《政治與法律》2013年09期：真實(shí)交易中被動接受虛開增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪

真實(shí)交易中被動接受虛開增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪

作者：王佩芬

來源：《政治與法律》，2013年09期

節(jié)選自：《真實(shí)交易中被動接受虛開增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪——以善意受票人、瑕疵受票人、惡意受票人的分類為視角》

一、真實(shí)交易中被動接受虛開增值稅專用發(fā)票行為的罪與非罪爭議

2006年7月至12月間，杭州某服裝公司因生產(chǎn)需要，委托某個體服裝加工廠加工服裝。結(jié)算加工費(fèi)過程中，該個體服裝加工廠的負(fù)責(zé)人李某為偷逃應(yīng)納稅款，于2006年7月從杭州某化纖紡織有限公司張某（已判刑）處虛開面料購銷增值稅專用發(fā)票一份交給服裝公司業(yè)務(wù)員樓某，樓某接到發(fā)票后，核對票面金額與實(shí)際加工費(fèi)金額一致，于是在發(fā)票上簽名后交給公司財(cái)務(wù)主管王某審核（樓某對接受虛開增值稅專用發(fā)票的違法性沒有明確認(rèn)識）。王某以“這些面料發(fā)票與實(shí)際加工業(yè)務(wù)不符”為由拒絕接受。在李某的央求下，該服裝公司實(shí)際負(fù)責(zé)人、生產(chǎn)計(jì)劃部經(jīng)理范某為了公司發(fā)票需要，明知上述發(fā)票系虛開，仍要求王某接受，并親自在上述發(fā)票上簽名核準(zhǔn)。王某遂接受上述發(fā)票并予以結(jié)算加工費(fèi)。之后，李某又于同年 9 月拿來兩份虛開的面料增值稅專用發(fā)票交給樓某結(jié)算加工費(fèi)，并向樓某提出，公司領(lǐng)導(dǎo)范某和財(cái)務(wù)主管王某已同意接受這些發(fā)票結(jié)算加工費(fèi)。樓某向范某和王某核實(shí)后，便在發(fā)票上簽字后交范某和王某審核，范某和王某又接受了這兩份虛開的增值稅專用發(fā)票，為李某結(jié)算加工費(fèi)。此后，樓某、范某、王某又于同年 12 月接受李某虛開的增值稅專用發(fā)票 4 份。上述7份虛開的增值稅專用發(fā)票均被該服裝公司用于申報抵扣稅款，造成國家稅款流失 79122.07 元。

