《國際稅收》2019年第11期 英國住宅性房地產(chǎn)稅制度介紹及經(jīng)驗借鑒

英國住宅性房地產(chǎn)稅制度介紹及經(jīng)驗借鑒

作者：周凌云\任宛竹

作者單位：北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 上海社會科學(xué)院應(yīng)用經(jīng)濟(jì)研究所

（本文為節(jié)選，全文刊載于《國際稅收》2019年第11期）

原文：國際稅收

　　 英國作為世界上最早開征房地產(chǎn)稅的國家之一，房地產(chǎn)稅是其調(diào)整賦稅關(guān)系、完善財政體制的重要管理工具。英國在保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅分為住宅性房地產(chǎn)稅和營業(yè)性房地產(chǎn)稅，因為后者為中央稅，且按房產(chǎn)的租金收入計證，對我國的借鑒意義較小，所以本文主要介紹住宅性房地產(chǎn)稅。
  一、英國住宅性房地產(chǎn)稅的政策背景

英國住宅性房地產(chǎn)稅（Council Tax）的推行是為了替代撒切爾夫人時期開征的社區(qū)稅（Community Charge/Poll Tax）。社區(qū)稅于1989年4月1日在蘇格蘭推行，于1990年4月1日在英格蘭和威爾士開征。1989年開征的社區(qū)稅對社區(qū)所有成年人按人頭以統(tǒng)一稅額征收，因此也被稱之為"人頭稅"。由于該稅種對征稅數(shù)額與居民納稅能力是否匹配考慮不足，英國民眾紛紛發(fā)起抗議行動抵制社區(qū)稅，其在蘇格蘭推行的第一年拒繳率（non-payment）達(dá)到13.7%，英格蘭和威爾士開征的第一年拒繳率為9%（Baker,1992）。為解決社區(qū)稅的弊端，緩解開征社區(qū)稅引發(fā)的社會矛盾，英國政府頒布了《地方政府財政法案（1992）》（Loacl Government Finance Act 1992），制定并實施住宅性房地產(chǎn)稅，并于1993年4月1日正式實施，該稅種替代了社區(qū)稅。
　　英國住宅性房地產(chǎn)稅在英格蘭、蘇格蘭和威爾士稱為地方議會稅（Council Tax），在北愛爾蘭稱為市政費（Domestic Rates）。住宅性房地產(chǎn)稅分為A-H共8個價值等級，綜合考慮房屋的評估價值、居住的成年人數(shù)量、是否符合稅收豁免條件等因素，照顧中低收入人群的利益訴求，增進(jìn)社會公平。

　　二、英國住宅性房地產(chǎn)稅制度框架介紹
　　 英國住宅性房地產(chǎn)稅是典型的地方稅種，評估和征管均由地方政府的估價署（Valuation Office Agency，VOA）負(fù)責(zé)。該項稅收收入是地方財政收入的重要來源，主要用于改善社區(qū)居住環(huán)境、建設(shè)社區(qū)文化、維護(hù)社區(qū)治安及教育等方面。住宅性房地產(chǎn)稅的價值評估基礎(chǔ)包括房產(chǎn)價值和土地價值，采用分級比例稅率，按照住宅評估價值將住宅分為若干等級，不同級別的應(yīng)納稅額之間存在固定的比例關(guān)系。
　　《地方政府財政法案（1992）》規(guī)定，符合以下條件的住宅都屬于住宅性房地產(chǎn)稅的征稅范圍：（1）符合《一般費用法案1967》（General Rate Act 1967）對遺產(chǎn)的界定、且仍有法律效力的世襲房產(chǎn)；（2）不在中央或地方非住宅稅收清單中，且不屬于非住宅稅收豁免范圍的房地產(chǎn)均應(yīng)歸為住宅（何楊，2016）。

　　（一）納稅義務(wù)人
　　通常情況下，住宅性房地產(chǎn)的納稅人為房屋的實際居住者或房屋的所有人；共同居住的夫妻，雙方均有義務(wù)繳納住宅性房地產(chǎn)稅。當(dāng)房屋的實際居住人為2人及以上時，一般會依據(jù)責(zé)任等級制度（Hierarchy of Liability System）來判定住宅性房地產(chǎn)稅的實際承擔(dān)者，責(zé)任等級制度的具體內(nèi)容如下：
　　1.擁有房屋完全產(chǎn)權(quán)的個人；
　　2.租賃住宅的房屋承租人；
　　3.不是租客但被允許（permission）住在該房屋中的個人；
　　4.沒有租賃合同或許可，但確實居住在該房屋；
　　5.房屋所有人但并不居住在該房屋。
　　在實踐中，按照上述順序確認(rèn)住宅性房地產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人。換言之，如果能夠找到第1條所列示的責(zé)任人（liable person），其就是住宅性房地產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人。如果沒有就繼續(xù)再去判斷是否有滿足第2條標(biāo)準(zhǔn)的責(zé)任人，以此類推。

