《國(guó)際稅收》2019年第12期 關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)基的國(guó)際比較及經(jīng)驗(yàn)借鑒

關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)基的國(guó)際比較及經(jīng)驗(yàn)借鑒

文：劉雪華\韓良義\石堅(jiān)

作者單位：天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所/國(guó)家稅務(wù)總局海安市稅務(wù)局/國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所

來(lái)源：國(guó)際稅收

本文刊載于《國(guó)際稅收》2019年第12期

　　 2018年3月，黨的十九屆三中全會(huì)審議通過的《中共中央關(guān)于深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革的決定》指出：“將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)等各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)交由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收?！睂?duì)于稅務(wù)部門而言，“統(tǒng)一征收”各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)將面臨許多新的問題和挑戰(zhàn)。其中一個(gè)關(guān)鍵問題是：社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的繳費(fèi)基數(shù)口徑如何確定？對(duì)此，本文通過對(duì)比分析國(guó)外十余個(gè)具有代表性的國(guó)家（地區(qū)）的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（稅）的費(fèi)（稅）基，提出關(guān)于我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)基改革的思路與建議。

當(dāng)前，大多數(shù)國(guó)家為了保障勞動(dòng)者在年老、患病、傷殘和失業(yè)時(shí)能夠從社會(huì)獲得相應(yīng)的福利，均采取合理的方式從企業(yè)或就業(yè)人口等各方籌集社會(huì)保障資金。雖然籌集資金的目的、性質(zhì)、用途基本一致，但由于各國(guó)財(cái)稅體制不同，所以該資金名稱并不一致。有的國(guó)家稱之為“社會(huì)保險(xiǎn)稅”，如美國(guó)的老年、遺屬和殘疾保險(xiǎn)稅（Old-Age,Survivors and Disability Insurance Tax）、醫(yī)療保險(xiǎn)稅（Hospital Insurance Tax/Medicare）及失業(yè)保險(xiǎn)稅（Unemployment Tax）；有的國(guó)家稱之為“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”，如中國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等；還有國(guó)家稱之為“社會(huì)保險(xiǎn)繳款”，如英國(guó)的國(guó)民保險(xiǎn)繳款（National Insurance Contributions）。本文為便于對(duì)比分析，將上述稱呼統(tǒng)一為“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”。

　　一、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)的國(guó)際比較
　　截至2017年6月30日，全球范圍內(nèi)開征社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的國(guó)家及地區(qū)已達(dá)205個(gè)。根據(jù)國(guó)家福利制度、經(jīng)濟(jì)體量、人口數(shù)量以及與中國(guó)地源相近等因素，本文選取了11個(gè)有代表性的國(guó)家（地區(qū)），將其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收基數(shù)進(jìn)行了比較，具體包括北歐高福利國(guó)家芬蘭和丹麥，發(fā)達(dá)國(guó)家英國(guó)、法國(guó)、美國(guó)和日本，發(fā)展中國(guó)家印度和印度尼西亞，以及與中國(guó)內(nèi)地文化相近的新加坡、中國(guó)香港和中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)。

