《國際稅收》2019年第12期 關(guān)于社會保險費費基的國際比較及經(jīng)驗借鑒

關(guān)于社會保險費費基的國際比較及經(jīng)驗借鑒

文：劉雪華\韓良義\石堅

作者單位：天職國際會計師事務(wù)所/國家稅務(wù)總局海安市稅務(wù)局/國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所

來源：國際稅收

本文刊載于《國際稅收》2019年第12期

　　 2018年3月，黨的十九屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于深化黨和國家機構(gòu)改革的決定》指出：“將基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費等各項社會保險費交由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收。”對于稅務(wù)部門而言，“統(tǒng)一征收”各項社會保險費將面臨許多新的問題和挑戰(zhàn)。其中一個關(guān)鍵問題是：社會保險費的繳費基數(shù)口徑如何確定？對此，本文通過對比分析國外十余個具有代表性的國家（地區(qū)）的社會保險費（稅）的費（稅）基，提出關(guān)于我國社會保險費費基改革的思路與建議。

當(dāng)前，大多數(shù)國家為了保障勞動者在年老、患病、傷殘和失業(yè)時能夠從社會獲得相應(yīng)的福利，均采取合理的方式從企業(yè)或就業(yè)人口等各方籌集社會保障資金。雖然籌集資金的目的、性質(zhì)、用途基本一致，但由于各國財稅體制不同，所以該資金名稱并不一致。有的國家稱之為“社會保險稅”，如美國的老年、遺屬和殘疾保險稅（Old-Age,Survivors and Disability Insurance Tax）、醫(yī)療保險稅（Hospital Insurance Tax/Medicare）及失業(yè)保險稅（Unemployment Tax）；有的國家稱之為“社會保險費”，如中國的養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、工傷保險費、失業(yè)保險費、生育保險費等；還有國家稱之為“社會保險繳款”，如英國的國民保險繳款（National Insurance Contributions）。本文為便于對比分析，將上述稱呼統(tǒng)一為“社會保險費”。

　　一、社會保險費基數(shù)的國際比較
　　截至2017年6月30日，全球范圍內(nèi)開征社會保險費的國家及地區(qū)已達205個。根據(jù)國家福利制度、經(jīng)濟體量、人口數(shù)量以及與中國地源相近等因素，本文選取了11個有代表性的國家（地區(qū)），將其社會保險費征收基數(shù)進行了比較，具體包括北歐高福利國家芬蘭和丹麥，發(fā)達國家英國、法國、美國和日本，發(fā)展中國家印度和印度尼西亞，以及與中國內(nèi)地文化相近的新加坡、中國香港和中國臺灣地區(qū)。

