《國(guó)際稅收》2020年第1期 非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理中的應(yīng)用與思考

一般反避稅規(guī)則在非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理中的應(yīng)用與思考

劉建華

來(lái)源：國(guó)際稅收

　　 一般反避稅規(guī)則，既有國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，也有稅收協(xié)定（或安排，以下簡(jiǎn)稱“稅收協(xié)定”）的相關(guān)規(guī)定。其中國(guó)內(nèi)法，主要是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十七條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條以及《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令第32號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“32號(hào)令”）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“2號(hào)文”）第十章的相關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排，實(shí)施特別納稅調(diào)整。而稅收協(xié)定則規(guī)定對(duì)以獲取優(yōu)惠的稅收地位為主要目的的交易或安排，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。此規(guī)定集中體現(xiàn)在股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)及財(cái)產(chǎn)收益等條款。在我國(guó)簽署《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》后，在新簽訂的稅收協(xié)定中或?qū)σ押灥亩愂諈f(xié)定進(jìn)行修訂時(shí)，就可能再加上一條主要目的測(cè)試條款，并適用于協(xié)定的所有情形（如新簽訂的《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》第五議定書）。本文主要就一般反避稅規(guī)則在非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理中的應(yīng)用進(jìn)行思考，并針對(duì)存在的問(wèn)題提出相關(guān)建議。
    一、當(dāng)前一般反避稅規(guī)則在非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理中的主要應(yīng)用　　
    根據(jù)32號(hào)令規(guī)定，一般反避稅規(guī)則僅適用于跨境交易或支付安排。而跨境交易顯然包括非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓等行為（這里暫不考慮非居民個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓）。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文”）的相關(guān)規(guī)定，非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，除應(yīng)符合59號(hào)文第五條規(guī)定的“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”等5個(gè)條件外，還應(yīng)同時(shí)符合第七條的第（一）項(xiàng)或第（二）項(xiàng)，主要是“外轉(zhuǎn)外”和“外轉(zhuǎn)內(nèi)”條款，才可以適用特殊性稅務(wù)處理。即可暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得和損失，被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。這些處理規(guī)定實(shí)際上就是遞延納稅政策。相較于居民企業(yè)間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊稅務(wù)處理方式，非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓在適用時(shí)，因涉及國(guó)家稅收權(quán)益的變化，顯然在處理上更加謹(jǐn)慎與嚴(yán)格。　　
    根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第72號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“72號(hào)公告”）規(guī)定，非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓在進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案；稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查核實(shí)時(shí)，如發(fā)現(xiàn)此種股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形不符合59號(hào)文的規(guī)定，不具有合理商業(yè)目的，且以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的享受了特殊性稅務(wù)處理（實(shí)際上是遞延納稅的優(yōu)惠政策），或者造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，均應(yīng)調(diào)整適用一般性稅務(wù)處理，并按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。以上處理，雖然沒(méi)有明確適用一般反避稅規(guī)則，但很明顯屬于一般反避稅管理適用的情形（2號(hào)文規(guī)定），包括“濫用稅收優(yōu)惠”“濫用稅收協(xié)定”“利用避稅港避稅”等?！　?br />     二、所引發(fā)的主要思考