　　（一）11個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)主要規(guī)定
　　芬蘭：芬蘭的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)包括五項(xiàng)，分別為：健康保險(xiǎn)（Health Insurance Contribution）、養(yǎng)老保險(xiǎn)（Pension Insurance Contribution）、失業(yè)保險(xiǎn)（Unemployment Insurance Contribution）、意外保險(xiǎn)（Accident Insurance Contribution）及集體人壽保險(xiǎn)（Group Life Insurance Contribution）。雇主根據(jù)支付給員工的年總報(bào)酬（Annual Gross Remuneration），按照一定比例繳納前述5項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。員工就所取得的年總報(bào)酬按一定比例繳納前3項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，并由雇主代扣代繳。前述年總報(bào)酬包括工資薪金、福利、津貼、養(yǎng)老金收入、員工股權(quán)激勵(lì)，以及與工作績(jī)效相關(guān)的獎(jiǎng)勵(lì)或股息紅利收入。個(gè)體經(jīng)營(yíng)者根據(jù)其收入自行計(jì)算繳納健康保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)及失業(yè)保險(xiǎn),其收入是指符合個(gè)體經(jīng)營(yíng)者所付出的應(yīng)得收入，由保險(xiǎn)提供商和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者根據(jù)《個(gè)體經(jīng)營(yíng)者養(yǎng)老保險(xiǎn)法》的相關(guān)規(guī)定、指標(biāo)及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者上一年度的收入而確定社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)。
　　丹麥：丹麥社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)主要包括勞動(dòng)市場(chǎng)繳款（Labour Market Contribution）及補(bǔ)充養(yǎng)老繳款（ATP-Arbejdsmarkedets Tillægspension,即Annual Supplementary Pension Contribution）。勞動(dòng)市場(chǎng)繳款由員工根據(jù)所取得的與任職受雇相關(guān)的全部報(bào)酬（Any Kind of Remuneration Paid in Respect of the Employment）計(jì)算繳納，并由雇主代為扣繳。與雇傭相關(guān)的報(bào)酬包括工資薪金、實(shí)物福利（如：公司車輛、話費(fèi)、期刊訂閱等）、股權(quán)激勵(lì)、遣散費(fèi)等。補(bǔ)充養(yǎng)老繳款采取定額征收的方式，由雇主和員工共同繳納，雇主每月為每位全職員工繳納189.35丹麥克朗，全職員工每人每月繳納94.65丹麥克朗，由雇主為其代扣代繳。個(gè)體經(jīng)營(yíng)者每月定額繳納284丹麥克朗的補(bǔ)充養(yǎng)老繳款，并定率繳納勞動(dòng)市場(chǎng)繳款，勞動(dòng)市場(chǎng)繳款的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)為個(gè)體經(jīng)營(yíng)者總收入與可扣除支出的余額。
　　英國(guó)：英國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（National Insurance Contributions）,共有6個(gè)征收類別，分別為1類一級(jí)（Primary Class1）、1類二級(jí)（Secondary Class1）、1A類（Class 1A）、1B類（Class 1B）、2類（Class 2）、3類（Class 3）及4類（Class 4）。雇主、員工和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者分別按以上各類繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。雇主根據(jù)支付給員工的工資薪金總額確認(rèn)繳納1類二級(jí)、1A類和1B類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)項(xiàng)目，員工就工資薪金總額繳納1類一級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳款，并由雇主代扣代繳。前述工資薪金總額是指員工收到的未經(jīng)任何稅前扣除的工資薪金等報(bào)酬的總額，包括工資薪金、離退休人員工資、實(shí)物福利、金條、商品、其他可出售財(cái)產(chǎn)、股權(quán)激勵(lì)、養(yǎng)老金收入、董事費(fèi)等。個(gè)體經(jīng)營(yíng)者需在滿足收入條件的情況下定額繳納2類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)以及定率繳納4類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳款，4類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)以個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的年收入作為其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)。
