《納稅》2018年17期 連逸夫 虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)研究

虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)研究

作者：連逸夫

來源：《納稅》，2018年17期

摘 要：學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界對《刑法》第205條、國稅總局1995年發(fā)布的192號(hào)文件以及各地方司法機(jī)關(guān)的文件中關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票的具體要件都難以形成共同的認(rèn)識(shí)，這使得司法機(jī)關(guān)內(nèi)部認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，出現(xiàn)了司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)標(biāo)準(zhǔn)混同的亂象。應(yīng)當(dāng)明晰稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)是不同體系的標(biāo)準(zhǔn)，公法中法律責(zé)任的謙抑性程度不同是刑事責(zé)任和行政責(zé)任最大的區(qū)別，因此二者不能做統(tǒng)一化的認(rèn)識(shí)。隨著市場發(fā)展、交易手段更新，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)也面臨著過于形式化的問題，為此應(yīng)當(dāng)修改形式認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為實(shí)質(zhì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞：虛開增值稅專用發(fā)票；虛開行為；認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

1. 引言

《刑法》第205條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪是為了懲治因稅制改革而泛濫起來的虛開增值稅專用發(fā)票來偷逃國家稅款的行為。但對于已經(jīng)認(rèn)定了20多年的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，卻在司法機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間形成了不同的認(rèn)識(shí)。對于刑事標(biāo)準(zhǔn)和行政標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系如何？認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的行為存在著司法與稅務(wù)的雙重標(biāo)準(zhǔn)，這本不應(yīng)具有爭議，一個(gè)是刑事定罪量刑范疇，一個(gè)是行政處罰范疇，但是在司法與稅務(wù)的銜接過程中出現(xiàn)了許多的問題。這不僅會(huì)增加機(jī)關(guān)協(xié)作的成本，還使得機(jī)關(guān)之間在認(rèn)定虛開行為時(shí)難以應(yīng)對現(xiàn)有發(fā)生的事情，公權(quán)力機(jī)關(guān)的分歧往往會(huì)導(dǎo)致社會(huì)大眾對虛開增值稅發(fā)票的行為難以形成正確、統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。隨著社會(huì)的發(fā)展和增值稅的改制，不論是從稅務(wù)角度還是從司法角度，形成對虛開增值稅專用發(fā)票的統(tǒng)一認(rèn)識(shí)是有必要的。為此，需要通過從司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系上來梳理下現(xiàn)有的問題并在已有框架下對稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新認(rèn)識(shí)。

2. 稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)認(rèn)定“虛開”行為的關(guān)系

2.1“三流一致”的具體標(biāo)準(zhǔn)和問題

國稅總局于1995年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)［1995］192 號(hào)）（下文簡稱《通知》）中第一條第三款明確了“三流一致”的內(nèi)容，也稱為“三流形式一致”，其具體是指資金、發(fā)票、貨物或服務(wù)的流動(dòng)須直接的一致。從其表現(xiàn)形式上為資金由購買方流向銷售方，發(fā)票由銷售方開具給購買方，貨物或服務(wù)由銷售方提供給購買方；從行為主體的上要求收款方、開票方和銷售方應(yīng)當(dāng)是同一市場主體，付款方、受票方和購買方也應(yīng)當(dāng)是同一市場主體。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)將“三流”是否“一致”作為行為人有無虛開增值稅專用發(fā)票的直接依據(jù)。除國稅總局2014年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）（以下簡稱國稅39號(hào)文件）中認(rèn)定的三種不是虛開的行為外，其他只要不符合“三流一致”標(biāo)準(zhǔn)的行為，都認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票。

