松苑公司以制造虛假繁榮為目的虛開增值稅專用發(fā)票被改判無罪案

編者按：1994年至2009年，我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅稅制，納稅人在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除任何外購固定資產(chǎn)的購買價(jià)款，即企業(yè)外購固定資產(chǎn)取得的增值稅專用發(fā)票無法進(jìn)行申報(bào)認(rèn)證抵扣稅款。在這一期間出現(xiàn)了一些企業(yè)為制造虛假繁榮故意收受虛假的外購固定資產(chǎn)增值稅專用發(fā)票的情況。由于刑法第二百零五條規(guī)定之疏漏，導(dǎo)致各地在認(rèn)定類似行為的罪與非罪方面產(chǎn)生了司法不一的情況。本文所介紹的案例即是一起行為人為制造虛假繁榮而購買虛假的增值稅專用發(fā)票的典型案例，具有積極的裁判指導(dǎo)意義。

一、案情簡介

陳某原系松苑公司董事長兼總經(jīng)理。2000年5月，陳某為顯示其公司實(shí)力，欲購買一些偽造票據(jù)做公司賬目。陳某遂找到林某，林某表示愿意提供，雙方商定由林某向陳某提供數(shù)額為3700余萬元的發(fā)票，陳某向林某支付面額千分之五的報(bào)酬，陳某并交給林某了3張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票作為樣式。在陳某授意下，松苑公司的員工石某根據(jù)公司現(xiàn)有設(shè)備虛列了一張價(jià)格3700余萬元的設(shè)備清單，并交給林某。林某根據(jù)發(fā)票樣式和設(shè)備清單，從他處買來偽造的增值稅專用發(fā)票942份，以及發(fā)票專用章12枚，并以松苑公司為受票人開具了326份發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)37087001.15元，稅額5388709.57元。2000年6月23日，林某將開具的326份發(fā)票交給松苑公司，石某經(jīng)核對(duì)無誤后由陳某向林某付款18.54萬元。案發(fā)后，公安機(jī)關(guān)控制了林某、陳某、石某，并從林某家中搜出偽造的增值稅專用發(fā)票和偽造的印章。Q市人民檢察院以林某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪，松苑公司、陳某、石某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪向Q市中級(jí)人民法院提起公訴。

二、法院判決

（一）一審判決

Q市中級(jí)人民法院（以下簡稱“一審法院”）經(jīng)審理認(rèn)為，被告人林某違反國家對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理規(guī)定，為牟取非法利益，購買偽造的增值稅專用發(fā)票942份，并從中為松苑公司虛開326份，稅款5388709.57元，虛開數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪及購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪；被告人陳某、石某分別是松苑公司的法定代表人和副總經(jīng)理，為公司牟取非法利益，故意讓他人以公司名義虛開增值稅專用發(fā)票，且虛開的稅款數(shù)額巨大，陳某系直接負(fù)責(zé)的主管人員，石某系直接責(zé)任人員，被告單位松苑公司及陳某、石某已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。一審法院遂判決：

（1）松苑公司犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金三十萬元；

（2）林某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十三年，并處罰金十萬元；犯購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑三年，并處罰金五萬元；決定執(zhí)行有期徒刑十五年，并處罰金十五萬元；

（3）陳某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十年；

（4）石某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑五年。

（二）二審判決

一審宣判后，松苑公司及林某、陳某、石某均不服，提出上訴。F省高級(jí)人民法院（以下簡稱“二審法院”）所查明的事實(shí)與一審法院基本一致。二審法院經(jīng)審理認(rèn)為，上訴人林某違反國家對(duì)增值稅專用發(fā)票管理的規(guī)定，為牟取私利，受人之托，從他人處購買了偽造的增值稅專用發(fā)票942份，從中出售給松苑公司326份，其行為已構(gòu)成出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪。因其購買時(shí)即明知不是為了抵扣稅款，也沒有將抵扣聯(lián)交給買方，未給國家稅款造成損失，綜合考慮本案的情節(jié)及后果，對(duì)林某可予以從輕處罰；上訴人松苑公司、陳某和石某向他人購買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為，不是以抵扣稅款為目的，而是為了提高購進(jìn)設(shè)備的價(jià)值，顯示其公司實(shí)力，以達(dá)到在與他人合作談判中處于有利地位的目的。根據(jù)國家稅法的規(guī)定，注明為固定資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票不能抵扣稅款，且陳某也沒有要抵扣聯(lián)，國家稅款不會(huì)因其行為而受損失，松苑公司、陳某、石某的行為不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，因此不構(gòu)成犯罪；原審以虛開增值稅專用發(fā)票罪對(duì)松苑公司、陳某、石某定罪處刑不當(dāng)，應(yīng)予撤銷，原審認(rèn)定林某出售偽造的增值稅專用發(fā)票的事實(shí)清楚，但定罪不當(dāng)。最終，二審法院作出判決如下：

（1）撤銷一審判決；

（2）上訴人林某犯出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑五年，并處罰金五萬元；

（3）上訴單位松苑公司、上訴人陳某、石某無罪。

三、華稅點(diǎn)評(píng)

（一）林某、松苑公司、陳某、石某不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

1、四被告人在主觀上不具有偷逃抵扣稅款的目的

松苑公司和陳某、石某之所以收受虛假的增值稅專用發(fā)票，目的不是為了通過抵扣虛假的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款從而實(shí)現(xiàn)偷逃國家稅款的目的，而是為了增加其公司現(xiàn)有設(shè)備的價(jià)格和凈資產(chǎn)，從而顯示其公司的經(jīng)營實(shí)力和經(jīng)營規(guī)模，以便在和外商等合作伙伴談判時(shí)處于有利地位。林某也是基于上述的基本認(rèn)識(shí)和目的，為了牟取私利，實(shí)施了出售偽造的增值稅專用發(fā)票行為，其主觀目的系牟取非法利益，也并非幫助他人偷逃抵扣國家稅款。

