《國(guó)際稅收》2020年第2期 李娜：《多邊公約》的挑戰(zhàn)：如何改進(jìn)跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制

《多邊公約》的挑戰(zhàn)：如何改進(jìn)跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制
李娜

作者單位：華東政法大學(xué)國(guó)際法學(xué)院（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第2期）

來源：國(guó)際稅收

在國(guó)際稅收領(lǐng)域，尚不存在類似于世界貿(mào)易組織（WTO）下對(duì)成員方均有約束力的爭(zhēng)端解決機(jī)制（DSU），也未建立起類似于《華盛頓公約》下專門解決投資爭(zhēng)議的國(guó)際中心（ICSID）。解決跨境稅收爭(zhēng)議主要采用兩種機(jī)制:一是國(guó)內(nèi)法規(guī)定的司法救濟(jì)或行政救濟(jì)方式；二是雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的相互協(xié)商程序（MAP）。這兩種機(jī)制長(zhǎng)期以來都被批評(píng)具有局限性和低效性，因此如何改進(jìn)跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制一直都是國(guó)際稅收的一個(gè)焦點(diǎn)問題。稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目雖然以打擊逃避稅為目標(biāo)，但其第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃也圍繞如何改進(jìn)爭(zhēng)議解決機(jī)制提出了一系列最低標(biāo)準(zhǔn)措施和最佳實(shí)踐措施，旨在降低BEPS項(xiàng)目落地過程中帶來的不確定性因素和促進(jìn)跨境稅收爭(zhēng)議及時(shí)解決。
　　《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《多邊公約》）作為BEPS項(xiàng)目第15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果，不僅規(guī)定了MAP條款和相應(yīng)調(diào)整條款，并且還制定了具有強(qiáng)制約束力的MAP仲裁條款，目的是將第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果中的爭(zhēng)議解決機(jī)制改進(jìn)措施落實(shí)到雙邊稅收協(xié)定之中。但是《多邊公約》中的爭(zhēng)議解決條款仍具有一定的局限性，對(duì)雙邊稅收協(xié)定產(chǎn)生的修訂效果可能會(huì)比較有限。因此在后BEPS時(shí)代，面對(duì)適用反避稅措施可能帶來的稅收不確定性增加和稅收爭(zhēng)議增多，改進(jìn)跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制將繼續(xù)是國(guó)際稅收領(lǐng)域一個(gè)亟待完成的任務(wù)。
　　一、《多邊公約》在改進(jìn)稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制方面的探索與創(chuàng)新
　　《多邊公約》在第五章（改進(jìn)爭(zhēng)議解決）和第六章（仲裁）中規(guī)定了11條關(guān)于稅收爭(zhēng)議解決條款，其中第五章包括兩個(gè)條款，分別是第16條“相互協(xié)商程序”條款和第17條“相應(yīng)調(diào)整”條款；第六章包括9條，詳細(xì)地規(guī)定了仲裁程序和兼容性問題。鑒于《多邊公約》總計(jì)只有39條，而這些稅收爭(zhēng)議解決條款就占了11條，可見改進(jìn)爭(zhēng)議解決機(jī)制對(duì)于落實(shí)BEPS項(xiàng)目成果的重要性。而且《多邊公約》中所規(guī)定的這些稅收爭(zhēng)議解決條款不僅針對(duì)了第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果中的最低標(biāo)準(zhǔn)措施，還涵蓋了一些最佳實(shí)踐措施，同時(shí)也制定了一個(gè)強(qiáng)制有約束力的仲裁機(jī)制，這些都顯示出《多邊公約》特別工作組在改進(jìn)爭(zhēng)議解決機(jī)制方面所付出的努力和所寄予的厚望。
　?。ㄒ唬┑谖逭隆案倪M(jìn)爭(zhēng)議解決”條款
