房地產(chǎn)企業(yè)將“存貨”變?yōu)椤巴顿Y性房地產(chǎn)”稅收籌劃案

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)在會計上確認(rèn)為“存貨”的房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變時，在滿足法定條件前提下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將存貨轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性發(fā)地產(chǎn)，筆者認(rèn)為這種稅務(wù)籌劃的方案是符合法律規(guī)定的。本文筆者在對一則案例進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，與讀者共同探討案件中涉及的相關(guān)法律問題。

一、案情簡介
K企業(yè)主要從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營、房屋租賃、物業(yè)管理、項目投資及服務(wù)。“營改增”后，K企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目按照“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目”選擇簡易計稅方法，征收率為5%。稽查局對該企業(yè)2010-2015年的申報納稅情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)開發(fā)銷售存在異常，相當(dāng)一部分房產(chǎn)未對外銷售，用于自持。2010、2011年的所得稅申報收入僅為部分開發(fā)商品銷售收入；從2012年到2015年，4個納稅年度的營業(yè)收入均主要為投資性房地產(chǎn)租賃收入，4年的租賃收入合計1829萬元，應(yīng)納稅所得額僅2萬元，其中2012、2013年為虧損。經(jīng)測算，如果將未銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品全部銷售，則應(yīng)納所得稅稅額將是2012-2015年實際納稅額的千余倍。

K企業(yè)聲稱其投資性房地產(chǎn)涉稅處理合理合法，采用投資性房地產(chǎn)的做法只是為了待價而沽，同時還可以收取租金，且租金已繳納了相應(yīng)的稅款?；槿藛T通過查詢財務(wù)資料發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)已開發(fā)的四期房地產(chǎn)項目，其中兩期已全部完工達(dá)到可售狀態(tài)，在房管局備案為可銷售房產(chǎn)，部分開發(fā)產(chǎn)品已銷售；未銷售的房產(chǎn)，部分已對外出租，其余空置。K企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號-投資性房地產(chǎn)》，將未售房產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，并按成本模式計量，按“房屋、建筑物”最低折舊年限要求，按20年計提折舊。

最后，稽查局認(rèn)定，K企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品作為投資性房地產(chǎn)管理，應(yīng)以商業(yè)用地的使用年限作為折舊年限。因此，將投資性房地產(chǎn)的折舊年限調(diào)整為40年，調(diào)增檢查期間的應(yīng)納稅所得額，合計1863余萬元，企業(yè)補(bǔ)繳所得稅額465萬元。

二、法律分析
（一）本案中K企業(yè)的會計處理合法
對于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的建筑物，可以用來出售、自用或者出租等，具體用途如何，在滿足會計確認(rèn)、計量與核算的規(guī)定的前提下，則屬于企業(yè)的自主經(jīng)營權(quán)。本案中，K企業(yè)作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其開發(fā)的建筑物一般在會計上應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，后續(xù)應(yīng)當(dāng)按照“主營業(yè)務(wù)收入”進(jìn)行會計處理。但是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十三條第二項的規(guī)定，企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，作為存貨的房地產(chǎn)改為出租的，應(yīng)當(dāng)將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定了確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的具體條件。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第二條的規(guī)定，為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，為投資性房地產(chǎn)。第三條規(guī)定，已出租的建筑物屬于投資性房地產(chǎn)。第六條規(guī)定，當(dāng)投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，同時成本能夠可靠計量的，可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

本案中，K企業(yè)將轉(zhuǎn)變用途的未銷售的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)用來出租，該部分房產(chǎn)能夠單獨計量和出售，其收入和成本有準(zhǔn)確完備的財務(wù)資料進(jìn)行反應(yīng)。因此，K企業(yè)將開發(fā)的房地產(chǎn)用于出租并通過“投資性房地產(chǎn)”科目進(jìn)行確認(rèn)、計量和核算符合上述規(guī)定。

（二）本案中K企業(yè)不應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十一條的規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。計算企業(yè)所得稅時，折舊年限越長，企業(yè)所得稅前準(zhǔn)予扣除的折舊額越少，應(yīng)納稅額越多；折舊年限越短，企業(yè)所得稅前準(zhǔn)予扣除的折舊額越多，應(yīng)納稅額越少。由此可見，折舊年限的長短關(guān)系到企業(yè)在某一納稅期間的應(yīng)納稅額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條第一項的規(guī)定，房屋、建筑物的最低折舊年限為20年。但是，本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為K企業(yè)的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)適用商業(yè)用地40年的折舊年限，筆者以為該觀點屬于混淆基本概念，商業(yè)用地是指規(guī)劃部門根據(jù)城市規(guī)劃所規(guī)定該宗地塊的用地性質(zhì)是用于建設(shè)商業(yè)用房屋，其對象是土地，而本案中K企業(yè)出租的卻是建筑物，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)將商業(yè)用地的折舊年限用于建筑物的折舊年限。因此，本案中K企業(yè)的會計處理與稅務(wù)處理是符合法律規(guī)定的，計算企業(yè)所得稅時應(yīng)當(dāng)適用20年的折舊年限，不應(yīng)適用商業(yè)用地的40年的折舊年限，自然不應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

（三）本案中K企業(yè)可采取的答辯理由
1、日常核算資料健全完備

首先，作為企業(yè)重大經(jīng)營決策，K企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品出租，應(yīng)當(dāng)制備董事會決議文件。其次，開發(fā)產(chǎn)品的成本歸集和分?jǐn)倻?zhǔn)確，對投資性房地產(chǎn)的初始成本的計量無誤。其三，企業(yè)財務(wù)部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律和企業(yè)的經(jīng)營狀況合理確定折舊年限，妥善保管有關(guān)財務(wù)核算決定文件。

2、稅務(wù)機(jī)關(guān)不得違背稅收法定原則，強(qiáng)行調(diào)整企業(yè)經(jīng)營活動

目前，世界上不少國家已經(jīng)將稅收法定原則寫入憲法。稅收涉及政府與公民雙方的利益，而征稅權(quán)控制政府手中，如果征稅行為沒有法律支持，必然造成對公民合法財產(chǎn)權(quán)益的侵害。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定必須依據(jù)明確的法律依據(jù)，防止濫用征稅權(quán)。

本案中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品作為投資性房地產(chǎn)的處理與法有據(jù)；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)針對折舊年限提出質(zhì)疑，要求按40年期限對投資性房地產(chǎn)計提折舊，沒有明確的政策依據(jù)支撐，濫用征稅權(quán)，損害了K企業(yè)的合法權(quán)益。

3、法無禁止即可為，行政機(jī)關(guān)應(yīng)尊重企業(yè)的自主經(jīng)營權(quán)

法律的禁止性規(guī)定是企業(yè)行為合法與否的邊界，只要企業(yè)的自主經(jīng)營行為沒有被法律禁止，行政機(jī)關(guān)無權(quán)干涉。市場經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，市場的活力源于無數(shù)市場參與者的自主經(jīng)營和決策，過度的行政干預(yù)只會限制和束縛企業(yè)發(fā)展，為行業(yè)企業(yè)樹立不合理的經(jīng)營示范。

本案中，K企業(yè)根據(jù)市場形勢調(diào)整經(jīng)營行為，將開發(fā)產(chǎn)品作為投資性房地產(chǎn)核算，并且制備相應(yīng)財務(wù)管理文件，合乎商業(yè)常理和相關(guān)規(guī)范要求。稅務(wù)部門應(yīng)尊重企業(yè)行為，保留企業(yè)在法律規(guī)范內(nèi)的自主決定權(quán)。