藥企資金回流被認定虛開受處罰 ——行政訴訟中虛開認定的再檢視

引言：
長期以來,為加強稅收征管，遏制虛開增值稅專用發(fā)票，“票、貨、款三流一致”逐步成為稅務執(zhí)法機關(guān)判定行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的重要標準之一。但是，這一標準不僅沒有足夠的理論基礎(chǔ)支撐，而且不滿足這一標準的行為在事實上也并非必然構(gòu)成虛開行為。本文通過一則醫(yī)藥企業(yè)資金回流被稅務機關(guān)認定為虛開的真實稅案，對虛開增值稅專用發(fā)票的認定問題再次進行探討。


一、案情介紹
聚善堂（福建）醫(yī)藥集團有限公司（以下簡稱“甲公司”）成立于2004年4月，是經(jīng)福建省食品監(jiān)督管理局批準立的醫(yī)藥物流企業(yè)，主營業(yè)務包括中成藥、中藥材、中藥飲片批發(fā)等。2010年起，甲公司開始向隴西縣徵鑫藥業(yè)有限責任公司（以下簡稱徵鑫藥業(yè)）及隴西縣辰宏藥業(yè)有限公司（以下簡稱辰宏藥業(yè)）采購黨參、當歸等中藥材。一般通過電話下達藥材訂單后，向徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)開具銀行承兌匯票預付藥材貨款，徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)收到承兌匯票后，向當?shù)厮庌r(nóng)采購進行備貨，再通過物流公司將藥材運至聚善堂集團。自2012年起，隴西縣稅務機關(guān)要求企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票時，應提供相匹配的資金憑證，為此應徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)要求，甲公司再次通過銀行電匯方式向徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)付款，徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)再將電匯的貨款返還甲公司并提供增值稅專用發(fā)票。2010年-2015年6月，甲公司取得徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票1255份，金額238,261,235.71元，稅額30,973,961.41元，價稅合計269,235,197.12元，已向主管稅務部門申報認證抵扣了進項稅額30,973,961.41元。


2015年11月16日，福建省漳州市國家稅務局稽查局（以下簡稱“稽查局”）對甲公司作出漳國稅稽檢通[2015]55號《稅務檢查通知書》，并于2015年12月2日送達甲公司。

2016年11月25日，漳州市稽查局作出漳國稅稽罰[2016]36號《稅務行政處罰決定書》，主要認定甲公司為了取得虛開增值稅專用發(fā)票，編造票貨款一致的假象，通過申請辦理大金額銀行承兌匯票和銀行存款支付貨款，掩蓋其以退款或還款名義返回銀行存款資金以及通過中間人轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票實現(xiàn)資金回轉(zhuǎn)。甲公司公司取得上述虛開增值稅專用發(fā)票1255份，金額238,261,235.71元，稅額30,973,961.41元，價稅合計269,235,197.12元。主要認為，上述1255份增值稅專用發(fā)票已經(jīng)甘肅省定西市國家稅務局稽查局證實為虛開。根據(jù)規(guī)定，上述1255份增值稅專用發(fā)票進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，應追繳其已抵扣的增值稅進項稅額30,973,961.41元；上述增值稅發(fā)票已證實為虛開的，屬于不合法有效扣除憑據(jù)，不得于企業(yè)所得稅稅前扣除，應調(diào)增甲公司公司2010年-2015年企業(yè)所得稅應納稅所得額，應追繳甲公司2010年-2015年少繳企業(yè)所得稅稅款59,565,308.93元。上述問題導致少繳稅款90,539,270.34元。甲公司在沒有真實經(jīng)營業(yè)務的情況下，取得徵鑫藥業(yè)及辰宏藥業(yè)虛開的增值稅專用發(fā)票1255份在賬簿上多列支出、虛假納稅申報導致少繳應繳增值稅稅款30,973,961.41元和企業(yè)所得稅59,565,308.93元，已構(gòu)成偷稅，決定對甲公司處以所偷稅款一倍罰款，即90,539,270.34元。