　　（一）11個國家（地區(qū)）的社會保險費基數(shù)主要規(guī)定
　　芬蘭：芬蘭的社會保險費包括五項，分別為：健康保險（Health Insurance Contribution）、養(yǎng)老保險（Pension Insurance Contribution）、失業(yè)保險（Unemployment Insurance Contribution）、意外保險（Accident Insurance Contribution）及集體人壽保險（Group Life Insurance Contribution）。雇主根據(jù)支付給員工的年總報酬（Annual Gross Remuneration），按照一定比例繳納前述5項社會保險費。員工就所取得的年總報酬按一定比例繳納前3項社會保險費，并由雇主代扣代繳。前述年總報酬包括工資薪金、福利、津貼、養(yǎng)老金收入、員工股權(quán)激勵，以及與工作績效相關(guān)的獎勵或股息紅利收入。個體經(jīng)營者根據(jù)其收入自行計算繳納健康保險、養(yǎng)老保險及失業(yè)保險,其收入是指符合個體經(jīng)營者所付出的應(yīng)得收入，由保險提供商和個體經(jīng)營者根據(jù)《個體經(jīng)營者養(yǎng)老保險法》的相關(guān)規(guī)定、指標(biāo)及個體經(jīng)營者上一年度的收入而確定社會保險費基數(shù)。
　　丹麥：丹麥社會保險費主要包括勞動市場繳款（Labour Market Contribution）及補充養(yǎng)老繳款（ATP-Arbejdsmarkedets Tillægspension,即Annual Supplementary Pension Contribution）。勞動市場繳款由員工根據(jù)所取得的與任職受雇相關(guān)的全部報酬（Any Kind of Remuneration Paid in Respect of the Employment）計算繳納，并由雇主代為扣繳。與雇傭相關(guān)的報酬包括工資薪金、實物福利（如：公司車輛、話費、期刊訂閱等）、股權(quán)激勵、遣散費等。補充養(yǎng)老繳款采取定額征收的方式，由雇主和員工共同繳納，雇主每月為每位全職員工繳納189.35丹麥克朗，全職員工每人每月繳納94.65丹麥克朗，由雇主為其代扣代繳。個體經(jīng)營者每月定額繳納284丹麥克朗的補充養(yǎng)老繳款，并定率繳納勞動市場繳款，勞動市場繳款的社會保險費基數(shù)為個體經(jīng)營者總收入與可扣除支出的余額。
　　英國：英國社會保險費（National Insurance Contributions）,共有6個征收類別，分別為1類一級（Primary Class1）、1類二級（Secondary Class1）、1A類（Class 1A）、1B類（Class 1B）、2類（Class 2）、3類（Class 3）及4類（Class 4）。雇主、員工和個體經(jīng)營者分別按以上各類繳納社會保險費。雇主根據(jù)支付給員工的工資薪金總額確認(rèn)繳納1類二級、1A類和1B類社會保險費項目，員工就工資薪金總額繳納1類一級社會保險費繳款，并由雇主代扣代繳。前述工資薪金總額是指員工收到的未經(jīng)任何稅前扣除的工資薪金等報酬的總額，包括工資薪金、離退休人員工資、實物福利、金條、商品、其他可出售財產(chǎn)、股權(quán)激勵、養(yǎng)老金收入、董事費等。個體經(jīng)營者需在滿足收入條件的情況下定額繳納2類社會保險費以及定率繳納4類社會保險費繳款，4類社會保險費以個體經(jīng)營者的年收入作為其社會保險費基數(shù)。
　　法國：法國現(xiàn)行的社會保險費制度非常復(fù)雜，由多個社會保險費體系構(gòu)成。其中，一般雇員社會保險費體系適用最廣泛，涵蓋了大部分非農(nóng)業(yè)行業(yè)領(lǐng)域的員工。在一般雇員社會保險費體系下，雇主根據(jù)支付給員工的工資薪金總收入（Gross Salary）繳納健康福利（Health Benefits）、老年養(yǎng)老金（Old-Age Pension）、家庭津貼（Family Allowance）、工傷疾病補償（Work-Related Injury and Sickness Compensation）、補充養(yǎng)老金（Supplementary Pension）等社會保險費項目。