　　 59號(hào)文實(shí)施十年以來(lái)，在促進(jìn)企業(yè)加快并購(gòu)重組步伐、增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)生動(dòng)力和規(guī)模化發(fā)展方面起到了積極作用。筆者認(rèn)為，非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理，在政策理解與應(yīng)用上，還存在一些需要深入思考的地方，主要包括：　　
   （一）“合理商業(yè)目的”的界定問(wèn)題
　　 59號(hào)文第五條第（一）項(xiàng)規(guī)定“需具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，對(duì)“合理商業(yè)目的”如何進(jìn)行判定，沒(méi)有具體說(shuō)明。而根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“7號(hào)公告”）規(guī)定，非居民企業(yè)因不具有合理商業(yè)目的，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，需按照一般反避稅的相關(guān)規(guī)定，認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，從而進(jìn)行征稅。在認(rèn)定時(shí)，既有直接認(rèn)定為不具有“合理商業(yè)目的”的四項(xiàng)因素，也有需要綜合考慮的八項(xiàng)因素。同時(shí)，還有“公開市場(chǎng)交易、協(xié)定待遇免稅、集團(tuán)內(nèi)部重組”三項(xiàng)安全港規(guī)定。應(yīng)該說(shuō)，在合理商業(yè)目的的判定上，比59號(hào)文有了較大的進(jìn)步，有了明細(xì)的條款解釋，但遺憾的是，7號(hào)公告僅適用于間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，而不適用于59號(hào)文所涉及的直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓?！　?br />    （二）“股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)”的理解與適用問(wèn)題
　　 59號(hào)文第七條規(guī)定適用于“企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易”，此處的“股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易”是否僅限于59號(hào)文中企業(yè)重組所包括的兩種情形，即狹義上的“股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)”，還是凡發(fā)生了非居民企業(yè)在境內(nèi)企業(yè)股權(quán)變化的，都需適用第七條規(guī)定，沒(méi)有明確界定。但是根據(jù)行文的嚴(yán)謹(jǐn)性，以及59號(hào)文所有條款“上下貫通，一脈相承”的特點(diǎn)，此處應(yīng)是狹義的概念。四年后，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了72號(hào)公告，顯然對(duì)此又進(jìn)行了放寬，即明確了“包括因境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形”，出現(xiàn)了“合并與分立”條件，這是與59號(hào)文的不同之處?！　?br />    （三）“外轉(zhuǎn)內(nèi)”條款的理解與適用問(wèn)題
　　 72號(hào)公告規(guī)定了境外企業(yè)分立和合并且符合59號(hào)文第七條第（一）項(xiàng)條款的（即“外轉(zhuǎn)外”條款），可以適用特殊性稅務(wù)處理。按此政策理解，應(yīng)認(rèn)為只有境外企業(yè)合并和分立且符合“外轉(zhuǎn)外”情況下，才可以適用。另外，72號(hào)公告沒(méi)有提及境內(nèi)公司合并或分立導(dǎo)致其境外非居民企業(yè)股東發(fā)生變化的情形如何適用59號(hào)文。舉例說(shuō)明：假設(shè)有一個(gè)境內(nèi)企業(yè)B合并境內(nèi)子企業(yè)A，A與B企業(yè)各有一個(gè)境外股東，合并后，A企業(yè)的境外股東以在A企業(yè)的股權(quán)換取了B企業(yè)的股權(quán)，發(fā)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。那么在這種情形下能否適用特殊性稅務(wù)處理？筆者認(rèn)為需要從兩個(gè)角度來(lái)看待：一是如果認(rèn)定59號(hào)文第七條中的“股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易”為狹義概念，不包括企業(yè)合并分立情形，那么此處由境內(nèi)企業(yè)合并分立所產(chǎn)生的“外轉(zhuǎn)內(nèi)”情形，就可以直接適用59號(hào)文第五條的合并分立條款，采取特殊性稅務(wù)處理方式，而無(wú)需適用第七條款的“外轉(zhuǎn)內(nèi)”條款。二是如果認(rèn)定59號(hào)文第七條中的“股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易”為廣義概念，即包括境內(nèi)公司合并分立情形所導(dǎo)致的非居民企業(yè)股東發(fā)生變化，則需在符合第五條款中所有5項(xiàng)條件的基礎(chǔ)上，同時(shí)還需符合第七條的“外轉(zhuǎn)內(nèi)”條款，才能適用特殊性稅務(wù)處理，顯然適用條件上更為嚴(yán)格。　　
   （四）“母轉(zhuǎn)子”條款的適用問(wèn)題
　　 59號(hào)文第七條，不管是第一項(xiàng)還是第二項(xiàng)條款，均要求非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)（或居民企業(yè)）轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，即集團(tuán)內(nèi)重組需要存在“母轉(zhuǎn)子”且控股100%的情況下才適用特殊性稅務(wù)處理，“子轉(zhuǎn)母”或者控股關(guān)系沒(méi)有達(dá)到100%均不能適用，而且必須是直接控股。而7號(hào)公告規(guī)定，如符合“集團(tuán)內(nèi)部重組安全港”的條件，就不能穿透認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)?！鞍踩邸钡恼J(rèn)定條件之一為雙方互相持股或?yàn)橥环匠止?0%以上，直接或間接控股均可。顯然，7號(hào)公告對(duì)集團(tuán)內(nèi)重組要求的條件更為寬松?！　?br />    （五）59號(hào)文與7號(hào)公告的銜接問(wèn)題　　