　　在《多邊公約》第五章中，第16條旨在落實(shí)第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果中關(guān)于改進(jìn)MAP的最低標(biāo)準(zhǔn)措施，因此該條款明確了納稅人可在三年內(nèi)提請(qǐng)MAP以及執(zhí)行相互協(xié)商協(xié)議將不受締約國(guó)國(guó)內(nèi)法中的時(shí)效限制。第17條則是為了強(qiáng)化稅收協(xié)定中關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的相應(yīng)調(diào)整義務(wù)，因?yàn)榈?4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果的最低標(biāo)準(zhǔn)措施要求，各管轄區(qū)應(yīng)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件方面提供MAP適用通道，并應(yīng)執(zhí)行在MAP中達(dá)成的協(xié)議。而且第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果報(bào)告提出，在納稅人的反對(duì)被認(rèn)為是合理的情形下，如果各管轄區(qū)有可能單方面進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，是更有效率的做法。因此《多邊公約》該第17條采納了第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果報(bào)告中的上述最佳實(shí)踐建議，規(guī)定締約國(guó)對(duì)另一方做出的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整給予相應(yīng)調(diào)整。
　　（二）第六章“仲裁”條款
　　《多邊公約》第六章（第18條至第26條）所規(guī)定的是一個(gè)強(qiáng)制有約束力的仲裁機(jī)制，僅適用于那些明確選擇適用它的締約方被涵蓋稅收協(xié)定。這個(gè)仲裁機(jī)制既不屬于第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果中的最低標(biāo)準(zhǔn)措施，也不屬于最佳實(shí)踐措施。對(duì)于仲裁問題，第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果報(bào)告僅在報(bào)告第二部分建議參與國(guó)考慮是否采用仲裁機(jī)制。負(fù)責(zé)第15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的特別工作組認(rèn)為有必要深入地研究制定一個(gè)強(qiáng)制有約束力的MAP仲裁機(jī)制，以督促締約國(guó)雙方主管當(dāng)局提高相互協(xié)商的效率。因此，特別工作組設(shè)立了一個(gè)由27個(gè)成員國(guó)參加的仲裁工作小組，在《多邊公約》第六章中規(guī)定了對(duì)MAP具有補(bǔ)充性質(zhì)的仲裁機(jī)制。如果雙方主管當(dāng)局之間不能在兩年期限內(nèi)，根據(jù)有關(guān)被涵蓋稅收協(xié)定中的MAP就一個(gè)案件達(dá)成協(xié)議，涉案的納稅人提出申請(qǐng)，將未決事項(xiàng)交付仲裁。此外，《多邊公約》第六章還詳細(xì)地規(guī)定了仲裁機(jī)制的啟動(dòng)、仲裁庭的組成、仲裁程序的進(jìn)行、中止和終止、仲裁程序的保密、仲裁程序的費(fèi)用以及裁決的執(zhí)行等事項(xiàng)。
　　二、《多邊公約》給跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制帶來新挑戰(zhàn)
　　（一）反避稅措施帶來的新挑戰(zhàn)
　　《多邊公約》共有7章39條，其中反避稅條款占了一半以上，涵蓋混合錯(cuò)配、協(xié)定濫用和規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成等避稅行為。這些反避稅條款的一個(gè)明顯特點(diǎn)就是在適用中的“彈性”比較大，因?yàn)樗麄冊(cè)黾恿烁鄬?duì)交易方的主觀測(cè)試、擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)、規(guī)定了更多需要雙方主管當(dāng)局相互協(xié)商的情況。這些反避稅條款雖然有助于防止逃避稅行為，但也會(huì)增加稅收不確定性、引發(fā)更多稅收爭(zhēng)議。以下列三個(gè)條款為例：