雇員則繳納老年養(yǎng)老金、補充養(yǎng)老金等社會保險費項目。一般雇員社會保險費體系各項目的社會保險費基數(shù)為員工的工資薪金總收入，具體包括工資薪金、福利津貼、獎金、傭金、從利潤分紅計劃中取得的報酬、雇主繳納的補充健康保險計劃等；如果雇員有來自第三方直接支付的與任職受雇相關(guān)的其他收入，也應(yīng)作為社會保險費基數(shù)計算繳納。就個體經(jīng)營者而言，主要繳納項目包括醫(yī)療福利、家庭津貼及老年養(yǎng)老金，根據(jù)經(jīng)營規(guī)模以年收入總額或收入減除各項支出后的利潤作為社會保險費基數(shù)。此外，為了擴大社會保險費征收范圍，法國政府還推出了三項社會保險費附加繳款，包括社會繳款（Social Levy）、廣義社會繳款（Generalized Social Contribution）及社會保險費負(fù)債繳款（Social Security Debt Contribution），目的是將員工工資薪金收入和個體經(jīng)營者生產(chǎn)經(jīng)營收入以外的收入納入社會保險費征收范圍，其基數(shù)包括但不限于工資薪金、養(yǎng)老和失業(yè)等補助、個人勞務(wù)收入、農(nóng)業(yè)收入、特許權(quán)使用費收入、財產(chǎn)投資收入、財產(chǎn)出售資本利得（包括不動產(chǎn)、收集品、汽車、家具等），以及特定的利息收入等。
　　美國：美國社會保險費主要包括老年、遺屬、殘疾保險（Old-Age,Survivors and Disability Insurance Tax）、醫(yī)療保險（Hospital Insurance Tax/Medicare）及失業(yè)保險（Unemployment Tax）。雇主根據(jù)支付給員工的工資繳納老年、遺屬、殘疾保險、醫(yī)療保險及失業(yè)保險,員工按工資繳納老年、遺屬、殘疾保險稅及醫(yī)療保險稅，由雇主為其代扣代繳。工資是指員工收到的一切形式的雇傭報酬，包括工資薪金、傭金、小費、獎金、應(yīng)稅員工福利等，但不包括由于特定疾病、傷殘及死亡等獲取的特殊款項及免稅員工福利。個體經(jīng)營者需將凈收入作為社會保險費基數(shù)，繳納老年、遺屬、殘疾保險、醫(yī)療保險及失業(yè)保險，凈收入是指個體經(jīng)營者從貿(mào)易、經(jīng)營取得的收入減去相關(guān)允許扣除支出后的余額，與從貿(mào)易經(jīng)營合伙企業(yè)分得收入的總數(shù)。
　　日本：日本社會保險費主要包括健康保險、養(yǎng)老保險及勞動保險。雇主根據(jù)支付給員工的標(biāo)準(zhǔn)月報酬為社會保險費基數(shù)，繳納員工健康保險（Employee Health Insurance）、員工養(yǎng)老福利保險（Employee Welfare Pension Insurance）、就業(yè)保險（Employment Insurance）、員工意外保險（workers’ Accident Insurance）及子女撫養(yǎng)金繳款（Child-Raising Contribution）。員工按其標(biāo)準(zhǔn)月報酬繳納員工健康保險、員工養(yǎng)老福利保險及就業(yè)保險，并由雇主代扣代繳。標(biāo)準(zhǔn)月報酬為包括月工資、獎金、各項津貼（如通勤、加班、住宿、餐食等）等在內(nèi)的總額。個體經(jīng)營者需參保并定額繳納國民健康保險（National Health Insurance）及國民養(yǎng)老保險（National Pension Insurance）。
　　印度：印度的社會保險費主要包括員工公積金（Employees’ Provident Fund）、員工養(yǎng)老計劃（Employees’ Pension Scheme）、員工國家保險計劃（Employees’ State Insurance Scheme）、員工儲蓄關(guān)聯(lián)保險（即遺屬險，Employees’ Deposit-Linked Insurance Scheme）及國民養(yǎng)老計劃（National Pension Scheme）等。員工公積金、國家保險計劃及國民養(yǎng)老計劃由雇主和員工共同承擔(dān)，以工資薪金為社會保險費基數(shù)，員工養(yǎng)老計劃及儲蓄關(guān)聯(lián)保險由雇主承擔(dān)。上述工資薪金包括由雇主發(fā)放的工資薪金、實物福利（如：免費住宿、住房租金減免，以及其他免費或折扣福利和設(shè)施）、養(yǎng)老金收入、員工股權(quán)激勵、解雇費等。個體經(jīng)營者可自愿參加國民養(yǎng)老計劃，參保時設(shè)有最低繳款限額。