1995出臺(tái)的《通知》在經(jīng)過20多年發(fā)展的市場面前，在適用上存在諸多問題，對于需要開票方和受票方在市場交易主體上一致的要求，不符合現(xiàn)今市場交易的需求。根據(jù)《合同法》的制度設(shè)計(jì)，其中存在的行紀(jì)制度、委托制度都可以表現(xiàn)為三方主體、兩個(gè)資金流向和一個(gè)物的流向。在此舉例委托行為，《合同法》中第403條規(guī)定的委托合同中委托人的介入權(quán)間接的承認(rèn)了隱名代理，即受托人以自己名義與第三人建立合同關(guān)系，而第三人不知道委托人的存在，當(dāng)?shù)谌说脑蛑率刮腥死媸艿綋p害時(shí)，受托人向第三人披露委托人的存在，而使委托人可以直接代替受托人地位參與到原先由受托人與第三人訂立的合同關(guān)系中去。但是在考慮到介入權(quán)行使時(shí)間時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)合同已經(jīng)履行了一部分，于是會(huì)產(chǎn)生三流當(dāng)中一部分在受托人與第三人之間流動(dòng)，一部分在委托人與受托人之間流動(dòng)以及在委托人和第三人之間的流動(dòng)的情況。從形式上看，這樣的行為難以用“三流形式一致”的標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)制，如果直接適用該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)制，結(jié)果無疑是合法行為與違法行為的界限不明?？梢?，稅務(wù)機(jī)關(guān)適用的“三流一致”標(biāo)準(zhǔn)難以適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)的需要。

需要說明的是2014年國家稅務(wù)總局公布的國稅39號(hào)文件再次重申了只要貨物流、發(fā)票流、資金流相一致的情況下不認(rèn)為是虛開增值稅專用發(fā)票。2014年國稅39號(hào)文件是為了能夠適應(yīng)現(xiàn)代交易方式的需要，規(guī)定了不認(rèn)為是屬于虛開增值稅專用發(fā)票的情形。但應(yīng)該認(rèn)定其是一種封閉式的規(guī)定，有效范圍僅僅是文件內(nèi)羅列的行為，并不能將其進(jìn)行擴(kuò)大解釋，仍舊不

符合市場上的多樣化的交易形式，不能解決市場交易方式改革所帶來的問題。

2.2 稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的不一致

“虛開”這一概念的內(nèi)涵，在稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)上的理解和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一。有時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的“虛開”行為，司法機(jī)關(guān)卻并不認(rèn)為是“虛開”；而對于司法機(jī)關(guān)認(rèn)定的“虛開”行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻持否定態(tài)度。行政執(zhí)法與刑事司法的標(biāo)準(zhǔn)不一，會(huì)產(chǎn)生各機(jī)關(guān)對案件事實(shí)理解的不同。如四川劉漢、劉維案，對于其虛開增值稅專用發(fā)票的行為，最后司法機(jī)關(guān)是以騙取貸款罪定罪處罰。司法機(jī)關(guān)認(rèn)定本罪的依據(jù)是符合犯罪構(gòu)成要件，且對各要件的認(rèn)定都必須考量社會(huì)危害性；稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的行為是依據(jù)“三流一致”，從現(xiàn)行文件上可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多的是從客觀行為層面去判斷是否違法，而不涉及行為人的主觀層面。二者是完全不相同的標(biāo)準(zhǔn)，犯罪構(gòu)成要件的標(biāo)準(zhǔn)是承擔(dān)刑事責(zé)任的依據(jù)，行政中行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是行政責(zé)任承擔(dān)的依據(jù)，但在實(shí)務(wù)中，正是沒有理解二者本質(zhì)的不同，才會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)同案不同判的現(xiàn)象。行政與司法之間的銜接不當(dāng)，結(jié)果不僅僅是犧牲成本和效率，更會(huì)使得社會(huì)公眾難以樹立起對司法、行政的認(rèn)可，對法律的權(quán)威的認(rèn)可。為此也有觀點(diǎn)指出稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)，甚至是普通公眾對“虛開”的理解應(yīng)當(dāng)都是相同的，在此基礎(chǔ)上對“虛開”進(jìn)行統(tǒng)一化的認(rèn)識(shí)和界定。誠然這樣的解釋可以解決在行政與司法相互協(xié)作上因差異性帶來的困難。但是也應(yīng)指出，這樣的理解是以犧牲整個(gè)法律體系的協(xié)調(diào)性為代價(jià)的，并且這不能完全解決實(shí)務(wù)操作中一些既存的問題，甚至可能會(huì)引發(fā)更多的問題。如果按照統(tǒng)一化的理解，在稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定行為構(gòu)成“虛開”時(shí)，也就不再需要司法機(jī)關(guān)的進(jìn)一步認(rèn)定了，因?yàn)槎叩臉?biāo)準(zhǔn)是一致的，如此一來便會(huì)導(dǎo)致行政權(quán)和司法權(quán)之間的越位。當(dāng)然也會(huì)有人說，二者承擔(dān)的責(zé)任不同，所以還是需要司法機(jī)關(guān)的認(rèn)定。如果是依據(jù)責(zé)任不同的理由，統(tǒng)一化的基礎(chǔ)也就不存在了，因?yàn)闊o論是行政法還是刑法都確認(rèn)了責(zé)罰相當(dāng)原則，刑法作為法律的最后防線，刑事責(zé)任具有其他法律責(zé)任不可比擬的嚴(yán)厲性，既然責(zé)任不同，那么行為認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)也不可能一樣。不僅是司法權(quán)與行政權(quán)的關(guān)系，如果機(jī)關(guān)之間行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是相同的，但是責(zé)任承擔(dān)輕重卻不同，這會(huì)導(dǎo)致濫用法律責(zé)任，加重行為人的負(fù)擔(dān)，違背責(zé)罰相當(dāng)原則。