　　法國(guó)：法國(guó)現(xiàn)行的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)制度非常復(fù)雜，由多個(gè)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)體系構(gòu)成。其中，一般雇員社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)體系適用最廣泛，涵蓋了大部分非農(nóng)業(yè)行業(yè)領(lǐng)域的員工。在一般雇員社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)體系下，雇主根據(jù)支付給員工的工資薪金總收入（Gross Salary）繳納健康福利（Health Benefits）、老年養(yǎng)老金（Old-Age Pension）、家庭津貼（Family Allowance）、工傷疾病補(bǔ)償（Work-Related Injury and Sickness Compensation）、補(bǔ)充養(yǎng)老金（Supplementary Pension）等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)項(xiàng)目。雇員則繳納老年養(yǎng)老金、補(bǔ)充養(yǎng)老金等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)項(xiàng)目。一般雇員社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)體系各項(xiàng)目的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)為員工的工資薪金總收入，具體包括工資薪金、福利津貼、獎(jiǎng)金、傭金、從利潤(rùn)分紅計(jì)劃中取得的報(bào)酬、雇主繳納的補(bǔ)充健康保險(xiǎn)計(jì)劃等；如果雇員有來(lái)自第三方直接支付的與任職受雇相關(guān)的其他收入，也應(yīng)作為社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)計(jì)算繳納。就個(gè)體經(jīng)營(yíng)者而言，主要繳納項(xiàng)目包括醫(yī)療福利、家庭津貼及老年養(yǎng)老金，根據(jù)經(jīng)營(yíng)規(guī)模以年收入總額或收入減除各項(xiàng)支出后的利潤(rùn)作為社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)。此外，為了擴(kuò)大社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收范圍，法國(guó)政府還推出了三項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)附加繳款，包括社會(huì)繳款（Social Levy）、廣義社會(huì)繳款（Generalized Social Contribution）及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)負(fù)債繳款（Social Security Debt Contribution），目的是將員工工資薪金收入和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入以外的收入納入社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收范圍，其基數(shù)包括但不限于工資薪金、養(yǎng)老和失業(yè)等補(bǔ)助、個(gè)人勞務(wù)收入、農(nóng)業(yè)收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、財(cái)產(chǎn)投資收入、財(cái)產(chǎn)出售資本利得（包括不動(dòng)產(chǎn)、收集品、汽車、家具等），以及特定的利息收入等。
　　美國(guó)：美國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)主要包括老年、遺屬、殘疾保險(xiǎn)（Old-Age,Survivors and Disability Insurance Tax）、醫(yī)療保險(xiǎn)（Hospital Insurance Tax/Medicare）及失業(yè)保險(xiǎn)（Unemployment Tax）。雇主根據(jù)支付給員工的工資繳納老年、遺屬、殘疾保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)及失業(yè)保險(xiǎn),員工按工資繳納老年、遺屬、殘疾保險(xiǎn)稅及醫(yī)療保險(xiǎn)稅，由雇主為其代扣代繳。工資是指員工收到的一切形式的雇傭報(bào)酬，包括工資薪金、傭金、小費(fèi)、獎(jiǎng)金、應(yīng)稅員工福利等，但不包括由于特定疾病、傷殘及死亡等獲取的特殊款項(xiàng)及免稅員工福利。個(gè)體經(jīng)營(yíng)者需將凈收入作為社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)，繳納老年、遺屬、殘疾保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)及失業(yè)保險(xiǎn)，凈收入是指?jìng)€(gè)體經(jīng)營(yíng)者從貿(mào)易、經(jīng)營(yíng)取得的收入減去相關(guān)允許扣除支出后的余額，與從貿(mào)易經(jīng)營(yíng)合伙企業(yè)分得收入的總數(shù)。
　　日本：日本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)主要包括健康保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)及勞動(dòng)保險(xiǎn)。雇主根據(jù)支付給員工的標(biāo)準(zhǔn)月報(bào)酬為社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)，繳納員工健康保險(xiǎn)（Employee Health Insurance）、員工養(yǎng)老福利保險(xiǎn)（Employee Welfare Pension Insurance）、就業(yè)保險(xiǎn)（Employment Insurance）、員工意外保險(xiǎn)（workers’ Accident Insurance）及子女撫養(yǎng)金繳款（Child-Raising Contribution）。員工按其標(biāo)準(zhǔn)月報(bào)酬繳納員工健康保險(xiǎn)、員工養(yǎng)老福利保險(xiǎn)及就業(yè)保險(xiǎn)，并由雇主代扣代繳。標(biāo)準(zhǔn)月報(bào)酬為包括月工資、獎(jiǎng)金、各項(xiàng)津貼（如通勤、加班、住宿、餐食等）等在內(nèi)的總額。個(gè)體經(jīng)營(yíng)者需參保并定額繳納國(guó)民健康保險(xiǎn)（National Health Insurance）及國(guó)民養(yǎng)老保險(xiǎn)（National Pension Insurance）。