　　印度尼西亞：印度尼西亞的社會保險費稱為國家社會保障體系（National Social Security System），由社會保險費管理組織（Badan Penyelenggara Jaminan Sosial,BPJS）下設(shè)的BPJS健康部（BPJS for Health）和BPJS人力部（BPJS for Manpower）分別管理執(zhí)行各社會保險費項目。雇主根據(jù)支付給員工的月工資薪金繳納員工意外補償（Workers’ Accident Compensation）、員工老齡補償（Workers’ Old Age Compensation）、員工死亡補償（Workers’ Death Compensation）、員工養(yǎng)老金補償（Workers’ Pension Compensation）及員工健康補償（Workers’ Health Compensation），員工就月工資薪金繳納員工老齡補償、員工養(yǎng)老金補償及員工健康補償。月工資薪金包括員工所有以現(xiàn)金形式獲得的工資薪金、補償及津貼、低于市場稅率的貸款、董事費等收入。個體經(jīng)營者可自愿參保BPJS，根據(jù)各醫(yī)保類別所對應(yīng)的繳款額定額繳納，其余社會保險費項目則自愿參保。
　　新加坡：新加坡的社會保險費僅設(shè)有中央公積金（Central Provident Fund），由雇主和員工共同承擔(dān)。中央公積金的社會保險費基數(shù)為員工每日歷月的總工資收入，包括與任職受雇有關(guān)的全部月總薪酬，如基本工資薪金、加班費、員工津貼、年終獎、休假工資及其他激勵性付款等。個體經(jīng)營者需根據(jù)其年凈經(jīng)營收入向中央公積金繳納醫(yī)療存款，凈經(jīng)營收入為總經(jīng)營收入減去允許扣除的支出、資本減免、經(jīng)營虧損等項目的余額，但不包括股息紅利以及儲蓄和利息所得。
　　中國香港：我國香港地區(qū)的社會保險費僅設(shè)有強制性公積金（Mandatory Provident Fund），由雇主和員工共同承擔(dān)。強制性公積金的社會保險費基數(shù)為員工的月收入，包括基礎(chǔ)工資薪金、休假工資、傭金、獎金、補貼及津貼等。個體經(jīng)營者需要按上一財政年度的應(yīng)評稅利潤（即應(yīng)稅利潤，指于香港產(chǎn)生或得自香港的全部利潤額，減去當(dāng)期因應(yīng)稅利潤而產(chǎn)生的一切支出，但不包括出售股權(quán)和資產(chǎn)所獲取的利潤。）計算繳納當(dāng)年的強制性公積金。
　　中國臺灣：我國臺灣地區(qū)的社會保險費主要包括全民養(yǎng)老保險（National Pension Insurance）、全民健康保險（National Health Insurance）、勞動保險（Labour Insurance）、養(yǎng)老金（Pension Fund）及員工福利金（Employee Welfare Funds），由員工、雇主和政府共同承擔(dān)。雇主根據(jù)支付給員工的月工資薪金繳納全民健康保險、勞動保險、養(yǎng)老金和員工福利金，員工按月工資薪金繳納全民健康保險和勞動保險（除工傷保險部分）。上述月工資薪金主要包括雇主支付給員工的工資薪金、助學(xué)金、津貼補助、現(xiàn)金獎勵、獎金，以及其他沒有被法律允許免稅的收入。就各類社會保險費項目繳款而言，一般情況下（不同的保險會根據(jù)參保人情況，如收入高低、家庭情況等適用不同的補貼比例），全民健康保險項目由雇主承擔(dān)60%，員工承擔(dān)30%，政府補貼10%；勞動保險由雇主承擔(dān)70%，員工承擔(dān)20%，政府補貼10%。個體經(jīng)營者需要根據(jù)其月收入所得繳納全民養(yǎng)老保險、全民健康保險及勞動保險，其中，政府對勞動保險提供40%的補貼

