《國際稅收》2020年第2期 李娜：《多邊公約》的挑戰(zhàn)：如何改進跨境稅收爭議解決機制

《多邊公約》的挑戰(zhàn)：如何改進跨境稅收爭議解決機制
李娜

作者單位：華東政法大學國際法學院（本文刊載于《國際稅收》2020年第2期）

來源：國際稅收

在國際稅收領域，尚不存在類似于世界貿易組織（WTO）下對成員方均有約束力的爭端解決機制（DSU），也未建立起類似于《華盛頓公約》下專門解決投資爭議的國際中心（ICSID）。解決跨境稅收爭議主要采用兩種機制:一是國內法規(guī)定的司法救濟或行政救濟方式；二是雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的相互協(xié)商程序（MAP）。這兩種機制長期以來都被批評具有局限性和低效性，因此如何改進跨境稅收爭議解決機制一直都是國際稅收的一個焦點問題。稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目雖然以打擊逃避稅為目標，但其第14項行動計劃也圍繞如何改進爭議解決機制提出了一系列最低標準措施和最佳實踐措施，旨在降低BEPS項目落地過程中帶來的不確定性因素和促進跨境稅收爭議及時解決。
　　《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《多邊公約》）作為BEPS項目第15項行動計劃成果，不僅規(guī)定了MAP條款和相應調整條款，并且還制定了具有強制約束力的MAP仲裁條款，目的是將第14項行動計劃成果中的爭議解決機制改進措施落實到雙邊稅收協(xié)定之中。但是《多邊公約》中的爭議解決條款仍具有一定的局限性，對雙邊稅收協(xié)定產生的修訂效果可能會比較有限。因此在后BEPS時代，面對適用反避稅措施可能帶來的稅收不確定性增加和稅收爭議增多，改進跨境稅收爭議解決機制將繼續(xù)是國際稅收領域一個亟待完成的任務。
　　一、《多邊公約》在改進稅收爭議解決機制方面的探索與創(chuàng)新
　　《多邊公約》在第五章（改進爭議解決）和第六章（仲裁）中規(guī)定了11條關于稅收爭議解決條款，其中第五章包括兩個條款，分別是第16條“相互協(xié)商程序”條款和第17條“相應調整”條款；第六章包括9條，詳細地規(guī)定了仲裁程序和兼容性問題。鑒于《多邊公約》總計只有39條，而這些稅收爭議解決條款就占了11條，可見改進爭議解決機制對于落實BEPS項目成果的重要性。而且《多邊公約》中所規(guī)定的這些稅收爭議解決條款不僅針對了第14項行動計劃成果中的最低標準措施，還涵蓋了一些最佳實踐措施，同時也制定了一個強制有約束力的仲裁機制，這些都顯示出《多邊公約》特別工作組在改進爭議解決機制方面所付出的努力和所寄予的厚望。
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　　在《多邊公約》第五章中，第16條旨在落實第14項行動計劃成果中關于改進MAP的最低標準措施，因此該條款明確了納稅人可在三年內提請MAP以及執(zhí)行相互協(xié)商協(xié)議將不受締約國國內法中的時效限制。第17條則是為了強化稅收協(xié)定中關于轉讓定價調整的相應調整義務，因為第14項行動計劃成果的最低標準措施要求，各管轄區(qū)應在轉讓定價案件方面提供MAP適用通道，并應執(zhí)行在MAP中達成的協(xié)議。而且第14項行動計劃成果報告提出，在納稅人的反對被認為是合理的情形下，如果各管轄區(qū)有可能單方面進行相應調整，是更有效率的做法。因此《多邊公約》該第17條采納了第14項行動計劃成果報告中的上述最佳實踐建議，規(guī)定締約國對另一方做出的轉讓定價調整給予相應調整。
　　（二）第六章“仲裁”條款