　　（二）住宅性房地產(chǎn)稅稅基及稅率
　　英國住宅性房地產(chǎn)稅計算公式為：應(yīng)納稅額=（房產(chǎn)估值-減免額）×稅率
　　1.房產(chǎn)估值辦法
　　住宅性房地產(chǎn)稅的房產(chǎn)估值由VOA根據(jù)特定時間公開市場的交易價格(open market value)進(jìn)行確定。英格蘭和蘇格蘭采用1991年4月1日公開市場的交易價格來確定住宅的價值等級（valuation bands），威爾士則采用2003年4月1日公開市場的交易價格來確定住宅的價值等級。如果住宅屬于1991年4月1日（英格蘭和蘇格蘭）之后的新建住宅，則應(yīng)提請VOA對其進(jìn)行評估，依據(jù)新建住宅進(jìn)入公開市場時買賣雙方自愿進(jìn)行交易的價格折算為1991年的名義價值，進(jìn)而判斷所屬的價值等級。
　　2.減免政策
　　（1）自動性稅收豁免?？梢悦獬≌苑康禺a(chǎn)稅的房產(chǎn)包括：因抵押貸款而歸銀行所有的房產(chǎn)、原住宅所有人被拘捕的房產(chǎn)（住宅所有人因拖欠住宅性房地產(chǎn)稅而被拘捕的除外）、原住宅所有人移居醫(yī)院或養(yǎng)老院的房產(chǎn)、原住宅所有人因照顧他人而移居他處的房產(chǎn)、所有者為學(xué)生且該住宅是其主要居住地的房產(chǎn)等。
　?。?）居住人數(shù)少的稅收優(yōu)惠。英國住宅性房地產(chǎn)稅以家庭為單位進(jìn)行征收，標(biāo)準(zhǔn)家庭指的是兩個成年人共同居住在一棟房屋內(nèi)。當(dāng)一個成年人獨居在一棟住宅時，納稅人可享受25%的稅收優(yōu)惠（通常被稱為單人優(yōu)惠條例）。值得注意的是，當(dāng)計算房屋居住實際人數(shù)時，一些人并不被計算在內(nèi)，包括不滿18周歲的青年、全職學(xué)生、實習(xí)護(hù)士、嚴(yán)重心理疾病患者和長期住院患者等。
　　（3）殘疾人的稅收優(yōu)惠。如果住宅為殘疾人所有或使用，納稅人可以書面提交申請，通過政府的審核批準(zhǔn)以后，住宅評估級次將會在原有按照公開市場交易價格評估的價值等級基礎(chǔ)上往下調(diào)一級。也就是說，原評估為D級的住宅，如果符合殘疾人優(yōu)惠條件，僅需按照C級納稅；原評估為A級住宅的，只需按照A-級次納稅，A-級次與D級次的比例是5/9。
　?。?）酌情減稅。根據(jù)《地方政府財政法案（2012）》的規(guī)定，住宅性房地產(chǎn)稅支持（Local Council Tax Support，LCTS）計劃于2013年4月正式實施，其針對低收入者規(guī)定了需要承擔(dān)的住宅性房地產(chǎn)稅的最低限額（the minimum percentage that low-income residents pay）。
　　3.價值等級及稅率
　　英國住宅性房地產(chǎn)稅依據(jù)應(yīng)稅住宅的價值等級進(jìn)行課稅。對于同一地區(qū)同一價值等級內(nèi)的住宅，地方政府課征相同的稅額。對于同一地區(qū)不同價值等級內(nèi)的住宅，以D級住宅性房地產(chǎn)稅為基準(zhǔn)（benchmark），其他級次的住宅性房地產(chǎn)稅為D級當(dāng)年應(yīng)納稅額乘以相應(yīng)比例。具體來說，住宅評估價值低于D級的一共有A、B、C三級，與D級住宅稅的比例分別為6/9、7/9、8/9，比例間隔為1/9；住宅評估價值高于D級的一共有E、F、G、H四級，與D級住宅稅的比例為11/9、13/9、15/9、2，除G與H比例間隔為3/9外，其余比例間隔為2/9。表1-表3分別列出了英格蘭、威爾士、蘇格蘭的價值等級標(biāo)準(zhǔn)。