在上述案例中，對于個體服裝加工廠的李某為了偷逃稅款，讓杭州某化纖紡織有限公司的張某為自己虛開增值稅發(fā)票，二人均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪并無異議，李某屬于讓他人為自己虛開的情形，張某屬于為他人虛開的情形。但對于接受虛開的增值稅專用發(fā)票的杭州某服裝廠一方是否構(gòu)成犯罪，則存在兩種截然不同的觀點(diǎn)。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，杭州某服裝廠一方接受虛開的增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪。第一，行為人在明知是他人虛開增值稅專用發(fā)票的情況下，仍然接受虛開的發(fā)票，是一種惡意的行為，其接受虛開的發(fā)票并申報抵扣，是使得虛開犯罪一系列行為得以完成的一個重要環(huán)節(jié)，直接造成了國家稅款的流失。第二，接受虛開的增值稅專用發(fā)票，屬于“讓他人為自己虛開”的情況，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1 條中規(guī)定，進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票行為，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。第三，接受虛開的增值稅專用發(fā)票的行為，是幫助虛開增值稅發(fā)票方完成犯罪，二者構(gòu)成共同犯罪。最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第 1 條第 7 款規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪分子與騙取稅款犯罪分子均應(yīng)當(dāng)對虛開的稅款數(shù)額和實(shí)際騙取的稅款數(shù)額承擔(dān)刑事責(zé)任。根據(jù)上述規(guī)定，“為他人虛開發(fā)票方”、“讓他人代開發(fā)票方”、“接受發(fā)票用于抵扣稅款方”應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的共同犯罪。第四，在國家稅務(wù)總局 1997 年與 2000 年發(fā)布的三個關(guān)于納稅人取得虛開增值稅專用發(fā)票的處理通知（國稅發(fā)[1997]134 號、國稅發(fā)[2000]182 號、國稅發(fā)[2000]187號）中，規(guī)定對于“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，應(yīng)當(dāng)按偷稅、騙取出口退稅處理”，是對這類行為認(rèn)定為違法犯罪的政策依據(jù)。第五，最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第 1 條中規(guī)定，對于“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《決定》第 1 條的規(guī)定定罪處罰，以其他手段騙取國家稅款的，仍應(yīng)依照《全國人大常委會關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定定罪處罰”。根據(jù)這一精神，接受虛開的增值稅專用發(fā)票也是利用虛開的增值稅專用發(fā)票的一種行為，因此應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，從嚴(yán)格貫徹罪刑法定的原則出發(fā)，對于在真實(shí)交易中接受他人虛開的增值稅專用發(fā)票的行為不宜按犯罪論處。第一，這種“真實(shí)交易活動中明知是虛開的增值稅專用發(fā)票而予以接受”的行為，雖然屬于惡意取得增值稅專用發(fā)票，但并不屬于《刑法》第 205 條第4 款所規(guī)定的“讓他人為自己虛開”行為，也不同于司法解釋中“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的虛開情形。對于惡意取得增值稅專用發(fā)票的行為，一種情形為明知是虛開的專用發(fā)票而被動接受，另一種情形為主動要求他人虛開專用發(fā)票后的接受。對于被動的接受虛開專用發(fā)票的行為，不能認(rèn)定為是“讓他人為自己虛開”的行為。第二，被動接受虛開增值稅專用發(fā)票的行為人，不能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的共犯。共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。在真實(shí)交易中接受他人虛開的增值稅專用發(fā)票，無法證明接受發(fā)票方與虛開者之間有共同虛開的故意，不能認(rèn)定為二者構(gòu)成共同犯罪。第三，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)文件中對這種惡意取得發(fā)票的行為性質(zhì)認(rèn)定為偷逃稅款、騙取出口退稅只明確了此類行為的行政違法性質(zhì)；并且從立法層級上來看，國家稅務(wù)總局的有關(guān)文件只是政府規(guī)章，不能作為定罪的依據(jù)，司法機(jī)關(guān)在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)移送的虛開增值稅專用發(fā)票案件時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法的規(guī)定，對案件性質(zhì)重新作出認(rèn)定。

二、被動接受增值稅發(fā)票罪與非罪的爭議焦點(diǎn)總結(jié)和分析

對于此案的罪與非罪，主要涉及以下幾個關(guān)鍵性問題：其一，真實(shí)交易中被動接受虛開的增值稅發(fā)票行為是否屬于“讓他人為自己虛開”的情形；其二，被動接受虛開的增值稅專用發(fā)票是否屬于“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅”；其三，行為人被動接受虛開的增值稅專用發(fā)票是否必然屬于惡意取得；其四，行為人被動接受虛開的增值稅專用發(fā)票是否與虛開人存在共同的故意，構(gòu)成共同犯罪；其五，如何理解稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的幾個關(guān)于如何處理取得虛開增值稅專用發(fā)票問題的通知中的“按偷逃稅款、騙取出口退稅處理”，能否作為認(rèn)定違法犯罪的政策依據(jù)。

筆者贊同無罪論者的觀點(diǎn)，認(rèn)為在真實(shí)的交易活動中，被動接受虛開的增值稅專用發(fā)票的行為，不屬于“讓他人為自己虛開”和“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅”的情形，其與增值稅專用發(fā)票的虛開者在主觀上并無共同的犯罪故意，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第一，如無罪論者所述，真實(shí)交易中被動接受他人虛開的增值稅專用發(fā)票的行為，不屬于“讓他人為自己虛開”的情形。從我國《刑法》第 205 條第 4 款規(guī)定的四種情形來看，無論哪一種情形，行為人都是虛開犯罪的主動者或參與者，都具有虛開發(fā)票的直接故意。但對于在發(fā)生真實(shí)交易后被動接受他人虛開的增值稅專用發(fā)票的行為人來說，其并非虛開行為的主動方或參與方，因?yàn)樵谄浣邮馨l(fā)票之前虛開的行為已經(jīng)實(shí)施，所以被動接受虛開的專用發(fā)票與直接故意性質(zhì)的虛開在行為性質(zhì)上存在區(qū)別。

