2019年第8期 數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：盤點與展望

數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：盤點與展望

帕斯卡·圣塔曼 著

梁若蓮 譯

原文來源公眾號：國際稅收

       經(jīng)濟的數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的一個問題是，過去業(yè)已運行近百年的國際稅收規(guī)則是否依然能夠較好地滿足全球經(jīng)濟現(xiàn)代化的需要。雖然通過開展稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目，在防范BEPS方面取得了較好的成效，但數(shù)字化帶來的那些根本性稅收挑戰(zhàn)依然未能得以解決。包容性框架的128個成員近日發(fā)布的政策報告《應(yīng)對數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)》是一項重大進展。本文分析了稅收與數(shù)字化方面工作的緣起與演進，以及2020年之前將要采取的下一步措施。

2015——爭論的緣起

　　OECD/G20 BEPS項目采用了全局治理方法來應(yīng)對為國際稅收框架帶來巨大壓力的多重因素，從設(shè)計之初就意在阻止各國和各類企業(yè)在缺乏透明度、人為將利潤囤積在沒有或幾乎沒有經(jīng)濟活動的地點或者濫用各國稅制的漏洞或差異的前提下展開競爭。自發(fā)端起，應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)始終是BEPS項目的重點工作之一，其工作成果體現(xiàn)在2015年BEPS第1項行動計劃報告《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》（以下簡稱"第1項行動計劃報告"）中。

　　2015年第1項行動計劃報告歸納了數(shù)字化的關(guān)鍵特征及其對國際稅收框架的影響，并得出結(jié)論：為了稅收目的而將"數(shù)字經(jīng)濟"隔離于其他經(jīng)濟類別，難度極大。此外，該報告對解決數(shù)字化帶來的更廣泛稅收挑戰(zhàn)所能采取的多個解決方案，特別是關(guān)于聯(lián)結(jié)度、數(shù)據(jù)和所得定性等問題進行了探討。具體來說，就是基于"顯著經(jīng)濟存在"測試的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則、對某些類型的數(shù)字交易征收預(yù)提所得稅、征收均衡稅等。盡管部分國家顯然迫切想要采取行動，但由于各國對上述解決方案無法達成一致，因此上述任何一種方案都未得到明確推薦采用。為此，該報告承認(rèn)，盡管有些國家深感采取行動的緊迫性并可能采取單邊行動，但遵從早先通過雙邊稅收協(xié)定和其他國際協(xié)定確立的義務(wù)至關(guān)重要。各國也認(rèn)為，繼續(xù)監(jiān)控這一領(lǐng)域的進展，特別是評估其他BEPS措施對數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的影響，非常關(guān)鍵。

　　第1項行動計劃報告也在更大范圍內(nèi)討論了數(shù)字化對間接稅的挑戰(zhàn)，特別是隨著個體消費者從外國供應(yīng)商在線購買貨物和服務(wù)的數(shù)量不斷增加而帶來的增值稅或貨物勞務(wù)稅征收問題。為了解決這些問題，報告建議各國實施OECD發(fā)布的《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》，特別是采用目的地原則來確定跨境供貨的征稅地。報告也識別出一些其他方法，以便市場所在轄區(qū)能夠更加有效地征收增值稅或貨物勞務(wù)稅。

2018——工作的完善

　　2018年3月，《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——2018年中期報告》（以下簡稱"《中期報告》"）得到包容性框架全體成員的一致同意，并提交給G20。

　　《中期報告》盤點了實施BEPS措施以來所取得的進展及其對各類數(shù)字化挑戰(zhàn)帶來的影響。報告指出，盡管只有一小部分BEPS措施屬于最低標(biāo)準(zhǔn)，而且許多BEPS措施近期才剛剛引進，但已有證據(jù)表明，各國已經(jīng)廣泛實施了各類BEPS措施，并已經(jīng)產(chǎn)生效果。例如，為了應(yīng)對BEPS第8-10項行動計劃，一些跨國企業(yè)（包括跨國企業(yè)集團）通過重新考慮其轉(zhuǎn)讓定價狀況而遷移有價值的無形資產(chǎn)上岸，并根據(jù)實體經(jīng)濟活動重新調(diào)整稅收安排。此外，幾家高度數(shù)字化的跨國企業(yè)集團也將分銷模式從遠程銷售改為本地"購買-銷售"的分銷商模式，以應(yīng)對BEPS第7項行動計劃。