4.征稅流程
　　VOA每年根據(jù)每處住宅的評估價值及其對應(yīng)的價值等級確定應(yīng)納稅額，并在4月1日將稅單寄給納稅人。如果納稅人能在財年初次繳納住宅性房地產(chǎn)稅時一次性繳清稅款，可以享受一定的稅額折扣。根據(jù)《地方政府財政法案（1992）》的規(guī)定，納稅人也可以采取分期付款的方式繳納稅款（可分10次），部分地區(qū)允許納稅人按周（weekly）或半個月（fortnightly）分期繳稅，但分期納稅的首付部分必須在接到稅單之日起的28日內(nèi)繳納。如果納稅人未能按期繳稅，地方法庭會向欠稅者發(fā)出傳票。若在傳票規(guī)定期限內(nèi)（7天）仍未補(bǔ)足稅款，法庭可以授權(quán)地方政府凍結(jié)欠稅者的收入或財產(chǎn)以補(bǔ)足拖欠的稅款。

　　（三）空置房屋及第二套住房的特殊安排
　　自2013年4月1日起，英格蘭地方立法機(jī)構(gòu)有權(quán)給予空置房產(chǎn)（Empty Dwellings）0% 100%的住宅性房地產(chǎn)稅減免（Council Tax Discounts）；居民擁有的第二套住房享有0% 50%的減免比例。而對于持有滿2年及以上的空置且實質(zhì)上未裝飾（Substantially Unfurnished）的房屋，英格蘭地方立法機(jī)構(gòu)有權(quán)加計征收50%的市政稅。表4詳細(xì)羅列了2014年-2018年英格蘭空置住宅獲得減免（2年以內(nèi)，Discount）和加計征收（2年及以上，Premium）市政稅的情況。2018年英格蘭持有滿2年及以上的空置住宅共計62 419間，占空置住宅總量的13.2%；持有在2年以內(nèi)并享受減免的空置住宅數(shù)量為72 206間，占空置住宅總量的15.27%。就英格蘭居民擁有的第二套住房而言（見表5），2018年享受減免市政稅的第二套住宅數(shù)量為14 718間，占全部第二套住宅數(shù)量的比重為5.85%。

（四）住宅性房地產(chǎn)稅支持計劃
　　2013年4月實施的LCTS取代了自1993年生效的住宅性房地產(chǎn)稅津貼（Council Tax Benefit，CTB）。CTB主要用來幫助那些支付不起住宅性房地產(chǎn)稅的低收入者，2013年2月（CTB生效的最后一月），共計有590萬英國民眾獲得這項津貼。CTB從本質(zhì)上來說屬于國家補(bǔ)助，而新推出的LCTS屬于一攬子地方減免措施（Collection of Localised Discounts）。
　　LCTS的政策目標(biāo)主要有三個：一是削減地方財政赤字。據(jù)測算，2013-2014財年，LCTS減少財政支出4.9億英鎊，相較于繼續(xù)執(zhí)行CTB，降低了約10%的財政支出。二是給予地方政府更大的自主權(quán)限。LCTS本質(zhì)上是各地方立法機(jī)構(gòu)給予的住宅性房地產(chǎn)稅減免，使得地方有更大的自主權(quán)限參與地區(qū)公共事務(wù)的管理。三是提高民眾的工作積極性并促進(jìn)就業(yè)。相比直接給予CTB，LCTS規(guī)定不同群體需要承擔(dān)的住宅性房地產(chǎn)稅比例，有效避免了直接津貼補(bǔ)助"養(yǎng)懶人"的問題。
　　在實踐中，LCTS將居民分為不同類別，享受不同的支持水平（Level of Support）。如針對殘疾者（disabled recipients）或者親屬中有護(hù)理病人的群體(carers)，規(guī)定10%的支付比例；換言之，如果住宅性房地產(chǎn)稅總額為1 500英鎊，上述群體自己承擔(dān)的住宅性房地產(chǎn)稅僅為150英鎊。