　　1.《多邊公約》第6條（被涵蓋稅收協(xié)定的目的）建議締約國(guó)將“防止雙重不征稅”目的明確地加入到被涵蓋稅收協(xié)定的序言中，這意味著締約國(guó)雙方在解釋和適用稅收協(xié)定的所有條款時(shí)，都應(yīng)依照序言中所闡述的既要消除雙重征稅目的，也要防止雙重不征稅目的。但是對(duì)于如何解釋和適用“防止雙重不征稅”這個(gè)新目的，無論《多邊公約》、2017年OECD協(xié)定范本、2017年UN協(xié)定范本，還是BEPS項(xiàng)目第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的成果報(bào)告，都未予以明確說明。因此可以預(yù)見的是，締約國(guó)在適用雙邊稅收協(xié)定時(shí)將缺乏統(tǒng)一國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，需要依據(jù)本國(guó)國(guó)內(nèi)法進(jìn)行解釋和適用。屆時(shí)，若締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)法之間存在差異（甚至沖突），都可能會(huì)引發(fā)新的跨境稅收爭(zhēng)議。
　　2.《多邊公約》第7條（防止協(xié)定濫用）提出的建議之一是締約國(guó)在雙邊稅收協(xié)定中加入主要目的測(cè)試條款，基于安排或交易的主要目的來判斷納稅人是否濫用協(xié)定。當(dāng)締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)判定主要目的之一是獲取被涵蓋稅收協(xié)定待遇時(shí)，就有權(quán)拒絕納稅人享受協(xié)定本應(yīng)給予的全部或部分待遇。由于在進(jìn)行測(cè)試時(shí)往往需要針對(duì)安排或交易的具體情況進(jìn)行具體分析，測(cè)試中的主觀性難以完全避免，締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)本是題中應(yīng)有之義，所以納稅人與主管當(dāng)局之間很可能會(huì)對(duì)測(cè)試結(jié)果發(fā)生爭(zhēng)議。
　　3．《多邊公約》第4條（雙重居民實(shí)體）采用締約國(guó)主管當(dāng)局之間的相互協(xié)商來替代加比規(guī)則。這意味著當(dāng)締約國(guó)雙方主管當(dāng)局協(xié)商時(shí)，那些已經(jīng)沿用了半個(gè)多世紀(jì)的注冊(cè)地、成立地、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地等客觀標(biāo)準(zhǔn)都將僅僅作為稅務(wù)機(jī)關(guān)“應(yīng)考慮”的因素，而且雙重居民實(shí)體必須等主管當(dāng)局達(dá)成協(xié)商結(jié)果后，才能判斷出哪個(gè)國(guó)家是其居民國(guó)。該措施不僅會(huì)導(dǎo)致稅收征管成本升高，還會(huì)增加納稅人的稅收不確定性，從而引發(fā)納稅人與主管當(dāng)局之間發(fā)生更多爭(zhēng)議。而且若爭(zhēng)議無法得到及時(shí)解決，還可能會(huì)打擊跨境投資者的信心，造成雙重征稅結(jié)果，甚至影響正常的跨境經(jīng)貿(mào)活動(dòng)。
　　因此，為了促進(jìn)跨境稅收爭(zhēng)議的及時(shí)解決和降低《多邊公約》反避稅條款所帶來的不確定性因素，必須改進(jìn)跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制。
　　（二）“相應(yīng)調(diào)整”條款帶來的新挑戰(zhàn)
　　《多邊公約》第17條采用了BEPS項(xiàng)目第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果中的一項(xiàng)最佳實(shí)踐措施，建議締約國(guó)在雙邊稅收協(xié)定中納入相應(yīng)調(diào)整條款，即針對(duì)締約國(guó)一方對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)所進(jìn)行的初次調(diào)整，締約國(guó)另一方應(yīng)給予適當(dāng)?shù)南鄳?yīng)調(diào)整。該條款的目的是避免轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整引發(fā)經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，同時(shí)也有助于減少轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議的發(fā)生頻率，因?yàn)榫喖s國(guó)另一方在該條款中承諾了進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，這使得納稅人無需再通過申請(qǐng)啟動(dòng)MAP來請(qǐng)求締約國(guó)給予相應(yīng)調(diào)整。因此，若該相應(yīng)調(diào)整條款能夠有效實(shí)施，將會(huì)取得一箭雙雕的效果。此外，該條款已被納入OECD稅收協(xié)定范本第9（2）條和UN稅收協(xié)定范本第9（2）條之中，且大多數(shù)《多邊公約》締約國(guó)（包括中國(guó)）也都選擇適用該條款，由此又進(jìn)一步地?cái)U(kuò)大了該條款的涵蓋范圍。