　　然而，在其他BEPS挑戰(zhàn)方面，一些國家強調(diào)了以下風(fēng)險：即使進行了上述重組，數(shù)字化跨國企業(yè)集團仍能夠利用本地有限風(fēng)險分銷商來證明在市場所在轄區(qū)只繳納少量稅收是合理的，同時只要存在一定程度的有形活動關(guān)聯(lián)，就能夠?qū)⒒叩睦麧欈D(zhuǎn)移到遠離自身的一小部分附屬機構(gòu)。

　　值得關(guān)注的是，BEPS項目在間接稅領(lǐng)域的實施也取得了實質(zhì)性進展。在涉及更大范圍內(nèi)劃分征稅權(quán)的稅收挑戰(zhàn)方面，《中期報告》首先對數(shù)字化背景下新興的、變化的商業(yè)模式進行了深入分析，從而歸納出某些高度數(shù)字化的商業(yè)模式中較為常見的三類特征，并討論了其對現(xiàn)行利潤分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則的影響：一是大規(guī)模無實體的跨境經(jīng)營減少了可歸屬營業(yè)利潤征稅權(quán)的轄區(qū)數(shù)量，從而隨著時間的推移會影響征稅權(quán)的分配；二是高度依賴于無形資產(chǎn)破壞了跨國企業(yè)集團從其不同部分取得無形資產(chǎn)的所得分配規(guī)則，為將所得歸屬于低稅或無稅實體創(chuàng)造了機會和不確定性；三是數(shù)據(jù)和用戶參與給現(xiàn)行聯(lián)結(jié)度和利潤分配規(guī)則帶來了挑戰(zhàn)，特別是在利用數(shù)據(jù)和用戶生產(chǎn)內(nèi)容的高度數(shù)字化企業(yè)在用戶所在轄區(qū)沒有或者幾乎沒有應(yīng)稅存在的情況下。但需要注意的是，各國對上述挑戰(zhàn)的規(guī)模和性質(zhì)持有不同觀點，特別是在這些挑戰(zhàn)對國際稅收規(guī)則會否以及在何種程度上帶來變化方面。

　　BEPS包容性框架的成員對于實施中期措施的必要性或者益處并未達成共識，其中有些國家甚至對之表示明確反對。他們認(rèn)為，采取中期措施的風(fēng)險和消極后果包括對投資、創(chuàng)新和增長帶來負(fù)面影響、存在過度征稅的可能性、對生產(chǎn)造成扭曲效應(yīng)、增加對消費者和企業(yè)的稅收經(jīng)濟歸宿以及遵從和管理成本。

　　面對這些分歧，同時認(rèn)識到一些國家會推進短期措施，《中期報告》推出了設(shè)計考量的框架，要求各國在考慮引入短期和臨時性措施時應(yīng)加以考慮。該框架規(guī)定，任何這類措施均應(yīng)遵從現(xiàn)行國際義務(wù)，應(yīng)盡可能短期實施、目標(biāo)明確、協(xié)調(diào)平衡，最大限度減少過度征稅，限制遵從成本，并且確保不會抑制創(chuàng)新。

　　更加重要的是，2018年《中期報告》強調(diào)：各國同意重新審視聯(lián)結(jié)度和利潤分配規(guī)則，它們是確定各轄區(qū)間征稅權(quán)和跨國企業(yè)不同經(jīng)營活動的利潤應(yīng)如何加以分配的兩個關(guān)鍵概念。

2019——未來的展望

　　繼2018年7月和12月的會議后，工作組提出了一些建議。在與第1項行動計劃報告及《中期報告》的分析框架保持一致的情況下，各方同意審視有關(guān)兩大支柱的相關(guān)建議，為各國達成共識、推進工作奠定基礎(chǔ)。

