歷經(jīng)三次一審、兩次二審發(fā)回重審的安徽楊小勇燃料油變票案終獲不構成虛開判決！

楊小勇案裁判要旨
企業(yè)將發(fā)票品名變更為燃料油用于幫助他人偷逃消費稅的，即便認定企業(yè)與上下游之間無真實貨物交易，且造成國家消費稅巨額損失，蓋因變票不屬于騙取稅款，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

2020年9月2日，安徽亳州楊小勇變票涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票案在歷經(jīng)了三次一審、兩次二審發(fā)回重審后，由安徽省亳州市中級人民法院作出（2019）皖16刑初27號《刑事判決書》，認定公訴機關指控楊小勇犯虛開增值稅專用發(fā)票罪的定性錯誤予以糾正，判決楊小勇構成逃稅罪，判處有期徒刑六年。至此，本案罪名由虛開變?yōu)樘佣?，刑罰從無期徒刑變?yōu)榱暧衅谕叫獭?/font>

或許本案還會有上訴或抗訴，這份判決仍有可能無法生效，但在本案長達三年的法院審判沿革中，法院對變票行為的定性發(fā)生了翻天覆地的變化，而這種變化恰恰是司法機關在查處變票類案件時糾正定性虛開嚴重錯誤的體現(xiàn)。對于本案司法機關勇于堅持正確的法律適用、敢于糾正自身的審判錯誤，值得肯定和尊重。更重要的是，本案對那些仍然按照虛開錯誤定性的變票案判決敲響了警鐘，為那些因錯判虛開犯罪陷入長久牢獄之災的受難者帶來了福音，更為當前仍處在刑事訴訟程序中尚未結案的變票案件提供了積極的指導和借鑒。

一、楊小勇變票案的審判沿革
涉案事實

2015年7月至10月，楊小勇以其實際經(jīng)營的地風升貿(mào)易公司、葦圣貿(mào)易公司的名義，分別與上下游企業(yè)簽訂油品購銷協(xié)議，從上游取得品名為瀝青的增值稅專用發(fā)票，變更發(fā)票品名后為下游開具品名為燃料油的增值稅專用發(fā)票，價稅合計1.08億余元，造成消費稅流失4223萬余元。下游企業(yè)取得變名后的發(fā)票后，從生產(chǎn)燃料油公司轉變?yōu)榱魍ㄈ剂嫌凸?，從而逃避生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費稅納稅義務，實現(xiàn)少繳消費稅的非法利益。楊小勇基于其變票行為取得好處費100余萬元。

法院審判沿革

本案的法院審判沿革歷時三年，共經(jīng)歷了三次一審，兩次二審，其中兩次二審均裁定發(fā)回重審，詳細情況如下表所示：



二、從虛開到逃稅：法院改變罪名有三大重要原因
本案所經(jīng)歷的三次一審均由亳州市中院審理。在前兩次一審中，亳州市中院均認定楊小勇構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，且量刑都是無期徒刑。而在第三次一審中，亳州市中院糾正公訴機關關于罪名指控的錯誤，判決楊小勇構成逃稅罪，判處有期徒刑六年，否定了前兩次判決中對虛開罪的定性。究竟是何原因讓法院對本案的罪名適用作出了巨大的變化呢？

（一）將斷裂的“虛開”還原為完整的“變票”

影響本案審判定性轉變的一個重要原因是，在本案事實層面，相對完整的變票交易鏈條被整體納入司法審查。

在本案的三次一審中，公訴機關未就楊小勇取得瀝青發(fā)票指控虛開，也沒有對其取得瀝青發(fā)票和開具燃料油發(fā)票的兩個環(huán)節(jié)一并指控虛開，而是僅僅指控楊小勇向下游開具燃料油發(fā)票的行為構成虛開。公訴機關的這一指控方式似乎在有意回避變票事實，人為割裂上下游兩個環(huán)節(jié)發(fā)票的關聯(lián)，企圖將變票的兩個環(huán)節(jié)簡單化為“無貨虛開”的單一環(huán)節(jié)，以實現(xiàn)定罪虛開的目的。在筆者代理的一些變票案件中，有不少公訴機關都采取了這種方式，或有意或無意或被動地割裂變票鏈條，只單單就某一環(huán)節(jié)的發(fā)票進行指控，核心目的就是套用“無貨虛開”，以求對號入座。

與公訴機關相比較來看，法院在前兩次的一審中，接受了公訴機關的這套事實，未顧及到受票環(huán)節(jié)，僅將開票環(huán)節(jié)定性為虛開犯罪。而在第三次一審中，盡管公訴機關維持片面的事實指控邏輯，但法院沒有采信，而是補足了受票環(huán)節(jié)，將公訴機關指控的開票行為與未指控的受票行為一并審查，證實了客觀存在的相對完整的變票鏈條，并在此事實基礎上認定楊小勇的行為系變票，而非典型的無貨虛開。

