行為人僅實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的各種行為但并非以偷逃稅款為目的且沒有給國家稅收造成損失的，不在刑法第二百零五條規(guī)定的評(píng)價(jià)范圍之內(nèi)。

2、犯罪構(gòu)成要件之侵害客體

本案二審法院同時(shí)提到，基于刑法條文體系之研判，由于本罪置于刑法第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”中，本罪侵害的法益應(yīng)當(dāng)是國家稅收征管秩序，突出表現(xiàn)在對(duì)國家稅收收入的侵害。筆者對(duì)此表示認(rèn)同。

因此，對(duì)于行為人僅實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的各類行為但并沒有對(duì)國家稅收收入造成實(shí)質(zhì)侵害的，不能充分本罪的犯罪構(gòu)成要件，當(dāng)然不能夠以本罪論處。

3、犯罪的本質(zhì)理論

刑法學(xué)界普遍認(rèn)為，犯罪是指行為人實(shí)施的行為違反法律的規(guī)定，具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，應(yīng)當(dāng)受到刑罰處罰的行為。我國刑法第十三條規(guī)定，“一切危害國家主權(quán)、領(lǐng)土完整和安全，分裂國家、顛覆人民民主專政的政權(quán)和推翻社會(huì)主義制度，破壞社會(huì)秩序和經(jīng)濟(jì)秩序，侵犯國有財(cái)產(chǎn)或者勞動(dòng)群眾集體所有的財(cái)產(chǎn)，侵犯公民私人所有的財(cái)產(chǎn)，侵犯公民的人身權(quán)利、民主權(quán)利和其他權(quán)利，以及其他危害社會(huì)的行為，依照法律應(yīng)當(dāng)受刑罰處罰的，都是犯罪，但是情節(jié)顯著輕微危害不大的，不認(rèn)為是犯罪?！币虼?，評(píng)價(jià)行為人是否構(gòu)成犯罪，核心在于評(píng)價(jià)其行為的社會(huì)危害性，如果行為人的行為所產(chǎn)生的社會(huì)危害性達(dá)到極為嚴(yán)重的程度，依照刑法的規(guī)定應(yīng)當(dāng)受到刑罰處罰的，則為犯罪。如果行為人的行為所產(chǎn)生的社會(huì)危害性沒有達(dá)到嚴(yán)重的程度，刑法則對(duì)該行為不予評(píng)價(jià)。

行為人如果僅實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為但并沒有給國家稅收收入造成任何損失的，顯然不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，尚達(dá)不到用刑法對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)的程度，因此這類行為僅具有行政違法性，不具有應(yīng)受刑罰處罰的刑事違法性。

4、罪責(zé)刑相適應(yīng)原則

我國刑法第五條明確規(guī)定，“刑罰的輕重，應(yīng)當(dāng)與犯罪分子所犯罪行和承擔(dān)的刑事責(zé)任相適應(yīng)?！蓖瑫r(shí)結(jié)合刑法第十三條的規(guī)定可以清楚的看到，對(duì)于犯罪的刑罰與其罪行（即嚴(yán)重的社會(huì)危害性）必須相適應(yīng)。罪行重，則刑罰重，罪行輕，則刑罰輕。

同時(shí)，刑罰處罰是文明社會(huì)對(duì)抗具有顯著社會(huì)危害性等犯罪行為的最嚴(yán)厲制裁手段，因此，刑法需要時(shí)刻保持自身的謙抑性，謹(jǐn)慎設(shè)置犯罪圈，盡可能地避免不當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大適用范圍。在刑法第三章第六節(jié)危害稅收征管罪一節(jié)中，第二百零五條規(guī)定之罪的最高法定刑為無期徒刑，是本節(jié)各罪之極。這就意味著本罪所對(duì)應(yīng)的犯罪行為具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。而如果行為人并非處于偷逃國家稅款的目的，僅在形式上滿足了本罪的構(gòu)成要件時(shí)，對(duì)其施以如此重刑處罰將明顯有違罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則。

（二）本案中四被告人不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的主要理由

1、四被告人在主觀上不具有偷逃國家增值稅稅款的目的

前已述及，李甲與李乙為何某、羅某以板廠溝煤礦的名義在板廠溝煤礦與豐源煤業(yè)之間沒有真實(shí)煤炭購銷交易的情況下開具增值稅專用發(fā)票的目的不是幫助豐源煤業(yè)偷逃國家稅款，而是為了規(guī)避國家關(guān)于限制煤炭生產(chǎn)銷售的有關(guān)規(guī)定，銷售椰雅煤業(yè)已經(jīng)超指標(biāo)生產(chǎn)的煤礦。

2、四被告人在客觀上未造成國家稅款損失

首先，李甲、李乙為何某開具增值稅專用發(fā)票后均據(jù)實(shí)申報(bào)繳納了板廠溝煤礦的增值稅稅款。其次，盡管豐源煤業(yè)將取得的增值稅專用發(fā)票申報(bào)認(rèn)證抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但豐源煤業(yè)真實(shí)發(fā)生了煤炭采購交易，只不過本應(yīng)由椰雅煤業(yè)開具發(fā)票，如果椰雅煤業(yè)向豐源煤業(yè)開具發(fā)票后，豐源煤業(yè)也有權(quán)進(jìn)行申報(bào)認(rèn)證抵扣。更為關(guān)鍵的是，由于板廠溝煤礦是正新煤業(yè)的分公司，正新煤業(yè)是順天集團(tuán)的子公司，椰雅煤業(yè)是豐源煤業(yè)的子公司，豐源煤業(yè)也是順天集團(tuán)的子公司，因此，發(fā)票雖然應(yīng)當(dāng)由椰雅煤業(yè)開具并實(shí)際由板廠溝煤礦開具，但由于兩主體受同一企業(yè)主體即順天集團(tuán)控制，增值稅稅負(fù)并沒有向外轉(zhuǎn)移。因此，豐源煤業(yè)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之稅收債權(quán)確實(shí)存在，豐源煤業(yè)申報(bào)認(rèn)證抵扣的行為實(shí)質(zhì)上并沒有造成國家稅款損失。

3、四被告人未充分本罪之構(gòu)成要件，不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性

刑法第二百零五條屬于非法定之目的犯，且犯罪行為應(yīng)當(dāng)具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。在本案中，四被告人在主觀上不具有成立本罪之目的要件，且其行為并沒有產(chǎn)生嚴(yán)重的社會(huì)危害性，不應(yīng)以本罪論處。

總結(jié)：

刑法第二百零五條之規(guī)定以及與之配套的1996年司法解釋存在諸多問題，已經(jīng)無法適應(yīng)在當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展?fàn)顩r下精準(zhǔn)打擊犯罪的需要，例如本罪之構(gòu)成要件、本罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)等等，導(dǎo)致國內(nèi)各地判罰不一情況多見，既不利于保障刑事被告人的合法權(quán)益，也在一定程度上減損了刑法的威嚴(yán)。最高院刑法研究室黃應(yīng)生于2016年7月20日在人民法院報(bào)發(fā)表的文章中指出，目前最高院正在著手出臺(tái)關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的最新司法解釋，筆者希望該解釋能夠盡快出臺(tái)，本著寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策妥善解決本罪的認(rèn)定及量刑標(biāo)準(zhǔn)等諸多問題。