   根據(jù)7號(hào)公告，如果對(duì)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為重新定性，即認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓的基礎(chǔ)上，是否適用于59號(hào)文規(guī)定，在符合條件下可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理？如果可以，顯然會(huì)面臨59號(hào)文的相關(guān)規(guī)定與7號(hào)公告中的“集團(tuán)內(nèi)部重組安全港”規(guī)定的互相銜接問(wèn)題，執(zhí)行起來(lái)會(huì)更復(fù)雜，難度更高。舉例說(shuō)明，如果集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)境外企業(yè)發(fā)生間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，符合集團(tuán)內(nèi)部重組安全港規(guī)定，則可認(rèn)定為其股權(quán)轉(zhuǎn)讓具有合理商業(yè)目的，不能穿透認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，自然也就無(wú)需適用企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理方式了。而如果不符合集團(tuán)內(nèi)部重組安全港規(guī)定，需要認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)，那就存在符合企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理方式的可能。例如，某集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生重組行為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接持有受讓方100%的股權(quán)，股權(quán)受讓方用本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系企業(yè)的股權(quán)支付交易對(duì)價(jià)中的90%，因此未達(dá)到安全港條件（股權(quán)支付需達(dá)到100%），在穿透認(rèn)定直接轉(zhuǎn)讓后，就可能達(dá)到企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的條件（因?yàn)楣蓹?quán)支付達(dá)到85%以上即可，此處暫不考慮其他限制性條件）。　　
   三、幾點(diǎn)建議　　
   針對(duì)上述思考，建議進(jìn)一步優(yōu)化相關(guān)政策，有效促進(jìn)和激勵(lì)非居民企業(yè)的重組行為，吸引和留住外資，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境?！　?br />    第一，7號(hào)公告對(duì)“具有合理商業(yè)目的”判定，不管是直接認(rèn)定為不具有“合理商業(yè)目的”的四項(xiàng)因素，還是需要綜合考慮的八項(xiàng)因素，稅務(wù)機(jī)關(guān)都有較為明確的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。建議對(duì)59號(hào)文第五條“具有合理商業(yè)目的”的界定，特別是涉及非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，參照7號(hào)公告，出臺(tái)相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行綜合判定，提高稅收政策的確定性?！　?br />    第二，當(dāng)前非居民企業(yè)合并與分立現(xiàn)象日趨增加，就有可能涉及到非居民企業(yè)在境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)變化。對(duì)上述情形，如果同時(shí)符合59號(hào)文第五條所規(guī)定的5個(gè)條件的，建議進(jìn)一步明確其是否適用特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)政策?！　?br />    第三，當(dāng)前集團(tuán)內(nèi)部重組行為日益頻繁，形成的股權(quán)架構(gòu)日趨復(fù)雜。建議在59號(hào)文現(xiàn)有政策的基礎(chǔ)上，參考7號(hào)公告“集團(tuán)內(nèi)部重組安全港”的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)一步優(yōu)化集團(tuán)內(nèi)部重組適用特殊性稅務(wù)處理的條件和標(biāo)準(zhǔn)?！　?br />    第四，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)發(fā)生間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，如果按照7號(hào)公告對(duì)其重新定性，認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓，且同時(shí)符合59號(hào)文相關(guān)規(guī)定的，建議進(jìn)一步明確是否可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，以做好59號(hào)文與7號(hào)公告的銜接。

     作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局國(guó)際稅收管理處
    （本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第1期）