顯然，只有將完整的變票鏈條予以還原，才能運用主觀見之于客觀的方法驗證楊小勇幫助逃避繳納消費稅的主觀故意和目的，繼而進一步驗證楊小勇主觀上沒有騙取稅款目的的結論。也只有將完整的變票鏈條予以還原，才能根據(jù)增值稅與消費稅的征稅原理判斷國家稅款受損失的狀態(tài)，準確區(qū)分國家稅款是被騙取還是被逃避，繼而進一步考察行為人非法利益的獲取狀態(tài)和分贓機制。所以，本案法院對變票事實的調查確認以及作出接受變票、否定無貨虛開事實結論的這一變化至關重要，為查明楊小勇變票行為的目的和危害后果以及為虛開、逃稅犯罪的刑法適用與區(qū)分奠定了基礎。

（二）以騙取稅款的主客觀要件限定虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用范圍

除事實認定的重大變化以外，法院最終由虛開改判逃稅，在法律適用上也有兩個重要轉變，其一是是正確適用了虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成要件，即以行為人主觀上具有騙取稅款的目的、客觀上造成國家稅款被騙取的危害后果為成立虛開犯罪的必要條件。這與前兩次一審中法院對虛開罪行為犯構成要件的適用呈現(xiàn)天壤之別。

本案法院得出虛開罪前述構成要件適用結論的判詞非常經(jīng)典，摘錄如下：“虛開增值稅專用發(fā)票罪是我國稅制改革、實行增值稅專用發(fā)票抵扣稅款制度之后出現(xiàn)的新型經(jīng)濟犯罪。與普通發(fā)票相比，增值稅專用發(fā)票不僅具有記載經(jīng)營活動的功能，更具有憑票依法抵扣稅款的功能。刑法之所以將虛開增值稅專用發(fā)票行為規(guī)定為犯罪，即在于國家實行增值稅專用發(fā)票制度以后，一些不法分子利用增值稅專用發(fā)票能夠抵扣稅款的功能，虛開增值稅專用發(fā)票用以套取國家稅款。該行為不僅擾亂了正常的增值稅專用發(fā)票管理秩序，更造成國家稅款損失，具有極大的社會危害性。雖然刑法對虛開增值稅專用發(fā)票罪采用的是簡單罪狀描述，但構成本罪要求行為人主觀上具有騙取國家稅款目的，更符合立法時立法者對本罪的認知，也更符合罪責刑相適應原則。”

關于虛開罪目的犯、結果犯的實務爭論一直存在，但從目前的司法審判實踐來看，肯定本罪系目的犯、結果犯的觀點已經(jīng)占據(jù)主流地位。更重要的是，目的犯、結果犯的構成要件也得到了最高法和最高檢的雙重肯定。2015年《最高人民法院研究室〈關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質〉征求意見的復函》規(guī)定，“行為人進行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票?！?020年《最高人民檢察院關于充分發(fā)揮檢察職能服務保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟芬嗝鞔_規(guī)定，“對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理?！惫P者推測上述兩個文件或許在一定程度上也推動促成了法院在理解虛開罪構成要件上的巨大變化。

本案法院改變對虛開罪構成要件理解與適用的重要意義在于，將虛開犯罪嚴格限定在騙取稅款的要素范圍內，則審查變票行為是否構成虛開犯罪，不再拘束于探討涉案企業(yè)與上下游之間是否有無真實貨物交易，不再拘束于凡是無真實交易即構成虛開的定性邏輯，而是把思路和目光轉變到審查變票行為的本質，考察變票行為是否造成了騙取稅款的后果以及行為人是否具有騙取稅款的主觀目的。

（三）變票的本質不是騙取稅款，而是逃避納稅

本案法院在改變對虛開犯罪構成要件理解與適用的基礎上，根據(jù)增值稅征稅原理正確地分析了虛開騙取稅款的行為本質，并且對比分析了變票行為的本質，認定變票行為不是騙取稅款行為，而是逃避繳納稅款行為，變票行為人主觀上不具有騙取稅款之目的，客觀上未造成國家稅款被騙取的危害后果，并最終得出變票不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的結論。這一部分的判詞非常準確和經(jīng)典，摘錄如下：

“就本案而言，楊小勇的“變票”行為有通過虛構交易環(huán)節(jié)，且在虛構的交易環(huán)節(jié)中虛假開具增值稅專用發(fā)票并進行抵扣的行為。但楊小勇通過“變票”向下游公司虛開增值稅專用發(fā)票并不是為了利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能從國家騙取稅款，而是為了幫助下游公司從生產(chǎn)燃料油公司“轉變”為流通燃料油公司，進而逃避繳納消費稅，即上述虛構交易環(huán)節(jié)、虛開增值稅專用發(fā)票、“變票”的行為，都是最終實現(xiàn)逃避繳納消費稅的手段。下游公司從楊小勇公司取得的虛開的增值稅專用發(fā)票用于抵扣，因其抵扣的稅款是其在上一交易環(huán)節(jié)所繳納的增值稅，因此在增值稅專用發(fā)票整個流轉線條上不存在增值稅被騙的結果，即國家稅款實質上沒有被騙取。因此，楊小勇雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但其主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上也沒有造成國家稅款被騙取，其行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。對公訴機關指控楊小勇犯虛開增值稅專用發(fā)票罪不予支持?！?/font>