因此，從虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀要件方面分析，四被告人不具有偷逃抵扣稅款的目的，不符合本罪的主觀方面要件，應(yīng)不以本罪論處。

2、四被告人在客觀上未造成國家稅款損失的后果

1994年我國開始實(shí)行增值稅改革，并初步建立了一套生產(chǎn)型增值稅稅制，即國家不允許企業(yè)扣除任何外購固定資產(chǎn)的價(jià)款計(jì)算增值額。這就意味著企業(yè)購入固定資產(chǎn)所取得的增值稅專用發(fā)票從制度上就無法申報(bào)認(rèn)證抵扣增值稅稅款。

在本案中，松苑公司、陳某從林某處購買偽造的增值稅專用發(fā)票，并沒有索要發(fā)票的抵扣聯(lián)，沒有實(shí)施申報(bào)認(rèn)證抵扣稅款的行為，而且客觀上也存在制度障礙，在根本上無法對(duì)增值稅稅款產(chǎn)生任何影響。因此，四被告人在客觀上也沒有造成國家稅款損失的后果。

3、四被告人買賣增值稅專用發(fā)票的行為不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性

我國刑法第十三條規(guī)定，“一切危害國家主權(quán)、領(lǐng)土完整和安全，分裂國家、顛覆人民民主專政的政權(quán)和推翻社會(huì)主義制度，破壞社會(huì)秩序和經(jīng)濟(jì)秩序，侵犯國有財(cái)產(chǎn)或者勞動(dòng)群眾集體所有的財(cái)產(chǎn)，侵犯公民私人所有的財(cái)產(chǎn)，侵犯公民的人身權(quán)利、民主權(quán)利和其他權(quán)利，以及其他危害社會(huì)的行為，依照法律應(yīng)當(dāng)受刑罰處罰的，都是犯罪，但是情節(jié)顯著輕微危害不大的，不認(rèn)為是犯罪?！毙谭▽?duì)犯罪的定義表明，嚴(yán)重的社會(huì)危害性是犯罪的本質(zhì)特征。對(duì)于不具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的行為，即使從字面上看為刑法條文所規(guī)范，也必須適用限縮解釋的方法將之排除在犯罪圈外。而對(duì)某一行為的嚴(yán)重社會(huì)危害性的考察應(yīng)當(dāng)包含主觀要素和客觀要素兩個(gè)方面，即主觀危險(xiǎn)性和客觀危害性。在本案中，四被告人在主觀上沒有偷逃騙取國家稅款的目的，不具有主觀危險(xiǎn)性，在客觀上沒有造成國家稅款的任何損失，也不具有客觀危害性，因此，其買賣增值稅專用發(fā)票的行為不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，從犯罪的本質(zhì)上考察不應(yīng)認(rèn)為是犯罪。

（二）松苑公司、陳某、石某不構(gòu)成購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪

在本案中，松苑公司、陳某、石某實(shí)施了購買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為。根據(jù)我國刑法第二百零八條的規(guī)定，購買偽造的增值稅專用發(fā)票的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或單處二萬元以上二十萬元以下罰金。然而，二審法院并未認(rèn)定三被告人構(gòu)成購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪，其核心理由系三被告人實(shí)施的購買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，因此根據(jù)刑法第十三條的規(guī)定，對(duì)三被告人實(shí)施的購買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為不以犯罪行為進(jìn)行評(píng)價(jià)。

最高人民法院?？饲ü賹?duì)本案二審判決的理由表示認(rèn)同，他認(rèn)為從刑法謙抑的價(jià)值立場(chǎng)以及在對(duì)刑法適用和理解產(chǎn)生分歧的情況下，選擇有利于被告人的謙抑立場(chǎng)，更加符合法無明文規(guī)定不為罪、法務(wù)明文規(guī)定不處罰的罪刑法定原則的要求。因此，對(duì)刑法第二百零八條購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定也將本案這種用于提高購進(jìn)設(shè)備價(jià)值、顯示公司經(jīng)濟(jì)實(shí)力的購買行為排除在外。

（三）對(duì)林某應(yīng)以出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪論處

在本案中，林某既實(shí)施了購買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為，也實(shí)施了出售偽造的增值稅專用發(fā)票的行為，其行為分別觸犯了刑法第二百零八條和刑法第二百零六條之規(guī)定的兩項(xiàng)罪名。但根據(jù)刑法關(guān)于牽連犯的理論，林某所實(shí)施的購買行為是手段，出售行為是目的，其兩個(gè)行為構(gòu)成牽連關(guān)系，應(yīng)屬牽連犯，擇一重罪論處。且根據(jù)我國刑法第二百零八條第二款的規(guī)定，行為人在購買偽造的增值稅專用發(fā)票又出售的，僅以出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪論。因此，在本案中，二審法院認(rèn)定林某為了牟取非法利益，違反國家對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理規(guī)定，主觀惡性較大，與松苑公司、陳某、石某的行為存在明顯差別，以出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪一罪論處。

小結(jié):

本案裁判收錄于2008年第22期的《人民司法》中，作為最高人民法院整理并對(duì)外發(fā)表的裁判指導(dǎo)案例，對(duì)正確理解和適用刑法第二百零五條之規(guī)定具有積極的司法裁判指導(dǎo)意義。本案的二審判決再一次印證了虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)以行為人在主觀上具有偷逃騙取國家稅款為目的、客觀上造成國家稅款損失的后果為必要條件，這是刑法第二百零五條之立法目的的體現(xiàn)，也是刑法謙抑性、罪刑法定原則及犯罪本質(zhì)論的基本要求。