　　印度：印度的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)主要包括員工公積金（Employees’ Provident Fund）、員工養(yǎng)老計(jì)劃（Employees’ Pension Scheme）、員工國(guó)家保險(xiǎn)計(jì)劃（Employees’ State Insurance Scheme）、員工儲(chǔ)蓄關(guān)聯(lián)保險(xiǎn)（即遺屬險(xiǎn)，Employees’ Deposit-Linked Insurance Scheme）及國(guó)民養(yǎng)老計(jì)劃（National Pension Scheme）等。員工公積金、國(guó)家保險(xiǎn)計(jì)劃及國(guó)民養(yǎng)老計(jì)劃由雇主和員工共同承擔(dān)，以工資薪金為社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)，員工養(yǎng)老計(jì)劃及儲(chǔ)蓄關(guān)聯(lián)保險(xiǎn)由雇主承擔(dān)。上述工資薪金包括由雇主發(fā)放的工資薪金、實(shí)物福利（如：免費(fèi)住宿、住房租金減免，以及其他免費(fèi)或折扣福利和設(shè)施）、養(yǎng)老金收入、員工股權(quán)激勵(lì)、解雇費(fèi)等。個(gè)體經(jīng)營(yíng)者可自愿參加國(guó)民養(yǎng)老計(jì)劃，參保時(shí)設(shè)有最低繳款限額。
　　印度尼西亞：印度尼西亞的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)稱為國(guó)家社會(huì)保障體系（National Social Security System），由社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)管理組織（Badan Penyelenggara Jaminan Sosial,BPJS）下設(shè)的BPJS健康部（BPJS for Health）和BPJS人力部（BPJS for Manpower）分別管理執(zhí)行各社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)項(xiàng)目。雇主根據(jù)支付給員工的月工資薪金繳納員工意外補(bǔ)償（Workers’ Accident Compensation）、員工老齡補(bǔ)償（Workers’ Old Age Compensation）、員工死亡補(bǔ)償（Workers’ Death Compensation）、員工養(yǎng)老金補(bǔ)償（Workers’ Pension Compensation）及員工健康補(bǔ)償（Workers’ Health Compensation），員工就月工資薪金繳納員工老齡補(bǔ)償、員工養(yǎng)老金補(bǔ)償及員工健康補(bǔ)償。月工資薪金包括員工所有以現(xiàn)金形式獲得的工資薪金、補(bǔ)償及津貼、低于市場(chǎng)稅率的貸款、董事費(fèi)等收入。個(gè)體經(jīng)營(yíng)者可自愿參保BPJS，根據(jù)各醫(yī)保類別所對(duì)應(yīng)的繳款額定額繳納，其余社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)項(xiàng)目則自愿參保。
　　新加坡：新加坡的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)僅設(shè)有中央公積金（Central Provident Fund），由雇主和員工共同承擔(dān)。中央公積金的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)為員工每日歷月的總工資收入，包括與任職受雇有關(guān)的全部月總薪酬，如基本工資薪金、加班費(fèi)、員工津貼、年終獎(jiǎng)、休假工資及其他激勵(lì)性付款等。個(gè)體經(jīng)營(yíng)者需根據(jù)其年凈經(jīng)營(yíng)收入向中央公積金繳納醫(yī)療存款，凈經(jīng)營(yíng)收入為總經(jīng)營(yíng)收入減去允許扣除的支出、資本減免、經(jīng)營(yíng)虧損等項(xiàng)目的余額，但不包括股息紅利以及儲(chǔ)蓄和利息所得。
　　中國(guó)香港：我國(guó)香港地區(qū)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)僅設(shè)有強(qiáng)制性公積金（Mandatory Provident Fund），由雇主和員工共同承擔(dān)。強(qiáng)制性公積金的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)為員工的月收入，包括基礎(chǔ)工資薪金、休假工資、傭金、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼及津貼等。個(gè)體經(jīng)營(yíng)者需要按上一財(cái)政年度的應(yīng)評(píng)稅利潤(rùn)（即應(yīng)稅利潤(rùn)，指于香港產(chǎn)生或得自香港的全部利潤(rùn)額，減去當(dāng)期因應(yīng)稅利潤(rùn)而產(chǎn)生的一切支出，但不包括出售股權(quán)和資產(chǎn)所獲取的利潤(rùn)。）計(jì)算繳納當(dāng)年的強(qiáng)制性公積金。
　　中國(guó)臺(tái)灣：我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)主要包括全民養(yǎng)老保險(xiǎn)（National Pension Insurance）、全民健康保險(xiǎn)（National Health Insurance）、勞動(dòng)保險(xiǎn)（Labour Insurance）、養(yǎng)老金（Pension Fund）及員工福利金（Employee Welfare Funds），由員工、雇主和政府共同承擔(dān)。雇主根據(jù)支付給員工的月工資薪金繳納全民健康保險(xiǎn)、勞動(dòng)保險(xiǎn)、養(yǎng)老金和員工福利金，員工按月工資薪金繳納全民健康保險(xiǎn)和勞動(dòng)保險(xiǎn)（除工傷保險(xiǎn)部分）。上述月工資薪金主要包括雇主支付給員工的工資薪金、助學(xué)金、津貼補(bǔ)助、現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)、獎(jiǎng)金，以及其他沒有被法律允許免稅的收入。就各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)項(xiàng)目繳款而言，一般情況下（不同的保險(xiǎn)會(huì)根據(jù)參保人情況，如收入高低、家庭情況等適用不同的補(bǔ)貼比例），全民健康保險(xiǎn)項(xiàng)目由雇主承擔(dān)60%，員工承擔(dān)30%，政府補(bǔ)貼10%；勞動(dòng)保險(xiǎn)由雇主承擔(dān)70%，員工承擔(dān)20%，政府補(bǔ)貼10%。個(gè)體經(jīng)營(yíng)者需要根據(jù)其月收入所得繳納全民養(yǎng)老保險(xiǎn)、全民健康保險(xiǎn)及勞動(dòng)保險(xiǎn)，其中，政府對(duì)勞動(dòng)保險(xiǎn)提供40%的補(bǔ)貼