從增值稅的征稅原理來看，增值稅是價外稅，納稅人與稅負人分離，國家征稅的方式是以發(fā)票記載稅額為依據(jù)委托納稅人代收代繳，即增值稅納稅義務人的納稅義務是基于國家對其信任代收代繳下游承擔的稅款。虛開抵扣增值稅的本質是納稅人代收稅款后通過虛增進項方式將應代繳的、已被國家確認并歸屬于國家的稅款非法據(jù)為己有，體現(xiàn)騙取稅款的本質，重在一個“騙”字，并且非法取得自身經(jīng)濟利益的正向增長。

從消費稅征稅原理來看，消費稅是價內稅，納稅人與稅負人合二為一，國家對消費稅的征收不預先確認，納稅人的納稅義務是自主申報繳納稅款。楊小勇案中的變票逃避納稅行為的本質隱匿自身生產(chǎn)行為，在稅法中屬于隱匿應稅行為和應稅收入、編造虛假計稅依據(jù)的逃稅行為，非法減少了其應申報繳納的稅款金額，造成國家稅收的流失，其原理與惡意逃廢債類似，對國家稅款的所有權和預先確認的稅款不產(chǎn)生騙取的影響，重在一個“逃”字，且非法利益的取得體現(xiàn)為自身債務的減少，而不是正向增長。

打個不完全恰當?shù)谋扔?，虛開騙取稅款是行為人將所有權原歸屬于國家的財產(chǎn)轉化為所有權歸屬于自己，國家當下既有的財產(chǎn)受到減損；變票逃稅的本質是行為人應將所有權歸屬于自己的財物支付給國家，但不履行支付義務，國家未來的財產(chǎn)權益出現(xiàn)流失。這兩者對國家稅收征管危害性的差異是非常大的。如是前者，則行為人立即騙取到稅款，并借助貨幣非種類物的特性獲得了對稅款的絕對處分和使用權益，如被揮霍或轉移則國家很難追回，這種損失具有不可逆性，國庫呈現(xiàn)漏洞，“水”向外流，對國家稅收征管秩序的影響是根本性的。如是后者，則行為人惡意逃廢稅不會直接影響到國家的既有財產(chǎn)，國庫里原有的財產(chǎn)不受減損，“水”沒有向外流，同時國家可依據(jù)稅收征管程序采用多種方法向行為人追征稅款，以實現(xiàn)稅收債權，且不受時間的約束，相較于虛開的社會危害性較小。這就是為何刑法在危害稅收征管秩序罪中分別設置逃稅罪和虛開罪并且為它們配置不同刑罰標準的原因。

三、既往變票虛開判決應當以本案為鑒進行糾正
楊小勇案判決在查明變票鏈條事實的基礎上，以行為人騙取稅款的主客觀狀態(tài)作為虛開罪的構成要件，根據(jù)增值稅和消費稅的征稅原理，分析變票行為的本質，得出變票行為不是騙取稅款而是逃避納稅的結論，繼而以逃稅罪追究行為人刑事責任。這份判決是“認定事實清楚、適用法律正確”的模范和標桿，是脫離了各種政治因素、經(jīng)濟考量、地方利益的司法自覺，經(jīng)得起歷史的檢驗。

需要明確的是，石化變票行為利用國家征稅漏洞逃避繳納消費稅并造成國家巨額稅源流失，其行為人應當依法承擔法律責任，稅務、司法等部門亦應發(fā)揮各自職能嚴厲打擊此類違法犯罪活動，以保障國家稅收利益，維護稅法公平和刑法權威。楊小勇經(jīng)過三年的等待終獲得了公正、正確的審判，他受到了應有的刑罰，但他的人生也將會重獲希望。但是，在全國范圍內，仍然有大量的變票案件被判虛開，仍然有大量的當事人背負著十年、十五年、二十年甚至無期徒刑的不公判罰，他們的一生正在被錯誤和不公的司法所毀滅。

在此呼吁，司法機關應當對自身審判過的變票虛開案件啟動專項審查監(jiān)督，自發(fā)糾正一批類似案件的判罰，勇于正視錯判、敢于糾正錯誤，真正做到讓每一起變票案件的當事人都能感受到司法的公平正義，而不因地域差異受到差別刑罰。此外，變票既判案件的當事人也要敢于拿起法律武器，積極訴諸申訴程序，爭取案件獲得重新審判的機會，最大程度上維護自身應有的合法權益。