2016年12月2日，甲公司以福建省漳州市國家稅務局稽查局為被告向漳州市中級人民法院提起行政訴訟，請求法院撤銷漳國稅稽罰[2016]36號《稅務行政處罰決定書》。一審法院受理了甲公司的起訴，經(jīng)審理，漳州中院于2017年11月27日下達了《行政判決書》，以稽查局認定事實不清、主要證據(jù)不足、違反法定程序等為由判決撤銷了漳國稅稽罰[2016]36號《稅務行政處罰決定書》。截止目前，未見本案二審裁判文書在最高院裁判文書網(wǎng)進行公開。


二、本案爭議焦點及各方觀點
本案主要的爭議焦點主要有

第一，徵鑫藥業(yè)及辰宏藥業(yè)向甲公司關(guān)聯(lián)的個人賬戶支付的“資金回流款項”是否作為認定甲公司構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的關(guān)鍵證據(jù)？

第二，甘肅省定西市國家稅務局稽查局出具的1255份增值稅專用發(fā)票《已證實虛開通知單》，漳州市國家稅務局稽查局以此《通知單》是否能夠得出聚善堂構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的結(jié)論？

（一）甲公司主要觀點

1、涉案交易真實回流資金并非是貨款不涉及虛開

甲公司開具銀行承兌匯票向徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)購貨，雙方交易真實。由于資金拆借需要，甲公司曾要求對方暫時拆借少量款項，但其余已付款均作為貨款支付給了徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)，已付款與對方實際供貨金額基本相當，不存在所謂資金回流。而另外通過銀行匯款給徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)的款項，因只作開票使用，并非真實貨款，屬雙方拆借的往來款，形式上雖由徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)匯回給甲公司，但顯然不屬稽查局認定的為虛開增值稅專用發(fā)票而有意設計的資金回流。

2、《已證實虛開通知單》無法認定甲公司存在虛開行為

根據(jù)國家稅務總局制定的《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》第九條規(guī)定，定西市國家稅務局稽查局作出《已證實虛開通知單》時，應將相關(guān)證據(jù)一并移送漳州稽查局，稽查局則應依照該辦法第十五條的規(guī)定，依法立案檢查。故該《已證實虛開通知單》不能獨立完成證明相關(guān)發(fā)票為虛開的證明責任，只能作為稅務機關(guān)立案檢查的證據(jù)線索，案件的具體事實則應由稅務機關(guān)依法檢查、取證后才能作出發(fā)票是否虛開、是何種虛開的結(jié)論。

（二）漳州稽查局觀點

1、認定甲公司為虛開增值稅專用發(fā)票而設計的資金回流證據(jù)充分

甲公司與徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)之間若是資金拆借，相互之間應有相應的借款合同，但甲公司及徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)賬上都未看到相應借款合同，有悖正常企業(yè)拆借流程。

若確如甲公司所稱存在真實貨物交易，應存在與之相匹配的能真實反映該交易的運輸合同和運輸費用。但甲公司賬簿上未體現(xiàn)上述交易的運輸費用。即使如甲公司所稱的運輸費用已包含在采購合同中，也應由徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)兩家公司承擔，但從徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)兩家公司的賬簿上也只發(fā)現(xiàn)兩筆相關(guān)運輸費用票據(jù)，明顯與其開具的增值稅專用發(fā)票上的銷售貨物數(shù)量、金額不匹配。