最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第 1 條所規(guī)定的“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的虛開行為人，仍然是指虛開行為的主動者或參與者。該解釋規(guī)定的“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的情形包括兩種：一種是指貨物銷售方或勞務(wù)提供方（即開票方）在進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動后，沒有按相關(guān)規(guī)定開具規(guī)范真實(shí)的發(fā)票給購貨方，而是讓第三方為自己代開后再交給購貨方（即受票方）的行為，這是典型的“讓他人為自己虛開”的情形，虛開發(fā)票的第三方則屬于“為他人虛開”的情形；另一種是指購貨方在完成交易后，索取發(fā)票時主動要求開票方變更商品名稱、商品金額或增值稅額等，此種情況下購貨方（即受票人）屬于主動的“讓他人為自己虛開”的情形，而非被動接受虛開發(fā)票的行為，銷售方（出票方）則屬于“為他人虛開”的情形。

上述案例中，虛開發(fā)票的主體是個體服裝加工廠的負(fù)責(zé)人李某和第三方杭州某化纖紡織有限公司的張某。李某完成杭州某服裝廠的委托加工業(yè)務(wù)后，從事了實(shí)際的經(jīng)營活動，應(yīng)按相關(guān)稅務(wù)規(guī)定向杭州某服裝廠開具規(guī)范真實(shí)的增值稅專用發(fā)票。因李某屬于個體戶或小規(guī)模納稅人而不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格，故應(yīng)由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)代為開具規(guī)范真實(shí)的增值稅專用發(fā)票。但李某讓杭州某化纖紡織有限公司為自己代開的行為，由于發(fā)票開具主體的不規(guī)范，就屬于“讓他人為自己虛開”的行為，而杭州某化纖紡織有限公司因其與李某的個體服裝加工廠之間并無真實(shí)交易而開具發(fā)票，則屬于“為他人虛開”的情形。此過程中，杭州某服裝廠既未主動要求也未參與發(fā)票的虛開行為，只是在發(fā)票虛開后被動接受，并不屬于“讓他人為自己代開”的情形。認(rèn)為范某與王某“在本案中實(shí)施了決定、授意接受虛開發(fā)票的行為”構(gòu)成“讓他人為自己虛開”的觀點(diǎn)，其錯誤在于將“決定接受虛開發(fā)票”所表現(xiàn)的主動性混淆為“決定虛開發(fā)票”的直接故意主動性。被動接受，并不屬于“讓他人為自己代開”的情形。認(rèn)為范某與王某“在本案中實(shí)施了決定、授意接受虛開發(fā)票的行為”構(gòu)成“讓他人為自己虛開”的觀點(diǎn)，其錯誤在于將“決定接受虛開發(fā)票”所表現(xiàn)的主動性混淆為“決定虛開發(fā)票”的直接故意主動性。

第二，被動接受虛開發(fā)票后向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣的行為，不能認(rèn)定為“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”。有罪論者認(rèn)為被動接受虛開的增值稅專用發(fā)票方構(gòu)成犯罪，主要原因是其認(rèn)為接受虛開發(fā)票并申報抵扣的行為，是“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”的行為，是使虛開犯罪一系列行為得以完成的一個重要環(huán)節(jié)，直接造成了國家稅款的流失。筆者認(rèn)為，行為人在從事真實(shí)的交易活動后，即享有從銷貨方（出票人）取得真實(shí)規(guī)范的增值稅專用發(fā)票的權(quán)利，而接受出票人開具的增值稅專用發(fā)票后進(jìn)行申報抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也是取得增值稅專用發(fā)票的必然的后續(xù)行為，不能將發(fā)票的開具環(huán)節(jié)與申報抵扣環(huán)節(jié)相混淆，錯誤地認(rèn)為行為人取得的是虛開的增值稅專用發(fā)票，其申報抵扣的行為就是“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”。因?yàn)閷τ诒粍尤〉锰撻_發(fā)票的行為人來說，雖然其應(yīng)當(dāng)對所取得的增值稅專用發(fā)票是否真實(shí)規(guī)范有所認(rèn)識，但可能由于各種主客觀原因而未能準(zhǔn)確識別，而其接受虛開發(fā)票的目的并不是“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”。

