《法制博覽》 2019 年 01 月：淺談虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀目的

淺談虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀目的

作者：徐 瑋 劉 雪

來(lái)源：《法制博覽》 2019 年 01 月( 上)

摘 要：針對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為人主觀上是否具有騙取稅款等非法獲利的目的，理論界見解不一。從法條層面來(lái)看，該罪對(duì)犯罪目的沒有要求。但是從立法角度思考，需要對(duì)具體逃稅和騙稅行為的目的進(jìn)行細(xì)致化的考量。實(shí)踐中該犯罪對(duì)主觀目的的認(rèn)定關(guān)系是否構(gòu)成犯罪，因而需要深入探究。

關(guān)鍵詞：虛開行為；增值稅專用發(fā)票；目的犯

一、目的犯的界定

目的犯要求行為人因特殊的動(dòng)機(jī)和追求而實(shí)施相關(guān)的犯罪行為，其分為法定目的犯和非法定目的犯。我國(guó)現(xiàn)行刑法對(duì)法定目的犯有明確的規(guī)定，但是非法定目的犯則沒有相對(duì)系統(tǒng)合理的解釋。在探討本罪是法定目的犯還是非法定目的犯之前，先來(lái)分析本罪的犯罪目的應(yīng)該是什么：一是為了規(guī)避繳納稅款，雖然知道虛開行為不合法，仍向稅務(wù)部門申請(qǐng)?jiān)鲋刀惖挚郏?二是為了謀取利益而向其他個(gè)體實(shí)施虛開行為。如果從維護(hù)法律尊嚴(yán)和保護(hù)基本權(quán)益角度考慮，虛開發(fā)票行為已經(jīng)觸犯了基本的稅收管理制度。

二、目的犯否定說(shuō)觀點(diǎn)分析

對(duì)本罪不以目的犯論的一種觀點(diǎn)認(rèn)為，刑法第205條對(duì)本罪的規(guī)定沒有具體說(shuō)明是否需要出于一定的目的，基于這種理解，給行為人定罪時(shí)，只需要確定其客觀上是否實(shí)施了虛開行為即可，對(duì)于其抵扣稅款等目的在所不論。該種觀點(diǎn)暗含了本罪是行為犯的意思且排除對(duì)犯罪目的的要求，擴(kuò)大了本罪調(diào)整的范圍，與立法本意相悖。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，假設(shè)將虛開增值稅專用發(fā)票的行為歸屬于目的犯的范疇，那么會(huì)使不符合該目的的虛開行為得不到合法處理。諸如企業(yè)為了通過美化數(shù)據(jù)資料的行為來(lái)提升自己的品牌價(jià)值，獲取更高的經(jīng)濟(jì)收益，虛開增值稅專用發(fā)票偽造財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。雖然客觀上沒有對(duì)國(guó)家的稅收造成損失，但是長(zhǎng)此以往會(huì)破壞稅收管理秩序。又因?yàn)槟康姆敢笃渚哂刑佣惵┒惖闹饔^目的，基于此，行為人會(huì)辯解其只是為了提升品牌價(jià)值而已，不僅不會(huì)得到法律責(zé)任追究，反而會(huì)因在相關(guān)領(lǐng)域造成的惡劣影響向市場(chǎng)發(fā)出錯(cuò)誤信號(hào)。該種觀點(diǎn)也是間接擴(kuò)大了刑法調(diào)整的虛開行為的范圍，雖其行為符合該罪的客觀構(gòu)成，但只是一般違反稅收管理規(guī)定的違法行為，不應(yīng)納入刑法調(diào)整范疇。

三、目的犯肯定說(shuō)觀點(diǎn)分析

( 一) 肯定說(shuō)的觀點(diǎn)