　　《多邊公約》第六章（第18條至第26條）所規(guī)定的是一個強制有約束力的仲裁機制，僅適用于那些明確選擇適用它的締約方被涵蓋稅收協(xié)定。這個仲裁機制既不屬于第14項行動計劃成果中的最低標準措施，也不屬于最佳實踐措施。對于仲裁問題，第14項行動計劃成果報告僅在報告第二部分建議參與國考慮是否采用仲裁機制。負責第15項行動計劃的特別工作組認為有必要深入地研究制定一個強制有約束力的MAP仲裁機制，以督促締約國雙方主管當局提高相互協(xié)商的效率。因此，特別工作組設立了一個由27個成員國參加的仲裁工作小組，在《多邊公約》第六章中規(guī)定了對MAP具有補充性質的仲裁機制。如果雙方主管當局之間不能在兩年期限內，根據有關被涵蓋稅收協(xié)定中的MAP就一個案件達成協(xié)議，涉案的納稅人提出申請，將未決事項交付仲裁。此外，《多邊公約》第六章還詳細地規(guī)定了仲裁機制的啟動、仲裁庭的組成、仲裁程序的進行、中止和終止、仲裁程序的保密、仲裁程序的費用以及裁決的執(zhí)行等事項。
　　二、《多邊公約》給跨境稅收爭議解決機制帶來新挑戰(zhàn)
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　　《多邊公約》共有7章39條，其中反避稅條款占了一半以上，涵蓋混合錯配、協(xié)定濫用和規(guī)避常設機構構成等避稅行為。這些反避稅條款的一個明顯特點就是在適用中的“彈性”比較大，因為他們增加了更多對交易方的主觀測試、擴大了稅務機關的自由裁量權、規(guī)定了更多需要雙方主管當局相互協(xié)商的情況。這些反避稅條款雖然有助于防止逃避稅行為，但也會增加稅收不確定性、引發(fā)更多稅收爭議。以下列三個條款為例：
　　1.《多邊公約》第6條（被涵蓋稅收協(xié)定的目的）建議締約國將“防止雙重不征稅”目的明確地加入到被涵蓋稅收協(xié)定的序言中，這意味著締約國雙方在解釋和適用稅收協(xié)定的所有條款時，都應依照序言中所闡述的既要消除雙重征稅目的，也要防止雙重不征稅目的。但是對于如何解釋和適用“防止雙重不征稅”這個新目的，無論《多邊公約》、2017年OECD協(xié)定范本、2017年UN協(xié)定范本，還是BEPS項目第6項行動計劃的成果報告，都未予以明確說明。因此可以預見的是，締約國在適用雙邊稅收協(xié)定時將缺乏統(tǒng)一國際標準，需要依據本國國內法進行解釋和適用。屆時，若締約國雙方國內法之間存在差異（甚至沖突），都可能會引發(fā)新的跨境稅收爭議。
　　2.《多邊公約》第7條（防止協(xié)定濫用）提出的建議之一是締約國在雙邊稅收協(xié)定中加入主要目的測試條款，基于安排或交易的主要目的來判斷納稅人是否濫用協(xié)定。當締約國稅務機關判定主要目的之一是獲取被涵蓋稅收協(xié)定待遇時，就有權拒絕納稅人享受協(xié)定本應給予的全部或部分待遇。由于在進行測試時往往需要針對安排或交易的具體情況進行具體分析，測試中的主觀性難以完全避免，締約國稅務機關的自由裁量權本是題中應有之義，所以納稅人與主管當局之間很可能會對測試結果發(fā)生爭議。
　　3．《多邊公約》第4條（雙重居民實體）采用締約國主管當局之間的相互協(xié)商來替代加比規(guī)則。這意味著當締約國雙方主管當局協(xié)商時，那些已經沿用了半個多世紀的注冊地、成立地、實際管理機構所在地等客觀標準都將僅僅作為稅務機關“應考慮”的因素，而且雙重居民實體必須等主管當局達成協(xié)商結果后，才能判斷出哪個國家是其居民國。該措施不僅會導致稅收征管成本升高，還會增加納稅人的稅收不確定性，從而引發(fā)納稅人與主管當局之間發(fā)生更多爭議。而且若爭議無法得到及時解決，還可能會打擊跨境投資者的信心，造成雙重征稅結果，甚至影響正常的跨境經貿活動。
　　因此，為了促進跨境稅收爭議的及時解決和降低《多邊公約》反避稅條款所帶來的不確定性因素，必須改進跨境稅收爭議解決機制。
　　（二）“相應調整”條款帶來的新挑戰(zhàn)