（二）11個(gè)國(guó)家（地區(qū)）社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)范圍的匯總比較

根據(jù)上文列舉，11個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)主要征收來(lái)源為員工的工資薪金總額及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，其中大部分國(guó)家明確將工資性質(zhì)的非現(xiàn)金收入都納入了工資薪金總額的范圍中。這些所得的性質(zhì)均為勞動(dòng)性所得。截至2019年3月15日，法國(guó)是所選11個(gè)國(guó)家（地區(qū)）中唯一將財(cái)產(chǎn)投資收入、財(cái)產(chǎn)出售資本利得納入社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)的國(guó)家（地區(qū)）。匯總情況見表1。

二、現(xiàn)階段我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)基存在的問題

（一）費(fèi)基范圍過窄，不同身份人群的費(fèi)基口徑不一，間接導(dǎo)致費(fèi)率過高

筆者認(rèn)為，我國(guó)目前社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)基主要是工資薪金，未將股權(quán)激勵(lì)、免費(fèi)住房、實(shí)物福利等其他收入納入基數(shù)范圍，可能間接導(dǎo)致費(fèi)率過高。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)主要取決于兩個(gè)因素，一是費(fèi)基，二是費(fèi)率。在當(dāng)前費(fèi)基過窄的背景下，為確保社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收支平衡，政府只能選擇較高的費(fèi)率，而過高的費(fèi)率將會(huì)影響小微企業(yè)發(fā)展，也與國(guó)民收入來(lái)源日趨多樣化的現(xiàn)實(shí)不符。

此外，城鎮(zhèn)職工與靈活就業(yè)人員（包括個(gè)體工商戶）在繳費(fèi)基數(shù)上的口徑要求不一樣，其中：城鎮(zhèn)職工的繳費(fèi)基數(shù)只能按其上一年度自身平均工資作為本年度繳費(fèi)基數(shù)，沒有費(fèi)基的可選擇性；但靈活就業(yè)人員并未根據(jù)其實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)凈所得作為繳費(fèi)基數(shù)，而是可以在當(dāng)?shù)厣鐣?huì)平均工資的上下限之間自行選擇繳費(fèi)基數(shù)。