　　但是在實(shí)施該條款時(shí)，締約國(guó)雙方也會(huì)面臨一些挑戰(zhàn)。例如，該相應(yīng)調(diào)整條款完全復(fù)制了OECD稅收協(xié)定范本（2017年）第9（2）條文，其并不要求締約國(guó)另一方自動(dòng)地進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，而是規(guī)定締約國(guó)另一方僅在認(rèn)為初次調(diào)整符合“獨(dú)立企業(yè)之間關(guān)系”的情況下，才有義務(wù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)南鄳?yīng)調(diào)整。很明顯，該條文規(guī)定是比較籠統(tǒng)、模糊的，對(duì)于如何判斷締約國(guó)一方的初次調(diào)整是否符合“獨(dú)立企業(yè)之間關(guān)系”，如何判斷締約國(guó)另一方的相應(yīng)調(diào)整是否“適當(dāng)”，《多邊公約》并未做出說明。而且《多邊公約》解釋性聲明在闡釋締約國(guó)另一方進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的前提時(shí)，不僅沒有解釋何為“獨(dú)立企業(yè)之間關(guān)系”，反而引述了OECD稅收協(xié)定范本第九條和BEPS項(xiàng)目第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果中的觀點(diǎn)，認(rèn)為應(yīng)由該締約國(guó)另一方先判定初次調(diào)整是否是“正當(dāng)?shù)摹?。由于“正?dāng)性”判斷并非是一項(xiàng)被普遍接受和使用的國(guó)際稅收規(guī)則，《多邊公約》解釋性聲明中的引述內(nèi)容就給這個(gè)未決問題蒙上更多的迷霧：若初次調(diào)整具有“正當(dāng)性”，是否能等同于初次調(diào)整符合了“獨(dú)立企業(yè)之間關(guān)系”？適用什么標(biāo)準(zhǔn)去判斷初次調(diào)整是否具有“正當(dāng)性”？該“正當(dāng)性”判斷是否等同于獨(dú)立交易原則？遺憾的是對(duì)于這些重要問題，《多邊公約》解釋性聲明、OECD稅收協(xié)定范本注釋、UN稅收協(xié)定范本注釋，以及BEPS項(xiàng)目成果都未給予解釋和說明。這不僅可能會(huì)造成締約國(guó)雙方在實(shí)施該相應(yīng)調(diào)整條款時(shí)產(chǎn)生分歧，也可能導(dǎo)致納稅人與締約國(guó)之間發(fā)生爭(zhēng)議，屆時(shí)這些爭(zhēng)議還得留給締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過MAP解決，并不能緩解跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制面對(duì)的壓力。
　　三、《多邊公約》爭(zhēng)議解決條款的局限性
　　然而《多邊公約》中的這些爭(zhēng)議解決條款仍具有局限性，對(duì)雙邊稅收協(xié)定的修訂效果可能會(huì)比較有限，具體表現(xiàn)為以下兩方面：
　　（一）《多邊公約》并未采用所有最低標(biāo)準(zhǔn)措施
　　并非第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的所有成果都被落實(shí)到了《多邊公約》之中，甚至一些最低標(biāo)準(zhǔn)也未被采用。例如，有一條最低標(biāo)準(zhǔn)措施建議締約國(guó)承諾力求在平均24個(gè)月內(nèi)解決MAP案件。這條措施對(duì)于提高M(jìn)AP效率非常重要，因?yàn)镸AP最主要的癥結(jié)之一就是雙邊協(xié)定中僅要求締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)“盡力”（endeavor）協(xié)商，而既未限定協(xié)商時(shí)限，也未要求協(xié)商必須達(dá)成能解決案件爭(zhēng)議問題的協(xié)議。很遺憾，《多邊公約》并未采用這條最低標(biāo)準(zhǔn)措施，這就意味著被涵蓋稅收協(xié)定中仍無任何協(xié)商時(shí)限要求，MAP的效率和結(jié)果還將繼續(xù)取決于締約國(guó)雙方主管當(dāng)局的協(xié)商意愿和協(xié)商能力。