　　《多邊公約》第17條采用了BEPS項目第14項行動計劃成果中的一項最佳實踐措施，建議締約國在雙邊稅收協(xié)定中納入相應調整條款，即針對締約國一方對關聯企業(yè)轉讓定價所進行的初次調整，締約國另一方應給予適當的相應調整。該條款的目的是避免轉讓定價調整引發(fā)經濟性雙重征稅，同時也有助于減少轉讓定價爭議的發(fā)生頻率，因為締約國另一方在該條款中承諾了進行相應調整，這使得納稅人無需再通過申請啟動MAP來請求締約國給予相應調整。因此，若該相應調整條款能夠有效實施，將會取得一箭雙雕的效果。此外，該條款已被納入OECD稅收協(xié)定范本第9（2）條和UN稅收協(xié)定范本第9（2）條之中，且大多數《多邊公約》締約國（包括中國）也都選擇適用該條款，由此又進一步地擴大了該條款的涵蓋范圍。
　　但是在實施該條款時，締約國雙方也會面臨一些挑戰(zhàn)。例如，該相應調整條款完全復制了OECD稅收協(xié)定范本（2017年）第9（2）條文，其并不要求締約國另一方自動地進行相應調整，而是規(guī)定締約國另一方僅在認為初次調整符合“獨立企業(yè)之間關系”的情況下，才有義務進行適當的相應調整。很明顯，該條文規(guī)定是比較籠統(tǒng)、模糊的，對于如何判斷締約國一方的初次調整是否符合“獨立企業(yè)之間關系”，如何判斷締約國另一方的相應調整是否“適當”，《多邊公約》并未做出說明。而且《多邊公約》解釋性聲明在闡釋締約國另一方進行相應調整的前提時，不僅沒有解釋何為“獨立企業(yè)之間關系”，反而引述了OECD稅收協(xié)定范本第九條和BEPS項目第14項行動計劃成果中的觀點，認為應由該締約國另一方先判定初次調整是否是“正當的”。由于“正當性”判斷并非是一項被普遍接受和使用的國際稅收規(guī)則，《多邊公約》解釋性聲明中的引述內容就給這個未決問題蒙上更多的迷霧：若初次調整具有“正當性”，是否能等同于初次調整符合了“獨立企業(yè)之間關系”？適用什么標準去判斷初次調整是否具有“正當性”？該“正當性”判斷是否等同于獨立交易原則？遺憾的是對于這些重要問題，《多邊公約》解釋性聲明、OECD稅收協(xié)定范本注釋、UN稅收協(xié)定范本注釋，以及BEPS項目成果都未給予解釋和說明。這不僅可能會造成締約國雙方在實施該相應調整條款時產生分歧，也可能導致納稅人與締約國之間發(fā)生爭議，屆時這些爭議還得留給締約國雙方主管當局通過MAP解決，并不能緩解跨境稅收爭議解決機制面對的壓力。
　　三、《多邊公約》爭議解決條款的局限性
　　然而《多邊公約》中的這些爭議解決條款仍具有局限性，對雙邊稅收協(xié)定的修訂效果可能會比較有限，具體表現為以下兩方面：
　　（一）《多邊公約》并未采用所有最低標準措施
　　并非第14項行動計劃的所有成果都被落實到了《多邊公約》之中，甚至一些最低標準也未被采用。例如，有一條最低標準措施建議締約國承諾力求在平均24個月內解決MAP案件。這條措施對于提高MAP效率非常重要，因為MAP最主要的癥結之一就是雙邊協(xié)定中僅要求締約國雙方主管當局應當“盡力”（endeavor）協(xié)商，而既未限定協(xié)商時限，也未要求協(xié)商必須達成能解決案件爭議問題的協(xié)議。很遺憾，《多邊公約》并未采用這條最低標準措施，這就意味著被涵蓋稅收協(xié)定中仍無任何協(xié)商時限要求，MAP的效率和結果還將繼續(xù)取決于締約國雙方主管當局的協(xié)商意愿和協(xié)商能力。