（二）11個國家（地區(qū)）社會保險費基數(shù)范圍的匯總比較

根據(jù)上文列舉，11個國家（地區(qū)）的社會保險費主要征收來源為員工的工資薪金總額及個體經(jīng)營者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，其中大部分國家明確將工資性質(zhì)的非現(xiàn)金收入都納入了工資薪金總額的范圍中。這些所得的性質(zhì)均為勞動性所得。截至2019年3月15日，法國是所選11個國家（地區(qū)）中唯一將財產(chǎn)投資收入、財產(chǎn)出售資本利得納入社會保險費基數(shù)的國家（地區(qū)）。匯總情況見表1。

二、現(xiàn)階段我國社會保險費費基存在的問題

（一）費基范圍過窄，不同身份人群的費基口徑不一，間接導(dǎo)致費率過高

筆者認(rèn)為，我國目前社會保險費費基主要是工資薪金，未將股權(quán)激勵、免費住房、實物福利等其他收入納入基數(shù)范圍，可能間接導(dǎo)致費率過高。社會保險費繳費主要取決于兩個因素，一是費基，二是費率。在當(dāng)前費基過窄的背景下，為確保社會保險費收支平衡，政府只能選擇較高的費率，而過高的費率將會影響小微企業(yè)發(fā)展，也與國民收入來源日趨多樣化的現(xiàn)實不符。

此外，城鎮(zhèn)職工與靈活就業(yè)人員（包括個體工商戶）在繳費基數(shù)上的口徑要求不一樣，其中：城鎮(zhèn)職工的繳費基數(shù)只能按其上一年度自身平均工資作為本年度繳費基數(shù)，沒有費基的可選擇性；但靈活就業(yè)人員并未根據(jù)其實際的生產(chǎn)經(jīng)營凈所得作為繳費基數(shù)，而是可以在當(dāng)?shù)厣鐣骄べY的上下限之間自行選擇繳費基數(shù)。

（二）工資總額的執(zhí)行口徑不一，征管難度較高

我國城鎮(zhèn)職工社會保險費的繳費基數(shù)為員工的工資總額。關(guān)于工資總額有三種不同核算口徑。第一種是從企業(yè)會計核算的視角，將企業(yè)“應(yīng)付職工薪酬”會計科目核算的成本費用認(rèn)定為工資總額；第二種是從個人所得稅視角，將“個人所得稅--工資薪金所得”繳納個稅的收入認(rèn)定為工資所得；第三種是按《中華人民共和國勞動和社會保障部社會保險事業(yè)管理中心關(guān)于規(guī)范社會保險繳費基數(shù)有關(guān)問題的通知》（勞社險中心函〔2006〕60號）及1990年國家統(tǒng)計局發(fā)布的《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》（國家統(tǒng)計局令第1號），將凡是工資性質(zhì)的收入均作為工資總額。理論上，應(yīng)根據(jù)統(tǒng)計局的工資性質(zhì)收入口徑計算繳費基數(shù)，但實務(wù)中，企業(yè)出于各種原因，存在社會保險費基數(shù)選擇不規(guī)范的現(xiàn)象，導(dǎo)致監(jiān)管成本與征管難度加大。不同口徑的工資總額見表2。

（三）費基上下限的基數(shù)不夠合理，低收入者負(fù)擔(dān)重

我國城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險繳費基數(shù)設(shè)置了上下限，分別為上年度在崗職工平均工資的300%、60%。在崗職工平均工資＝報告期內(nèi)實際支付的全部非私營企業(yè)職工工資總額÷報告期非私營企業(yè)全部職工平均人數(shù)。但是，一方面，我國的收入分布不平衡，在崗職工平均工資不能反映大多數(shù)在崗職工的工資水平；另一方面，在崗職工統(tǒng)計范圍是規(guī)模以上城鎮(zhèn)非私營單位就業(yè)人員，但眾多私營單位就業(yè)人員、個體工商戶和靈活就業(yè)人員未被納入指標(biāo)統(tǒng)計范圍。此外，納入指標(biāo)統(tǒng)計范圍的就業(yè)人員工資相對較高，而未被納入指標(biāo)統(tǒng)計范圍的就業(yè)人員工資相對較低，粗略估計，全口徑下在崗職工平均工資指標(biāo)值預(yù)計降低20%～30%。因此，筆者認(rèn)為費基上下限指標(biāo)不夠合理，低收入者合規(guī)繳納社會保險費的負(fù)擔(dān)較重。

三、我國社會保險費費費基的改革建議

（一）從法律層面統(tǒng)一社會保險費各險種的繳費基數(shù)