　　《多邊公約》未全面落實(shí)第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果，可能存在多種原因。首先，第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃有些成果不適合反映在雙邊稅收協(xié)定條款之中，所以無論這些成果是最低標(biāo)準(zhǔn)措施還是最佳實(shí)踐措施，都無法轉(zhuǎn)化為《多邊公約》條款用來修訂雙邊稅收協(xié)定。例如，在最低標(biāo)準(zhǔn)措施中，有些建議是各國(guó)應(yīng)制定詳細(xì)的MAP指引，應(yīng)用通俗易懂、表述清晰的語言指引納稅人如何向主管當(dāng)局請(qǐng)求啟動(dòng)相互協(xié)商，以及應(yīng)確保負(fù)責(zé)MAP工作的部門擁有足夠的資源等。這些措施顯然不適合被規(guī)定在雙邊稅收協(xié)定中，而更宜規(guī)定在國(guó)內(nèi)法律法規(guī)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部操作規(guī)程文件之中。其次，《多邊公約》在制定過程中有多方參與，負(fù)責(zé)制定《多邊公約》的特別工作組對(duì)所有意愿在平等基礎(chǔ)上參與的國(guó)家開放，所以有99個(gè)國(guó)家作為工作組成員，4個(gè)管轄區(qū)、7個(gè)國(guó)際和區(qū)域性組織以觀察員身份參與了特別工作組。因此在采用改進(jìn)措施和形成具體條文時(shí)都得協(xié)調(diào)多方的利益。這就需要《多邊公約》的制定具有足夠的靈活性，先將一些有爭(zhēng)議的敏感問題擱置一旁，最大程度地爭(zhēng)取多方達(dá)成一致，這也可能導(dǎo)致第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中的一些成果未能被納入到《多邊公約》之中。
　　（二）《多邊公約》的靈活機(jī)制造成一些改進(jìn)措施無法落實(shí)
　　《多邊公約》在制定技術(shù)上保持了高度的靈活性，即除對(duì)個(gè)別最低標(biāo)準(zhǔn)措施條款不允許締約方做出保留之外，對(duì)其余條款都設(shè)計(jì)了保留條款或者多種可選擇的替代性條款，允許締約方在加入《多邊公約》時(shí)逐一表明立場(chǎng)。對(duì)于《多邊公約》這種多方參與起草、協(xié)商談判和締結(jié)的國(guó)際公約而言，這種高度靈活的機(jī)制是必要且重要的。除了少數(shù)落實(shí)最低標(biāo)準(zhǔn)措施的條款不允許做出保留之外，《多邊公約》在大多數(shù)情況下就實(shí)質(zhì)性條款都給參與方提供了做出保留或選擇替代性方案的權(quán)利。這種高度靈活的機(jī)制不僅能尊重主權(quán)國(guó)家在稅收方面的自治權(quán)，而且可以適應(yīng)不同國(guó)家和管轄區(qū)的不同觀點(diǎn)和立場(chǎng)，從而最大程度地吸引他們加入公約。但是這種靈活機(jī)制同時(shí)也會(huì)限制公約的適用效果，因?yàn)閮H當(dāng)締約方的被涵蓋稅收協(xié)定交叉吻合，且對(duì)《多邊公約》條款的立場(chǎng)一致時(shí)，締約國(guó)的雙邊稅收協(xié)定相關(guān)條款才會(huì)被《多邊公約》修訂。這就意味著當(dāng)締約方針對(duì)某項(xiàng)條款做出保留或者選擇適用不同的選擇方案時(shí)，就會(huì)發(fā)生締約國(guó)雙方對(duì)該條款的立場(chǎng)無法吻合的情況，從而導(dǎo)致雙方被涵蓋雙邊稅收協(xié)定中的相關(guān)條款不能被《多邊公約》條款修訂。該限制性是高度靈活機(jī)制所與生俱來的，只要《多邊公約》的某個(gè)實(shí)質(zhì)性條款（包括第五章和第六章中關(guān)于稅收爭(zhēng)議解決的條款）給締約方提供了保留或者選擇權(quán)利，就可能會(huì)發(fā)生締約雙方立場(chǎng)不吻合、從而《多邊公約》該條款不能適用于被涵蓋稅收協(xié)定的情況。
　　例如，BEPS項(xiàng)目第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果中的一個(gè)最低標(biāo)準(zhǔn)措施是要拓寬納稅人提出啟動(dòng)MAP的渠道，因此《多邊公約》第16條“相互協(xié)商程序”條款在采用該措施時(shí)提出了兩套方案，允許公約締約國(guó)擇一適用：方案一是締約國(guó)允許納稅人向締約國(guó)任何一方的主管當(dāng)局提出啟動(dòng)MAP申請(qǐng)；方案二是當(dāng)締約國(guó)不允許納稅人向任一締約國(guó)的主管當(dāng)局提出啟動(dòng)MAP的申請(qǐng)時(shí)，則應(yīng)承諾收到申請(qǐng)的主管當(dāng)局在認(rèn)為納稅人的異議不合理時(shí)，通過雙邊通知或協(xié)商程序告知締約國(guó)另一方。