根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》第 5 條規(guī)定：“對于開具的發(fā)票不符合要求的，不得作為扣稅憑證，購買方有權(quán)拒收”。但購買人放棄拒收的權(quán)利而接受存在瑕疵的增值稅專用發(fā)票，損害的則是自己的合法利益（即不得作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣），不能認(rèn)為是“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”。

第二，被動接受虛開增值稅專用發(fā)票的行為人不能與虛開行為人構(gòu)成共同犯罪。共同犯罪的一般成立條件是，主體上必須是二人以上，主觀上必須是具有共同犯罪故意。就本案來說，“讓他人為自己虛開”的個體服裝廠李某與“為他人虛開”的杭州某化纖紡織有限公司張某之間，存在共同的虛開故意，但對于被動接受虛開增值稅專用發(fā)票的杭州某服裝廠一方，與李某或張某之間并不存在共同的犯罪故意。盡管杭州某服裝廠在接受發(fā)票時有可能知道該發(fā)票存在虛開的情形，但在其接受發(fā)票之前，虛假開具增值稅專用發(fā)票的行為已經(jīng)完成，因此不可能與虛開行為人存在共同的犯罪故意。既不能將使用虛開發(fā)票進(jìn)行納稅抵扣的行為認(rèn)定為虛開行為的一部分，也不能認(rèn)定使用虛開發(fā)票進(jìn)行抵扣可能會損害自身利益的發(fā)票取得方與虛開發(fā)票方存在虛開的共同故意，因此二者不能成為虛開增值稅專用發(fā)票罪的共犯。

第三，國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票如何處理的通知不能作為認(rèn)定犯罪的依據(jù)。根據(jù)罪刑法定的原則，什么是犯罪，對犯罪如何處罰，只能由刑法加以規(guī)定。稅務(wù)總局在對于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理通知中所提到的“按偷逃稅款、騙取出口退稅處理”，是指導(dǎo)各稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)部門對于取得虛開增值稅專用發(fā)票的情形，比照偷逃稅款與騙取出口退稅的行為進(jìn)行稅務(wù)處罰，不能將其性質(zhì)等同于刑法上的逃稅罪與騙取出口退稅罪中的犯罪行為。稅務(wù)總局的通知性文件，顯然不能作為司法機(jī)關(guān)認(rèn)定犯罪的依據(jù)。另外，比較國家稅務(wù)總局幾個通知的內(nèi)容可以看出，其對于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票如何理解與處理，既有認(rèn)識上存在誤區(qū)的問題，也存在行政權(quán)力擴(kuò)張的問題，盡管之后認(rèn)識上逐步深化并有所改正（例如善意受票人的處理），但仍存在諸多不合理之處。對于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票如何處理的問題，國家稅務(wù)總局在 1995 年、1997 年與 2000 年分別發(fā)布了以下四個通知。

國稅發(fā)[1995]192 號《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》第2條規(guī)定：“對納稅人虛開代開增值稅增專用發(fā)票，一律按票面所列貨物的適用稅率全額增補(bǔ)稅款，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰，對納稅人取得虛開代開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。”國稅發(fā)[1997]134 號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》第 2 條規(guī)定：“在貨物交易中，對于購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，應(yīng)當(dāng)按偷稅、騙取出口退稅處理，依照〈稅收征收管理法〉及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處以偷稅、騙稅稅額 5倍以下的罰款”。國稅發(fā)[2000]182 號《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補(bǔ)充通知》規(guī)定：“有下列情形之一的，無論購貨方（受票方）與銷售方是否進(jìn)行了實(shí)際的交易，增值稅專用發(fā)票所注明的數(shù)量、金額與實(shí)際交易是否相符，購貨方向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅的，對其均應(yīng)按偷稅或者騙取出口退稅處理：一、購貨方取得的增值稅專用發(fā)票所注明的銷售方名稱、印章與其進(jìn)行實(shí)際交易的銷售方不符的，即 134 號文件第 2 條規(guī)定的‘購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票’的情況?！眹惏l(fā)[2000]187 號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》規(guī)定：“購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者獲得的出口退稅，應(yīng)依法追繳?！?/font>