《中華人民共和國社會保險法》第十二條規(guī)定：用人單位應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的本單位職工工資總額的比例繳納基本養(yǎng)老保險費，記入基本養(yǎng)老保險統(tǒng)籌基金。職工應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的本人工資的比例繳納基本養(yǎng)老保險費，記入個人賬戶。截至目前，全國范圍內(nèi)，各省份對社會保險費繳費的單位部分的基數(shù)是否與職工基數(shù)之和一致，是否需采用不同的基數(shù)等問題，尚無定論。實務(wù)中，同一省市各企業(yè)的計算方法也存在不一致。此外，目前尚未在法律層面明確基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、生育保險的繳費基數(shù)。因此，建議從法律層面統(tǒng)一社會保險費各險種的繳費基數(shù)，同時明確單位繳費基數(shù)與職工個人的繳費基數(shù)之和是否一致。

（二）出臺法規(guī)細(xì)則，規(guī)范并做實社會保險費基數(shù)

針對目前社會保險費繳納實務(wù)中，繳費人普遍感到困惑的問題，建議國家出臺相關(guān)法規(guī)細(xì)則，對社會保險費基數(shù)的范圍予以準(zhǔn)確清晰的界定。同時，為提升社會保險費征管效率，建議社會保險費基數(shù)口徑與個人所得稅的工資薪金所得口徑統(tǒng)一。

（三）完善并細(xì)化社會平均工資統(tǒng)計方法

為避免社會平均工資“虛高”和繳費基數(shù)下限“虛高”，建議完善、細(xì)化社會平均工資統(tǒng)計方法，將城鎮(zhèn)非私營單位員工、中小企業(yè)等私營單位員工、個體勞動者的經(jīng)營收入等，均納入社會平均工資的統(tǒng)計范疇，真實核算社會保險費繳納人員的繳費基數(shù)上下限。

（四）擴大社會保險費統(tǒng)籌人員的范圍

社會保險統(tǒng)籌范圍應(yīng)遵循“大數(shù)法則”,低水平、廣覆蓋、多層次，參加保險的人數(shù)越多（覆蓋面越大）,互濟功能越大,抗御風(fēng)險的能力越強。建議建立覆蓋城鄉(xiāng)的社會保障體系，統(tǒng)籌考慮城鄉(xiāng)社會保障制度，逐步將各類人群納入覆蓋范圍，實現(xiàn)城鄉(xiāng)統(tǒng)籌和應(yīng)保盡保。在城鎮(zhèn)，繼續(xù)完善養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險制度，逐步把各類職工和靈活就業(yè)人員全部納入覆蓋范圍；研究制定城鎮(zhèn)未參加養(yǎng)老保險的困難集體企業(yè)和無工作老年人的基本生活保障辦法。在農(nóng)村，全面建立農(nóng)村最低生活保障制度，進一步推進新型農(nóng)村合作醫(yī)療，探索農(nóng)村社會養(yǎng)老保險制度，建立與家庭保障、土地保障相結(jié)合的保障體系。

（五）完善社會保險費稽核制度

在實踐中，許多地區(qū)社會保險費稽核往往側(cè)重于對基本養(yǎng)老保險欠費的稽核，沒有將企業(yè)申報的繳費人數(shù)和繳費基數(shù)納入稽核范圍。由于社會保險經(jīng)辦機構(gòu)強制執(zhí)行力度有限，在被稽核對象拒絕稽核或偽造、毀滅有關(guān)賬冊、資料，遲延繳納社會保險費的現(xiàn)象發(fā)生時，社會保險經(jīng)辦機構(gòu)只能報請社會保障行政部門依法處罰，而社會保障行政部門也需要訴諸人民法院行使強制執(zhí)行權(quán)。這種做法不僅損害了社會保障行政部門作為行政執(zhí)法部門的權(quán)威性，致使行政稽核、行政監(jiān)督、行政處罰的作用無法有效發(fā)揮，而且由于程序繁冗、時間拖延，對社會保險費的征繳造成不利影響。因此，建立具有強制力、執(zhí)行力的專門的社會保險稽核機構(gòu)以及社會保險繳費基數(shù)公示制度，對于保證企業(yè)足額繳納社會保險費，具有重要的組織保障和社會監(jiān)督作用。

作者單位：天職國際會計師事務(wù)所/國家稅務(wù)總局海安市稅務(wù)局/國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所

（本文刊載于《國際稅收》2019年第12期）