通常情況下，虛開增值稅專用發(fā)票的行為和偷逃稅款行為緊密相連，具有統(tǒng)一的目的，從而也支持了目的犯肯定說(shuō)的觀點(diǎn)。行為犯和目的犯并不是邏輯上的一對(duì)全異的概念，而是屬于交叉關(guān)系，本罪既是行為犯也是目的犯。侵犯國(guó)家稅收征收管理制度的客體要求客觀上決定了該罪的目的犯性質(zhì)?！缎谭ㄗ锩帯分刑貏e提到: “一般來(lái)說(shuō)，行為人主觀上都是以營(yíng)利為目的，但法律上并未規(guī)定以營(yíng)

利為目的是構(gòu)成本罪在主觀方面的必備要件。因此，如果以其他目的虛開增值稅專用發(fā)票的，也構(gòu)成本罪?！碑?dāng)然本罪應(yīng)從社會(huì)一般意義上來(lái)判斷行為人是否具有騙取國(guó)家稅款的可能，如果行為人的行為并不構(gòu)成騙稅逃稅或其他非法牟利的基本要求，就不應(yīng)將其定義為犯罪行為。

( 二) 肯定說(shuō)觀點(diǎn)之提倡

第一，盡管我國(guó)現(xiàn)行刑法對(duì)本罪的主觀目的沒有相對(duì)明確清晰的界定，但是虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為對(duì)國(guó)家稅收征管工作危害極大，必然會(huì)導(dǎo)致稅收的減少。此外，根據(jù)該罪名在我國(guó)刑法中所屬章節(jié)“危害稅收征管罪”，要求其必須有危害稅收征管的侵害，那么對(duì)其的分析就不能單單從其已然造成的影響角度考慮，還要從其可能造成的影響層面分析。

第二，行為犯主要是從外部客觀行為要素考慮，行為犯的界定標(biāo)準(zhǔn)不要求其具有特定的心理?xiàng)l件，而目的犯則注重考量動(dòng)機(jī)、主觀目的等因素。雖然行為犯和目的犯考量的出發(fā)點(diǎn)不同，但是兩者的界定并沒有沖突，可以在同一行為內(nèi)統(tǒng)一存在。本罪既是行為犯又是目的犯，如果只按照客觀構(gòu)成入罪而不考慮主觀目的，會(huì)直接導(dǎo)致入罪標(biāo)準(zhǔn)降低，將普通違法行為納入犯罪行為。

第三，由于刑法調(diào)整的是具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的行為，因此根據(jù)罪責(zé)相適應(yīng)的原則，必然要把一般違法行為排除在外。從具體的刑罰來(lái)看，虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑上至無(wú)期徒刑，屬于較重的刑罰，行為人如果沒有以逃稅和騙稅作為主要的目的，并且經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中也沒有對(duì)國(guó)家稅收工作造成影響，如果這種行為被列入虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為，顯然背離了立法原意。

第四，對(duì)犯罪構(gòu)成要件的解釋是刑法解釋的主要內(nèi)容，當(dāng)不同的解釋方法得出多種結(jié)論或者不能得出妥當(dāng)結(jié)論時(shí)，就必須以目的論解釋為最高準(zhǔn)則。陳興良認(rèn)為: “從立法的原意出發(fā)，同時(shí)為了做到準(zhǔn)確嚴(yán)懲罪犯、保障人權(quán)，盡管《刑法》沒有明文規(guī)定，也應(yīng)通過限制解釋將本罪確認(rèn)為目的犯?！?/font>

四、結(jié)語(yǔ)

通過以上對(duì)目的犯肯定說(shuō)提倡之分析，筆者認(rèn)同本罪屬于目的犯的觀點(diǎn)，該主張?jiān)趯?shí)務(wù)界中也逐漸達(dá)成共識(shí)，最高人民法院已有判例公布。在司法實(shí)踐中，要注意充分分析行為人的主觀目的之后再論證其行為是否構(gòu)成本罪，既充分打擊了為逃稅騙稅實(shí)施的虛開犯罪行為，又使企業(yè)因其他目的而實(shí)施的普通虛開行為被剝離出刑法調(diào)整的范圍之外; 既符合罪刑法定原則又充分考慮到刑法的謙抑性和罪責(zé)相適應(yīng)的原則。

作者：徐 瑋 劉 雪

來(lái)源：《法制博覽》 2019 年 01 月( 上)