（二）工資總額的執(zhí)行口徑不一，征管難度較高

我國(guó)城鎮(zhèn)職工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的繳費(fèi)基數(shù)為員工的工資總額。關(guān)于工資總額有三種不同核算口徑。第一種是從企業(yè)會(huì)計(jì)核算的視角，將企業(yè)“應(yīng)付職工薪酬”會(huì)計(jì)科目核算的成本費(fèi)用認(rèn)定為工資總額；第二種是從個(gè)人所得稅視角，將“個(gè)人所得稅--工資薪金所得”繳納個(gè)稅的收入認(rèn)定為工資所得；第三種是按《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)和社會(huì)保障部社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)管理中心關(guān)于規(guī)范社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)基數(shù)有關(guān)問題的通知》（勞社險(xiǎn)中心函〔2006〕60號(hào)）及1990年國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》（國(guó)家統(tǒng)計(jì)局令第1號(hào)），將凡是工資性質(zhì)的收入均作為工資總額。理論上，應(yīng)根據(jù)統(tǒng)計(jì)局的工資性質(zhì)收入口徑計(jì)算繳費(fèi)基數(shù)，但實(shí)務(wù)中，企業(yè)出于各種原因，存在社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)選擇不規(guī)范的現(xiàn)象，導(dǎo)致監(jiān)管成本與征管難度加大。不同口徑的工資總額見表2。

（三）費(fèi)基上下限的基數(shù)不夠合理，低收入者負(fù)擔(dān)重

我國(guó)城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)基數(shù)設(shè)置了上下限，分別為上年度在崗職工平均工資的300%、60%。在崗職工平均工資＝報(bào)告期內(nèi)實(shí)際支付的全部非私營(yíng)企業(yè)職工工資總額÷報(bào)告期非私營(yíng)企業(yè)全部職工平均人數(shù)。但是，一方面，我國(guó)的收入分布不平衡，在崗職工平均工資不能反映大多數(shù)在崗職工的工資水平；另一方面，在崗職工統(tǒng)計(jì)范圍是規(guī)模以上城鎮(zhèn)非私營(yíng)單位就業(yè)人員，但眾多私營(yíng)單位就業(yè)人員、個(gè)體工商戶和靈活就業(yè)人員未被納入指標(biāo)統(tǒng)計(jì)范圍。此外，納入指標(biāo)統(tǒng)計(jì)范圍的就業(yè)人員工資相對(duì)較高，而未被納入指標(biāo)統(tǒng)計(jì)范圍的就業(yè)人員工資相對(duì)較低，粗略估計(jì)，全口徑下在崗職工平均工資指標(biāo)值預(yù)計(jì)降低20%～30%。因此，筆者認(rèn)為費(fèi)基上下限指標(biāo)不夠合理，低收入者合規(guī)繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的負(fù)擔(dān)較重。

三、我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)費(fèi)基的改革建議

（一）從法律層面統(tǒng)一社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)各險(xiǎn)種的繳費(fèi)基數(shù)

《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》第十二條規(guī)定：用人單位應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定的本單位職工工資總額的比例繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，記入基本養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)籌基金。職工應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定的本人工資的比例繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，記入個(gè)人賬戶。截至目前，全國(guó)范圍內(nèi)，各省份對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)的單位部分的基數(shù)是否與職工基數(shù)之和一致，是否需采用不同的基數(shù)等問題，尚無(wú)定論。實(shí)務(wù)中，同一省市各企業(yè)的計(jì)算方法也存在不一致。此外，目前尚未在法律層面明確基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)的繳費(fèi)基數(shù)。因此，建議從法律層面統(tǒng)一社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)各險(xiǎn)種的繳費(fèi)基數(shù)，同時(shí)明確單位繳費(fèi)基數(shù)與職工個(gè)人的繳費(fèi)基數(shù)之和是否一致。