　　《多邊公約》未全面落實第14項行動計劃成果，可能存在多種原因。首先，第14項行動計劃有些成果不適合反映在雙邊稅收協(xié)定條款之中，所以無論這些成果是最低標準措施還是最佳實踐措施，都無法轉化為《多邊公約》條款用來修訂雙邊稅收協(xié)定。例如，在最低標準措施中，有些建議是各國應制定詳細的MAP指引，應用通俗易懂、表述清晰的語言指引納稅人如何向主管當局請求啟動相互協(xié)商，以及應確保負責MAP工作的部門擁有足夠的資源等。這些措施顯然不適合被規(guī)定在雙邊稅收協(xié)定中，而更宜規(guī)定在國內法律法規(guī)和稅務機關的內部操作規(guī)程文件之中。其次，《多邊公約》在制定過程中有多方參與，負責制定《多邊公約》的特別工作組對所有意愿在平等基礎上參與的國家開放，所以有99個國家作為工作組成員，4個管轄區(qū)、7個國際和區(qū)域性組織以觀察員身份參與了特別工作組。因此在采用改進措施和形成具體條文時都得協(xié)調多方的利益。這就需要《多邊公約》的制定具有足夠的靈活性，先將一些有爭議的敏感問題擱置一旁，最大程度地爭取多方達成一致，這也可能導致第14項行動計劃中的一些成果未能被納入到《多邊公約》之中。
　　（二）《多邊公約》的靈活機制造成一些改進措施無法落實
　　《多邊公約》在制定技術上保持了高度的靈活性，即除對個別最低標準措施條款不允許締約方做出保留之外，對其余條款都設計了保留條款或者多種可選擇的替代性條款，允許締約方在加入《多邊公約》時逐一表明立場。對于《多邊公約》這種多方參與起草、協(xié)商談判和締結的國際公約而言，這種高度靈活的機制是必要且重要的。除了少數落實最低標準措施的條款不允許做出保留之外，《多邊公約》在大多數情況下就實質性條款都給參與方提供了做出保留或選擇替代性方案的權利。這種高度靈活的機制不僅能尊重主權國家在稅收方面的自治權，而且可以適應不同國家和管轄區(qū)的不同觀點和立場，從而最大程度地吸引他們加入公約。但是這種靈活機制同時也會限制公約的適用效果，因為僅當締約方的被涵蓋稅收協(xié)定交叉吻合，且對《多邊公約》條款的立場一致時，締約國的雙邊稅收協(xié)定相關條款才會被《多邊公約》修訂。這就意味著當締約方針對某項條款做出保留或者選擇適用不同的選擇方案時，就會發(fā)生締約國雙方對該條款的立場無法吻合的情況，從而導致雙方被涵蓋雙邊稅收協(xié)定中的相關條款不能被《多邊公約》條款修訂。該限制性是高度靈活機制所與生俱來的，只要《多邊公約》的某個實質性條款（包括第五章和第六章中關于稅收爭議解決的條款）給締約方提供了保留或者選擇權利，就可能會發(fā)生締約雙方立場不吻合、從而《多邊公約》該條款不能適用于被涵蓋稅收協(xié)定的情況。
　　例如，BEPS項目第14項行動計劃成果中的一個最低標準措施是要拓寬納稅人提出啟動MAP的渠道，因此《多邊公約》第16條“相互協(xié)商程序”條款在采用該措施時提出了兩套方案，允許公約締約國擇一適用：方案一是締約國允許納稅人向締約國任何一方的主管當局提出啟動MAP申請；方案二是當締約國不允許納稅人向任一締約國的主管當局提出啟動MAP的申請時，則應承諾收到申請的主管當局在認為納稅人的異議不合理時，通過雙邊通知或協(xié)商程序告知締約國另一方。這種選擇性機制會造成一個后果：該條最低標準措施能否落地將取決于公約締約國雙方對此條款的立場是否吻合。比如我國在2017年6月簽署《多邊公約》時選擇的是方案二，這意味著僅當締約國另一方（如新加坡）也選擇了方案二時，我國與該締約國（新加坡）的雙邊稅收協(xié)定才會被修訂為上述方案二條款。但是若締約國另一方（如馬來西亞）選擇的是方案一，就發(fā)生了立場不吻合情況，則我國與該締約國（馬來西亞）雙邊稅收協(xié)定中的MAP條款將繼續(xù)維持其現有條款，不會被上述任何一套方案修訂。
　　再例如，雖然《多邊公約》中的仲裁條款規(guī)定得如此詳細，公約高度靈活的機制卻決定了這些條款并不能立即取得顯著效果。因為公約明確規(guī)定，僅對于那些明確表示選擇這些仲裁條款的公約締約國之間被涵蓋稅收協(xié)定，《多邊公約》中的這些條款才會發(fā)生修訂作用。然而至今為止，大部分公約締約國（包括中國）都未選擇適用這些仲裁條款。
　　四、改進跨境爭議解決機制仍是后BEPS時代的重要任務
　　隨著《多邊公約》陸續(xù)在各締約國生效，反避稅條款的不確定性影響會越來越大，隨之而來的是稅收爭議解決機制的壓力也會不斷增加。因此在后BEPS時代，繼續(xù)改進跨境稅收爭議解決機制仍是一項重要任務，本文作者根據BEPS項目成果提出以下初步建議：