這種選擇性機(jī)制會(huì)造成一個(gè)后果：該條最低標(biāo)準(zhǔn)措施能否落地將取決于公約締約國(guó)雙方對(duì)此條款的立場(chǎng)是否吻合。比如我國(guó)在2017年6月簽署《多邊公約》時(shí)選擇的是方案二，這意味著僅當(dāng)締約國(guó)另一方（如新加坡）也選擇了方案二時(shí)，我國(guó)與該締約國(guó)（新加坡）的雙邊稅收協(xié)定才會(huì)被修訂為上述方案二條款。但是若締約國(guó)另一方（如馬來西亞）選擇的是方案一，就發(fā)生了立場(chǎng)不吻合情況，則我國(guó)與該締約國(guó)（馬來西亞）雙邊稅收協(xié)定中的MAP條款將繼續(xù)維持其現(xiàn)有條款，不會(huì)被上述任何一套方案修訂。
　　再例如，雖然《多邊公約》中的仲裁條款規(guī)定得如此詳細(xì)，公約高度靈活的機(jī)制卻決定了這些條款并不能立即取得顯著效果。因?yàn)楣s明確規(guī)定，僅對(duì)于那些明確表示選擇這些仲裁條款的公約締約國(guó)之間被涵蓋稅收協(xié)定，《多邊公約》中的這些條款才會(huì)發(fā)生修訂作用。然而至今為止，大部分公約締約國(guó)（包括中國(guó)）都未選擇適用這些仲裁條款。
　　四、改進(jìn)跨境爭(zhēng)議解決機(jī)制仍是后BEPS時(shí)代的重要任務(wù)
　　隨著《多邊公約》陸續(xù)在各締約國(guó)生效，反避稅條款的不確定性影響會(huì)越來越大，隨之而來的是稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的壓力也會(huì)不斷增加。因此在后BEPS時(shí)代，繼續(xù)改進(jìn)跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制仍是一項(xiàng)重要任務(wù)，本文作者根據(jù)BEPS項(xiàng)目成果提出以下初步建議：
　　（一）以提高轉(zhuǎn)讓定價(jià)類爭(zhēng)議的MAP效率為突破口
　　OECD的統(tǒng)計(jì)報(bào)告顯示，MAP案件的申請(qǐng)數(shù)量逐年遞增，其中轉(zhuǎn)讓定價(jià)類爭(zhēng)議案件的增長(zhǎng)速度明顯高于其他類爭(zhēng)議。轉(zhuǎn)讓定價(jià)類爭(zhēng)議協(xié)商困難的一個(gè)主要原因是該類爭(zhēng)議一般所針對(duì)的是定量問題，即應(yīng)該如何設(shè)定調(diào)整才符合獨(dú)立交易原則。當(dāng)締約國(guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)獨(dú)立交易原則的規(guī)定存在差異時(shí)，雙方主管當(dāng)局都認(rèn)為自己的調(diào)整是符合公平交易原則的（符合本國(guó)法），因此兩方都不愿意妥協(xié)。
　　對(duì)于這類定量性爭(zhēng)議，若促成締約國(guó)之間的妥協(xié)，就能提高爭(zhēng)議解決效率。因此針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)類爭(zhēng)議案件,可以建議締約國(guó)考慮采取一些補(bǔ)充性措施，在協(xié)商一段時(shí)間無果時(shí)，采用具有強(qiáng)制性的仲裁機(jī)制或者一些無約束力的調(diào)解、斡旋、調(diào)停、專家意見等選擇性爭(zhēng)議解決機(jī)制，來督促和促進(jìn)締約國(guó)雙方主管當(dāng)局達(dá)成妥協(xié)協(xié)議。例如，可以考慮借鑒《多邊公約》第23條所建議的棒球規(guī)則，由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局各提交一份解決建議案，列明建議的調(diào)整金額，然后由仲裁庭從締約國(guó)雙方主管當(dāng)局提交的解決建議案中選擇一個(gè)作為裁決。該裁決以仲裁員的簡(jiǎn)單多數(shù)方式做出，并且仲裁庭不需要對(duì)所做出的裁決給予任何解釋說明。顯然，在適用這個(gè)棒球規(guī)則時(shí)，仲裁庭不去判斷締約國(guó)雙方主管當(dāng)局的調(diào)整行為、調(diào)整依據(jù)以及調(diào)整方案是否合法合理，而是旨在促成締約國(guó)雙方都對(duì)爭(zhēng)議調(diào)整金額提出妥協(xié)性的解決方案，從而加速解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中的定量性爭(zhēng)議。