3. 現(xiàn)有制度下對“虛開增值稅專用發(fā)票”的重構(gòu)

3.1 司法與稅務(wù)間關(guān)于“虛開”行為的關(guān)系

如上文所述，有觀點(diǎn)認(rèn)為司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的“虛開”行為的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是一致的。不可否認(rèn)，該種處理方法既方便快捷，又十分經(jīng)濟(jì)，為檢察院、法院省去了不少調(diào)查取證的成本。但是這種做法不僅造成了刑法與行政法體系與功能上的紊亂，同時(shí)對于法律合理有效防范虛開增值稅發(fā)票的行為也是極其不利的。

第一，刑法與行政法在規(guī)制“虛開”行為的作用及功能上遞進(jìn)與互補(bǔ)的關(guān)系決定了兩者所要達(dá)到的目的或者保護(hù)的法益是不盡相同的。行政法是一部國家管理法，是國家為了達(dá)到一定的行政目的，而進(jìn)行的除司法活動(dòng)以外的活動(dòng)。這也就決定了行政機(jī)關(guān)對于違反行政規(guī)范的違法行為，都要做出行政處理。可以說，行政法的根本出發(fā)點(diǎn)是維護(hù)社會(huì)管理秩序。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理虛開增值稅專用發(fā)票的行為時(shí)，是將防范國家稅款流失和發(fā)票管理秩序作為其處罰的出發(fā)點(diǎn)。即使行為未致使國家稅款流失，而只是危害發(fā)票管理秩序的行為，行政機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)對其做出相應(yīng)的處罰，從而維護(hù)整個(gè)稅收管理秩序的穩(wěn)定，保障國家稅收活動(dòng)的正常運(yùn)行。而刑法是一部懲罰法，是規(guī)定犯罪、刑事責(zé)任、刑罰的最嚴(yán)厲的處罰手段。刑法作

為法律的最后一道防線，只把那些具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的行為才規(guī)定為犯罪。因此，只有當(dāng)虛開增值稅專用發(fā)票的行為達(dá)到足以造成國家稅收嚴(yán)重流失的程度時(shí)，才值得我們動(dòng)用刑法這張底牌。所以，虛開增值稅專用發(fā)票罪是以國家稅收征管制度為主要客體的，不能不加區(qū)分的認(rèn)為只要是侵害了發(fā)票管理秩序的行為都要招致刑事制裁，否則將會(huì)違背刑法的謙抑性。故此，我們應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分《刑法》與《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》中關(guān)于“虛開”行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并充分利用兩者在功能上的遞進(jìn)與互補(bǔ)關(guān)系，保障整個(gè)國家稅收活動(dòng)的穩(wěn)定運(yùn)行。