2、并非僅依據(jù)《已證實虛開通知單》就作出虛開增值稅專用發(fā)票的認定

為查明事實，稽查局曾要求甲公司依法提供2010年至2014年合法經(jīng)營和依法納稅的相關(guān)涉稅資料，但甲公司未提供。故甲公司不能證明其與徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)二家公司存在實際貨物交易的事實。其次，定西市國稅局稽查局也查明，徵鑫藥業(yè)法定代表人王×忠實際控制徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)兩家企業(yè)，并為多家公司虛開增值稅專用發(fā)票，并證實徵鑫藥業(yè)和辰宏藥業(yè)向甲公司虛開增值稅專用發(fā)票1255份，涉案發(fā)票金額238,261,235.71元。為此，2016年4月20日，定西市國稅局稽查局向漳州市龍文區(qū)國稅局發(fā)出協(xié)查函，要求對受票單位即甲公司作出處理。關(guān)于本案甲公司收取虛開增值稅專用發(fā)票，開票方稅務機關(guān)與受票方稅務機關(guān)查明的事實相吻合，并非僅依據(jù)《已證實虛開通知單》就直接作出本案虛開增值稅專用發(fā)票的認定。

（三）法院的觀點

1、認定資金回流屬于認定事實不清主要證據(jù)不足。

稽查局提供的證據(jù)材料只能證明徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)確有款項通過銀行存款方式轉(zhuǎn)回甲公司公司賬戶以及關(guān)聯(lián)人員個人賬戶，但由于稽查局認定甲公司在2010年-2015年6月期間向徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)通過銀行存款及銀行承兌匯票合計支付款項540,318,722元，該款項在扣除甲公司通過銀行存款方式轉(zhuǎn)回甲公司公司的款項247,082,117.99元后，尚剩余293,236,604.01元，該剩余款項高于案涉1255份增值稅專用發(fā)票的價稅合計金額269,235,197.12元。漳州稽查局在其提供的證據(jù)材料亦不足以證明甲公司開具給徵鑫藥業(yè)、辰宏藥業(yè)的銀行承兌匯票是否確已回流、如何回流以及具體回流多少金額的情況下，即認定甲公司公司涉及銀行存款資金、銀行承兌匯票資金回流合計415,096,967.99元，屬認定事實不清，主要證據(jù)不足。

2、僅憑《已證實虛開通知單》無法證明甲公司存在偷稅違法行為

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，對購貨方取得銷售方虛開的增值稅專用發(fā)票應按偷稅處理的前提條件是有證據(jù)證明購貨方在進項稅款得到抵扣前知道該專用發(fā)票是銷售方以非法手段獲得的。本案中《已證實虛開通知單》內(nèi)容看，只能證明甘肅省定西市國家稅務局稽查局認為“7.03”專案涉案企業(yè)向甲公司已證實虛開的增值稅專用發(fā)票1255份，涉案發(fā)票金額238261235.71元的事實，至于甲公司與“7.03”專案涉案企業(yè)之間是否存在真實經(jīng)營業(yè)務、是否知情等問題，《已證實虛開通知單》中并沒有作出認定。


三、點評
（一）稅務機關(guān)認定虛開事實需達到法定的證明標準

我國《行政訴訟法》第六十九條規(guī)定：行政行為證據(jù)確鑿，適用法律、法規(guī)正確，符合法定程序的，或者原告申請被告履行法定職責或者給付義務理由不成立的，人民法院判決駁回原告的訴訟請求。據(jù)此，在行政訴訟中，行政機關(guān)的證明標準需達到“證據(jù)確鑿”的程度，即行政機關(guān)提交的證據(jù)所證明的事實必須具備一種高度的蓋然性，要使得法官形成對證明事實高度相信其客觀存在的心證。

在本案中，漳州稽查局提供的證據(jù)在認定甲公司構(gòu)成虛開增值稅專用方面主要存在以下問題：第一，提供的證據(jù)材料僅能證明資金流向情況，而無法證明該款項屬于貨款性質(zhì)；第二，僅憑銀行資金來往記錄，無法證明甲公司開給上游企業(yè)的6張銀行承兌匯票就是資金回流款項；第三，不能僅依據(jù)有無貨物運輸費發(fā)票來認定甲公司是否存在真實貨物運輸。

綜上，正是由于稅務機關(guān)在認定甲公司虛開事實的證據(jù)方面無法形成確鑿完整的證據(jù)鏈條，因而無法達到行政訴訟法所規(guī)定的證明標準，導致法院認定稅務機關(guān)認定的事實不清、主要證據(jù)不足。