　　（二）在國(guó)內(nèi)立法和國(guó)際稅收合作中落實(shí)BEPS項(xiàng)目第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果
　　《多邊公約》無力將BEPS項(xiàng)目第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果全部落實(shí)到雙邊稅收協(xié)定之中，因此國(guó)內(nèi)立法和國(guó)際稅收合作都必須承擔(dān)起落實(shí)改進(jìn)爭(zhēng)議解決機(jī)制措施的重?fù)?dān)。包括：1.第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果中，對(duì)于那些更適合落地在國(guó)內(nèi)法和稅收征管規(guī)程之中的最低標(biāo)準(zhǔn)措施和最佳實(shí)踐措施，BEPS項(xiàng)目參與國(guó)應(yīng)納入到相關(guān)的國(guó)內(nèi)法律法規(guī)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部操作規(guī)程、績(jī)效考核等文件之中；2.參與國(guó)在制定本國(guó)關(guān)于如何解釋和適用協(xié)定中的反避稅措施時(shí)，也應(yīng)參考國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)和注意協(xié)調(diào)與其他國(guó)家規(guī)則之間的差異；3.各國(guó)應(yīng)積極參加國(guó)際稅收征管合作，加強(qiáng)各國(guó)主管當(dāng)局之間的聯(lián)系，提高M(jìn)AP效率。
　　對(duì)此，BEPS項(xiàng)目為最低標(biāo)準(zhǔn)措施所配備的相互監(jiān)督機(jī)制能發(fā)揮作用，因?yàn)樵摍C(jī)制不僅對(duì)參與國(guó)的稅收協(xié)定、國(guó)內(nèi)法律法規(guī)、MAP指引以及實(shí)踐中最低標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況等進(jìn)行評(píng)議監(jiān)督，而且還針對(duì)不足之處向被檢查國(guó)家提供改進(jìn)建議。同時(shí)，各國(guó)際組織以及區(qū)域組織也應(yīng)重視建立統(tǒng)一的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，用“軟法”性文件去協(xié)調(diào)各國(guó)國(guó)內(nèi)立法，盡量減少因國(guó)內(nèi)法方面的差異而產(chǎn)生爭(zhēng)議。此外，稅收征管論壇（FTA）也應(yīng)為各國(guó)提供更多的相互協(xié)商機(jī)會(huì)和平臺(tái)。
　　五、結(jié)論
　　綜上所述，《多邊公約》并未能完全落實(shí)BEPS項(xiàng)目關(guān)于改進(jìn)稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的全部措施，而且其條款還給現(xiàn)有的爭(zhēng)議解決機(jī)制帶來了新的壓力和挑戰(zhàn)。因此，即便《多邊公約》正陸續(xù)在各締約國(guó)生效，各稅收管轄區(qū)還是得繼續(xù)在國(guó)內(nèi)立法和國(guó)際稅收合作中落實(shí)BEPS項(xiàng)目第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的成果。此外，跨境稅收爭(zhēng)議的增多，必然會(huì)影響納稅人的稅收確定性和打擊他們從事跨境經(jīng)濟(jì)行為的信心，而且也會(huì)對(duì)相關(guān)國(guó)家和地區(qū)的營(yíng)商環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面影響。因此，在改進(jìn)稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制方面，各稅收管轄區(qū)存在相同需求和合作意愿，有可能會(huì)同意使用一些新方法來提高M(jìn)AP的效率，甚至還可能同意對(duì)一些爭(zhēng)議問題嘗試著使用仲裁、調(diào)解等補(bǔ)充機(jī)制。從這個(gè)角度來看，在后BEPS時(shí)代，改進(jìn)稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制雖然必將繼續(xù)是一項(xiàng)重要而又艱難的任務(wù)，但同時(shí)也有希望取得一些突破性進(jìn)展。


作者單位：華東政法大學(xué)國(guó)際法學(xué)院（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第2期）