第二，運(yùn)用稅法的標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定刑法中的“虛開”行為是對罪刑法定原則的極大破壞。罪行法定原則要求“法無明文規(guī)定不為罪，法無明文規(guī)定不處罰”。認(rèn)定一個(gè)行為是否構(gòu)成犯罪，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照刑法的規(guī)定，從犯罪構(gòu)成的角度去分析，該侵害行為是否已經(jīng)滿足了刑法所要求的全部構(gòu)成要素。如果簡單地運(yùn)用稅法的標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定犯罪行為，而將犯罪構(gòu)成要件置之于不顧，一方面將會(huì)造成本罪的犯罪對象范圍的擴(kuò)大化；另一方面因?yàn)槎惙ㄕJ(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)缺乏刑法構(gòu)成要件認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的精密性與嚴(yán)謹(jǐn)性，從而可能會(huì)造成該罪錯(cuò)案的亂象出現(xiàn)。

因此二者的“虛開”行為是具有不同的含義的。刑法中的虛開需要符合基本犯罪構(gòu)成的四要件要求，即行為侵害了刑法所要保護(hù)的法益、客觀行為達(dá)到了一定程度的社會(huì)危害性、主

體符合構(gòu)成犯罪的基本要求以及主觀上達(dá)到了刑法應(yīng)當(dāng)懲罰的惡性。而對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的“虛開”行為，目前的依據(jù)是“三流一致”的標(biāo)準(zhǔn)，對此標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性和合理性則需要重新定位。

3.2 稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定“虛開”標(biāo)準(zhǔn)完善的建議

稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定虛開增值稅發(fā)票的行為沒有將國家稅收流失作為唯一的標(biāo)準(zhǔn)，這是符合行政管理要求的。但在認(rèn)定具體虛開行為時(shí)，現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)沒有能嚴(yán)格區(qū)分因市場的多元化的交易方式而帶來的不符合三流形式一致的行為。雖然國家稅務(wù)總局出臺(tái)過一些文件，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年

第39號(hào)）等區(qū)別不符合三流一致的合法交易行為，但多采取的是封閉式的列舉方式，這樣不僅會(huì)阻礙市場的交易方式的進(jìn)步，更多的將導(dǎo)致社會(huì)大眾對自身行為的可預(yù)期性下降。這是有違法制統(tǒng)一的要求的。稅務(wù)機(jī)關(guān)改變單一的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將“三流形式一致”改為“三流實(shí)質(zhì)一致”，即只要在實(shí)質(zhì)上符合“貨”“錢”“票”在歸屬上的一致即可，而不是機(jī)械的從形式上的認(rèn)定?，F(xiàn)有排除不符合“三流一致”但仍屬于合法行為的文件均具有一定的滯后性，在采取規(guī)章制定模式時(shí)應(yīng)盡量采取開放式的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，即在規(guī)定虛開標(biāo)準(zhǔn)時(shí)采用抽象式的否定，這樣有利于隨著社會(huì)變遷而帶來的釋法要求，同時(shí)也有利于之后對一些符合市場發(fā)展的交易行為的重新規(guī)制，并且不會(huì)引起法律法規(guī)體系的混亂。行政機(jī)關(guān)不能生搬硬套法律法規(guī)，在大數(shù)據(jù)的時(shí)代背景下，各部門之間的信息共享，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠第一時(shí)間的接觸更多的信息，為此稅務(wù)檢查時(shí)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變稅收檢查依賴發(fā)票的思想，更加尊重市場的實(shí)質(zhì)交易。

作者：連逸夫

來源：《納稅》，2018年17期。