（二）判定是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票應當遵循實質(zhì)性判定原則

所謂“三流”，即在貨物交易環(huán)節(jié)中貨物流、資金流、發(fā)票流一致。虛開，通常特指虛開增值稅專用發(fā)票?！叭饕恢隆钡母拍顏碓从趪叶悇湛偩帧?font style="color:rgb(85, 85, 85)">關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)［1995］192號）第一條第三項的規(guī)定：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！睍r至今日，該文中所指“三流一致”已經(jīng)嚴重的背離了現(xiàn)代市場經(jīng)濟對于資金流、貨物流多元化流轉(zhuǎn)的發(fā)展要求?！叭饕恢隆辈粌H與現(xiàn)實已經(jīng)極為不符，而且缺乏上位法依據(jù)，合法性存疑等問題。

在本案中，甲公司資金流方面存在上游企業(yè)資金回流的現(xiàn)象，而且甲公司與上游公司的交易中也沒有簽署相應的運輸合同，但所謂資金回流以及沒有運輸合同并不能認定甲公司構(gòu)成虛開發(fā)票。在現(xiàn)今的真實交易中，三流”完全一致近乎不可能實現(xiàn)，虛開不應僅憑借三流一致去判斷，嚴格來說，三流一致與虛開并沒有必然的聯(lián)系。

總結(jié)起來，判定是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票應當遵循實質(zhì)性判定原則，對于交易真實存在，根據(jù)交易情況開具專用發(fā)票的行為均不應當認定為虛開，允許抵扣相應的進項稅額。另外，對于善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，即便專用發(fā)票的開具與交易的法律關(guān)系不一致，由于善意取得方不具有逃避繳納稅款的主觀故意，也不應被認定為虛開增值稅專用發(fā)票。

（三）《已證實虛開通知單》不符合證據(jù)合法性和真實性的要求

《行政處罰法》第三十六條對行政機關(guān)的證據(jù)收集義務作出規(guī)定：“行政機關(guān)發(fā)現(xiàn)公民、法人或者其他組織有依法應當給予行政處罰的行為的，必須全面、客觀、公正地調(diào)查，收集有關(guān)證據(jù)；必要時，依照法律、法規(guī)的規(guī)定，可以進行檢查?！睋?jù)此，只有作出稅務處理處罰決定的稅務機關(guān)才是合格的證據(jù)主體，其采用合理方法依法定職權(quán)收集的材料才能作為證明案件事實的證據(jù)。因此，《已證實虛開通知單》不具備證據(jù)的合法性要件，不能用以證明案件事實。

另外，根據(jù)《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》第十五條規(guī)定，發(fā)票協(xié)查的委托方開具《已證實虛開通知單》的，受托方應立案檢查；據(jù)此可知，協(xié)查受托方收到《已證實虛開通知單》后應當立案，啟動檢查程序，收集證據(jù)，對其陳述的違法事實進行核實?！兑炎C實虛開通知單》作為稽查立案的案源信息，其真實性是不確定的。行政程序的證據(jù)必須符合客觀真實性標準，包括形式真實性和內(nèi)容真實性，兩者缺一不可?！兑炎C實虛開通知單》作為內(nèi)部公文，只滿足形式真實性要件，不符合內(nèi)容真實性要求，不能作為行政程序的證據(jù)使用。


結(jié)語：
隨著社會經(jīng)濟迅猛發(fā)展，科學技術(shù)不斷進步，經(jīng)營模式不斷創(chuàng)新，原有的判斷是否構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票的標準——“三流一致”已明顯不符合經(jīng)濟實質(zhì)，極易造成錯案。本文從一則稅案出發(fā)，對虛開增值稅發(fā)票行為的認定提出了新的思考，主張是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票應當遵循實質(zhì)性判定原則，供廣大納稅人、稅務機關(guān)思考。