　　第一個支柱聚焦于包括聯(lián)結(jié)度問題在內(nèi)的征稅權(quán)劃分，已提出的一些建議將向市場或用戶所在轄區(qū)分配更多的征稅權(quán)，適用于通過在用戶或市場所在轄區(qū)參與經(jīng)濟活動創(chuàng)造的價值，且該價值不為分配利潤的規(guī)則所認(rèn)可。包容性框架承認(rèn)，這些建議的潛在影響可能會動搖現(xiàn)行國際稅收體系的根本。有些建議將需要重新考量現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，因為這些規(guī)則牽涉到非常規(guī)回報，而其他建議所要求做出的修改可能會超出非常規(guī)回報的范圍。在所有情況下，這些建議最終都會形成超越獨立交易原則的解決方案，也會超出根據(jù)有形存在這一被普遍認(rèn)同為現(xiàn)行規(guī)則另一基石所確定的征稅權(quán)限制。包容性框架認(rèn)為，利潤歸屬和聯(lián)結(jié)度問題將需要同時加以改進，每一個都會在任一最終采納的解決方案中發(fā)揮關(guān)鍵作用，并需要對稅收協(xié)定做出修改。在聯(lián)結(jié)度問題上，包容性框架同意探索采用不同的概念，包括對常設(shè)機構(gòu)門檻的修改。

　　包容性框架認(rèn)為，所提建議可能影響的不只是一小部分高度數(shù)字化的企業(yè)群體，而且也影響著從事跨境經(jīng)營的更大范圍的企業(yè)群體。對這些建議，還需結(jié)合潛在范圍限制、產(chǎn)品線細分、利潤的確定和分配以及聯(lián)結(jié)度和協(xié)定執(zhí)行等方面，進一步完善設(shè)計的考量。

　　就第二個支柱而言，包容性框架同意探索征稅權(quán)劃分的方法：在擁有征稅權(quán)的另一方轄區(qū)對利潤實行較低有效稅率的情況下，強化一方轄區(qū)對利潤征稅的權(quán)力。這些建議承認(rèn)，在某種程度上，經(jīng)濟數(shù)字化所帶來的稅收挑戰(zhàn)構(gòu)成了更廣大圖景內(nèi)BEPS其他挑戰(zhàn)的一部分，而且進一步反映了最新發(fā)展趨勢。設(shè)計這一支柱項下的建議，將通過完善互相關(guān)聯(lián)的兩套規(guī)則，即所得包含規(guī)則和征收稅基侵蝕付款稅的規(guī)則，來應(yīng)對將利潤轉(zhuǎn)移到無稅或低稅實體的持續(xù)風(fēng)險。

　　這一支柱下的建議并不會改變各國或各轄區(qū)有權(quán)自由設(shè)定其稅率或根本沒有企業(yè)所得稅制的事實。反之，該建議認(rèn)為，如果不采取多邊行動，會出現(xiàn)以吸引更多稅源、保護現(xiàn)行稅基為目的的不協(xié)調(diào)的單邊行動，從而為各國帶來消極后果。

下一步工作

　　包容性框架的成員認(rèn)為，任何新制定的規(guī)則都不應(yīng)導(dǎo)致在不產(chǎn)生經(jīng)濟利潤的情況下進行征稅，也不應(yīng)導(dǎo)致雙重征稅。他們強調(diào)稅收確定性的重要意義，以及對有效的爭端預(yù)防和解決工具的迫切需要。成員們認(rèn)為有必要在各轄區(qū)間創(chuàng)造公平競爭的環(huán)境，不論其轄區(qū)大小或發(fā)展階段。成員們也同樣關(guān)注遵從和管理負(fù)擔(dān)，將在稅收政策環(huán)境允許的情況下，通過探索簡化措施等方式，努力簡化稅收規(guī)則。

　　鑒于方法的創(chuàng)新性以及對工作取得重大進展的要求，包容性框架的成員一致認(rèn)為此項工作應(yīng)在毫無偏私的基礎(chǔ)上開展。此外，考慮到所討論的問題間彼此關(guān)聯(lián)、時間緊迫，且將導(dǎo)致根本性變化，包容性框架決定授權(quán)其指導(dǎo)小組制定詳細的工作計劃，并向下屬工作機構(gòu)發(fā)出詳細指引。包容性框架將在2019年5月會議上討論通過該工作計劃和指引，并將向2019年6月舉行的G20財長會議報告，于2020年底提交解決方案。

作者單位：經(jīng)濟合作與發(fā)展組織稅收政策與管理中心

譯者單位：國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局科研所

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2019年第8期）

《國際稅收》2019年第8期 數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)：盤點與展望。