國稅發(fā)[1995]192 號通知對于取得虛開的增值稅專用發(fā)票，是以“不得作為抵扣憑證”來處理，其依據(jù)是《中華人民共和國增值稅暫行條例》第 9 條：“納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅及其他有關(guān)事項(xiàng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”，以及《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》第 8 條：“未按照規(guī)定取得專用發(fā)票，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。可見，這一處理規(guī)定是有法律依據(jù)的。但國稅發(fā)[1997]134 號通知突然將取得虛開的增值稅專用發(fā)票的行為，規(guī)定為“應(yīng)當(dāng)按偷稅、騙取出口退稅處理，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處于偷稅、騙稅數(shù)額五倍以下的罰款”。應(yīng)當(dāng)說，該文件規(guī)定既無法律依據(jù)，也不符合相關(guān)法律規(guī)定，反而存在行政權(quán)力擴(kuò)張的問題?！吨腥A人民共和國行政處罰法》第 10 條第 2 款規(guī)定“法律對違法行為已經(jīng)作出行政處罰規(guī)定，行政法規(guī)需要作出具體規(guī)定的，必須在法律規(guī)定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內(nèi)規(guī)定”。這一規(guī)定是對行政法規(guī)設(shè)定行政處罰權(quán)的限制，即法律對于違法行為已經(jīng)作出行政處罰規(guī)定的，行政法規(guī)如果需要，可以對法律加以具體化；但行政法規(guī)關(guān)于行政處罰的規(guī)定，不能超越已有的法律所規(guī)定的行政處罰的范圍（包括行政處罰的行為、種類和幅度）。

然而，在《中華人民共和國稅收征收管理法》第五章的“法律責(zé)任”中，并未對“未按規(guī)定取得發(fā)票”做出相應(yīng)的處罰規(guī)定，在《增值稅暫行條例》第 9 條以及《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》第 8 條中，都只規(guī)定為“不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”?？梢?，將取得虛開發(fā)票的行為等同于偷逃稅款、騙取出口退稅，并等同于一般偷逃稅款、騙取出口退稅來處罰，并沒有法律上的依據(jù)。134 號通知在實(shí)際執(zhí)行中必然遇到許多的現(xiàn)實(shí)問題，如存在實(shí)際交易讓他人如實(shí)代開并繳納稅款（“如實(shí)代開”），并不會造成國家稅款流失，是否仍等同于偷逃稅款、騙取出口退稅，行為人在取得形式合法而實(shí)質(zhì)為虛開的增值稅專用發(fā)票時，雖盡到了所有的注意義務(wù)但仍不明知也不可能明知發(fā)票為虛開，是否仍能等同于偷逃稅款、騙取出口退稅，等等。對此國稅發(fā)[2000]182 號文先對 134 號文的規(guī)定進(jìn)一步明確為“無論是否進(jìn)行了實(shí)際的交易”，緊接著出臺的國稅發(fā)[2000]187 號文，對于取得虛開增值稅專用發(fā)票中的“善意取得”問題又進(jìn)行了區(qū)別規(guī)定，即對于善意受票人不以偷逃稅款、騙取出口退稅論處。顯然，187 號文已明確顯示出之前 134 號文、182 號文的不合理之處，所以，有罪論者把稅務(wù)總局的 134 號通知作為認(rèn)定犯罪依據(jù)的觀點(diǎn)，是不能成立的。

節(jié)選自：《真實(shí)交易中被動接受虛開增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪——以善意受票人、瑕疵受票人、惡意受票人的分類為視角》

作者：王佩芬

來源：《政治與法律》，2013年09期。