　　三、啟示
　　基于完善我國地方稅收體系，解決房地產(chǎn)相關(guān)稅負(fù)存在"重流轉(zhuǎn)、輕保有"問題的現(xiàn)實需要，本文從堅持稅收法定、合理設(shè)置價值等級、增強(qiáng)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅的針對性以及給予地方自主權(quán)限等方面總結(jié)了英國住宅性房地產(chǎn)稅制度可供我國房地產(chǎn)稅制度改革借鑒的經(jīng)驗。

　　（一）堅持法定原則
　　英國在推進(jìn)住宅性房地產(chǎn)稅改革過程中，始終堅持立法先行，通過立法將住宅性房地產(chǎn)稅的制度框架確立起來。我國與房地產(chǎn)相關(guān)的稅收法規(guī)繁多，尚未形成專門性的統(tǒng)一的法規(guī)體系。除《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例（2011修訂版）》規(guī)定的若干情況之外，大多數(shù)房地產(chǎn)稅收政策散見于實施細(xì)則、通知、批復(fù)等各類文件中，缺乏規(guī)范性，不符合稅收法定原則。事實上，房地產(chǎn)稅收政策特別是具有普遍適用性的政策，必須在稅法中明確說明，賦予地方政府的稅收減免權(quán)限也應(yīng)當(dāng)明確，避免出現(xiàn)人為因素造成房地產(chǎn)稅收"洼地"。

　　（二）堅持以房地產(chǎn)的公開市場交易價值為依據(jù)，合理設(shè)置價值等級
　　英國住宅性房地產(chǎn)稅制度從建立伊始，就確立了以房地產(chǎn)公開市場交易價值為依據(jù)，房地產(chǎn)價值評估由估價署負(fù)責(zé)。英國住宅性房地產(chǎn)稅有A-H 級共8個價值等級，不同價值等級對應(yīng)著不同的住宅價值區(qū)間，住宅評估價值越高，對應(yīng)的價值等級越高，相應(yīng)地，房屋所需繳納的住宅房地產(chǎn)稅越高，因而能最大程度實現(xiàn)量能課稅和橫向公平。我國房地產(chǎn)稅制在立法進(jìn)程中也應(yīng)該以公開市場價值為依據(jù)，合理設(shè)置房產(chǎn)的價值等級，通過設(shè)置較低稅率以及免征額動態(tài)調(diào)整的方式，提高房地產(chǎn)稅設(shè)立初期民眾的接受度。

　　（三）增強(qiáng)房地產(chǎn)稅的針對性和導(dǎo)向型
　　對于殘疾人等特殊群體，英國設(shè)置了殘疾人住宅性房地產(chǎn)稅豁免（Disabled Council Tax Relief）條款。具體來說，當(dāng)某處住宅被VOA確立享受殘疾人豁免后，如果住宅評估為D等級，那么只需按照C級次納稅，以此類推。因此，我國房地產(chǎn)稅制立法設(shè)計中也應(yīng)該體現(xiàn)稅收對特殊困難群體的照顧，增強(qiáng)房地產(chǎn)稅的導(dǎo)向性，促進(jìn)社會公平。

　　（四）給予地方立法機(jī)構(gòu)更大的自主權(quán)限
　　CTB可能會帶來"養(yǎng)懶人"的問題，建議學(xué)習(xí)LCTS的做法，將房地產(chǎn)稅減免權(quán)限交給地方。各地方根據(jù)收入水平將本地居民歸至不同類別，從而享受不同的房地產(chǎn)稅支付比例。

　　（五）多套持有收取相對較高的稅費
　　英國住宅性房地產(chǎn)稅制度中對于持有超過2年及以上的空置住宅，規(guī)定了50%的加計征收比例。與此同時，還對特殊情形的空置住宅規(guī)定了稅收豁免。就我國而言，據(jù)測算，2017年我國城鎮(zhèn)住宅市場的空置住房數(shù)量總數(shù)為6 500萬套，城鎮(zhèn)地區(qū)住房空置率為21.4%?？罩梅课莶粌H扭曲了住房市場的供求關(guān)系，使得住房（特別是租賃住房）供給不足，而且會推動房屋租金的過快上漲。為此，我們可以借鑒英國關(guān)于空置住宅的制度安排，將納稅人持有的第二套及以上且空置滿2年的住宅作為加計征收房地產(chǎn)稅收的對象。在確定計稅依據(jù)時，可以根據(jù)住宅不同的價值等級，加計征收一定比例的房地產(chǎn)稅。

作者單位：北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院   上海社會科學(xué)院應(yīng)用經(jīng)濟(jì)研究所
（本文為節(jié)選，全文刊載于《國際稅收》2019年第11期）