　　（一）以提高轉讓定價類爭議的MAP效率為突破口
　　OECD的統(tǒng)計報告顯示，MAP案件的申請數量逐年遞增，其中轉讓定價類爭議案件的增長速度明顯高于其他類爭議。轉讓定價類爭議協(xié)商困難的一個主要原因是該類爭議一般所針對的是定量問題，即應該如何設定調整才符合獨立交易原則。當締約國國內法對獨立交易原則的規(guī)定存在差異時，雙方主管當局都認為自己的調整是符合公平交易原則的（符合本國法），因此兩方都不愿意妥協(xié)。
　　對于這類定量性爭議，若促成締約國之間的妥協(xié)，就能提高爭議解決效率。因此針對轉讓定價類爭議案件,可以建議締約國考慮采取一些補充性措施，在協(xié)商一段時間無果時，采用具有強制性的仲裁機制或者一些無約束力的調解、斡旋、調停、專家意見等選擇性爭議解決機制，來督促和促進締約國雙方主管當局達成妥協(xié)協(xié)議。例如，可以考慮借鑒《多邊公約》第23條所建議的棒球規(guī)則，由締約國雙方主管當局各提交一份解決建議案，列明建議的調整金額，然后由仲裁庭從締約國雙方主管當局提交的解決建議案中選擇一個作為裁決。該裁決以仲裁員的簡單多數方式做出，并且仲裁庭不需要對所做出的裁決給予任何解釋說明。顯然，在適用這個棒球規(guī)則時，仲裁庭不去判斷締約國雙方主管當局的調整行為、調整依據以及調整方案是否合法合理，而是旨在促成締約國雙方都對爭議調整金額提出妥協(xié)性的解決方案，從而加速解決轉讓定價案件中的定量性爭議。
　　（二）在國內立法和國際稅收合作中落實BEPS項目第14項行動計劃成果
　　《多邊公約》無力將BEPS項目第14項行動計劃成果全部落實到雙邊稅收協(xié)定之中，因此國內立法和國際稅收合作都必須承擔起落實改進爭議解決機制措施的重擔。包括：1.第14項行動計劃成果中，對于那些更適合落地在國內法和稅收征管規(guī)程之中的最低標準措施和最佳實踐措施，BEPS項目參與國應納入到相關的國內法律法規(guī)以及稅務機關的內部操作規(guī)程、績效考核等文件之中；2.參與國在制定本國關于如何解釋和適用協(xié)定中的反避稅措施時，也應參考國際標準和注意協(xié)調與其他國家規(guī)則之間的差異；3.各國應積極參加國際稅收征管合作，加強各國主管當局之間的聯系，提高MAP效率。
　　對此，BEPS項目為最低標準措施所配備的相互監(jiān)督機制能發(fā)揮作用，因為該機制不僅對參與國的稅收協(xié)定、國內法律法規(guī)、MAP指引以及實踐中最低標準的執(zhí)行情況等進行評議監(jiān)督，而且還針對不足之處向被檢查國家提供改進建議。同時，各國際組織以及區(qū)域組織也應重視建立統(tǒng)一的國際標準，用“軟法”性文件去協(xié)調各國國內立法，盡量減少因國內法方面的差異而產生爭議。此外，稅收征管論壇（FTA）也應為各國提供更多的相互協(xié)商機會和平臺。
　　五、結論
　　綜上所述，《多邊公約》并未能完全落實BEPS項目關于改進稅收爭議解決機制的全部措施，而且其條款還給現有的爭議解決機制帶來了新的壓力和挑戰(zhàn)。因此，即便《多邊公約》正陸續(xù)在各締約國生效，各稅收管轄區(qū)還是得繼續(xù)在國內立法和國際稅收合作中落實BEPS項目第14項行動計劃的成果。此外，跨境稅收爭議的增多，必然會影響納稅人的稅收確定性和打擊他們從事跨境經濟行為的信心，而且也會對相關國家和地區(qū)的營商環(huán)境產生負面影響。因此，在改進稅收爭議解決機制方面，各稅收管轄區(qū)存在相同需求和合作意愿，有可能會同意使用一些新方法來提高MAP的效率，甚至還可能同意對一些爭議問題嘗試著使用仲裁、調解等補充機制。從這個角度來看，在后BEPS時代，改進稅收爭議解決機制雖然必將繼續(xù)是一項重要而又艱難的任務，但同時也有希望取得一些突破性進展。


作者單位：華東政法大學國際法學院（本文刊載于《國際稅收》2020年第2期）