（二）出臺(tái)法規(guī)細(xì)則，規(guī)范并做實(shí)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)

針對(duì)目前社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳納實(shí)務(wù)中，繳費(fèi)人普遍感到困惑的問題，建議國(guó)家出臺(tái)相關(guān)法規(guī)細(xì)則，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)的范圍予以準(zhǔn)確清晰的界定。同時(shí)，為提升社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征管效率，建議社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)基數(shù)口徑與個(gè)人所得稅的工資薪金所得口徑統(tǒng)一。

（三）完善并細(xì)化社會(huì)平均工資統(tǒng)計(jì)方法

為避免社會(huì)平均工資“虛高”和繳費(fèi)基數(shù)下限“虛高”，建議完善、細(xì)化社會(huì)平均工資統(tǒng)計(jì)方法，將城鎮(zhèn)非私營(yíng)單位員工、中小企業(yè)等私營(yíng)單位員工、個(gè)體勞動(dòng)者的經(jīng)營(yíng)收入等，均納入社會(huì)平均工資的統(tǒng)計(jì)范疇，真實(shí)核算社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳納人員的繳費(fèi)基數(shù)上下限。

（四）擴(kuò)大社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)統(tǒng)籌人員的范圍

社會(huì)保險(xiǎn)統(tǒng)籌范圍應(yīng)遵循“大數(shù)法則”,低水平、廣覆蓋、多層次，參加保險(xiǎn)的人數(shù)越多（覆蓋面越大）,互濟(jì)功能越大,抗御風(fēng)險(xiǎn)的能力越強(qiáng)。建議建立覆蓋城鄉(xiāng)的社會(huì)保障體系，統(tǒng)籌考慮城鄉(xiāng)社會(huì)保障制度，逐步將各類人群納入覆蓋范圍，實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)統(tǒng)籌和應(yīng)保盡保。在城鎮(zhèn)，繼續(xù)完善養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險(xiǎn)制度，逐步把各類職工和靈活就業(yè)人員全部納入覆蓋范圍；研究制定城鎮(zhèn)未參加養(yǎng)老保險(xiǎn)的困難集體企業(yè)和無(wú)工作老年人的基本生活保障辦法。在農(nóng)村，全面建立農(nóng)村最低生活保障制度，進(jìn)一步推進(jìn)新型農(nóng)村合作醫(yī)療，探索農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，建立與家庭保障、土地保障相結(jié)合的保障體系。

（五）完善社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)稽核制度

在實(shí)踐中，許多地區(qū)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)稽核往往側(cè)重于對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)欠費(fèi)的稽核，沒有將企業(yè)申報(bào)的繳費(fèi)人數(shù)和繳費(fèi)基數(shù)納入稽核范圍。由于社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)強(qiáng)制執(zhí)行力度有限，在被稽核對(duì)象拒絕稽核或偽造、毀滅有關(guān)賬冊(cè)、資料，遲延繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的現(xiàn)象發(fā)生時(shí)，社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)只能報(bào)請(qǐng)社會(huì)保障行政部門依法處罰，而社會(huì)保障行政部門也需要訴諸人民法院行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。這種做法不僅損害了社會(huì)保障行政部門作為行政執(zhí)法部門的權(quán)威性，致使行政稽核、行政監(jiān)督、行政處罰的作用無(wú)法有效發(fā)揮，而且由于程序繁冗、時(shí)間拖延，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的征繳造成不利影響。因此，建立具有強(qiáng)制力、執(zhí)行力的專門的社會(huì)保險(xiǎn)稽核機(jī)構(gòu)以及社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)基數(shù)公示制度，對(duì)于保證企業(yè)足額繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，具有重要的組織保障和社會(huì)監(jiān)督作用。

作者單位：天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所/國(guó)家稅務(wù)總局海安市稅務(wù)局/國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所

（本文刊載于《國(guó)際稅收》2019年第12期）