【2017年9月1日】數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收法律關(guān)系先進(jìn)性探究

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收法律關(guān)系先進(jìn)性探究

焦瑞進(jìn)

2017年2月27 日,國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā) 《2017年立法工作計(jì)劃》,其中，稅收工作領(lǐng)域?qū)ⅰ吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》（下稱《征管法》）修訂排在了立法項(xiàng)目第一位，意在2017年人大會(huì)議完成修訂審 議，爭(zhēng)取在2018年實(shí)施。此時(shí)，回看國(guó)務(wù)院 法制辦推出的 《征管法修訂草案（征求意見稿）》,在理念和指導(dǎo)原則方面似乎并未能體現(xiàn)時(shí)代先進(jìn)性基本要求，仍有很多值得進(jìn)一步商榷之處。

法律關(guān)系的先進(jìn)性，是立法總則的基本 要求，必然適用于稅收管理相關(guān)法律的立法 及修訂。當(dāng)前，在大數(shù)據(jù)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的 助推下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)、分享經(jīng)濟(jì)成為新經(jīng)濟(jì)發(fā) 展的主要形式和特征，稅收管理相關(guān)法律體 系必須認(rèn)識(shí)這種新經(jīng)濟(jì)特征，并用符合當(dāng)前 經(jīng)濟(jì)特征的先進(jìn)理念予以指導(dǎo)，建立新型的 稅收法律義務(wù)關(guān)系，引導(dǎo)優(yōu)化稅制及分配關(guān) 系的建立，強(qiáng)制先進(jìn)技術(shù)手段在稅收征管工 作中的應(yīng)用，推進(jìn)現(xiàn)代專業(yè)化管理模式和機(jī) 制的建設(shè)。

因此，關(guān)于稅收管理相關(guān)法律的先進(jìn) 性研究，宏觀上要正確認(rèn)識(shí)稅收本質(zhì)，厘清 稅收法律體系內(nèi)在關(guān)系；微觀上，則要求在 稅收要素管理方面貫徹先進(jìn)性要求，還原稅 收本質(zhì)，體現(xiàn)法律內(nèi)在關(guān)系的一致性、配套 性。所以本文意在從回歸稅收本質(zhì)、厘清稅 法體系內(nèi)在關(guān)系、規(guī)范稅收要素管理方面淺談稅收法律關(guān)系的先進(jìn)性。

回歸稅收本質(zhì)

按照稅收教科書規(guī)定，稅收是國(guó)民收入 中國(guó)家無償、強(qiáng)制占有的組成部分，其基本 職能是籌集國(guó)家財(cái)政收入，所以命名為“稅 收”。但這是在舊社會(huì)、傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下剩 余不足、手段不充分條件下的認(rèn)識(shí)定義。這 種定義，在稅收本質(zhì)是國(guó)民收入分配的基礎(chǔ) 上，其限制性條款"無償”和"強(qiáng)制”體現(xiàn) 出舊時(shí)代政府法律的強(qiáng)權(quán)性特征要求，其基本職能也只強(qiáng)調(diào)了政府財(cái)政的需求，完全忽 視稅收本質(zhì)是創(chuàng)造價(jià)值的組成部分，事關(guān)分配中體現(xiàn)勞動(dòng)者直接權(quán)益的需求。但在當(dāng)時(shí)有限的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上，仍然認(rèn)為 其一定程度上適應(yīng)當(dāng)時(shí)社會(huì)發(fā)展強(qiáng)權(quán)、集權(quán)制對(duì)國(guó)家穩(wěn)定和發(fā)展的優(yōu)勢(shì)，是合理的法律保障。

但在今天，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生了天 翻地覆的變化。新經(jīng)濟(jì)2.0時(shí)代全球 化的數(shù)字經(jīng)濟(jì)和分享經(jīng)濟(jì)特征，不僅 僅是催化經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展在物資財(cái)富 總量上滿足了人們物質(zhì)生活的社會(huì) 基本需求，更重要的是其顛覆性地 影響到經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)模式、 資源配置和分配關(guān)系的根本變化， 特別是全球化分享經(jīng)濟(jì)特征的作 用，在挖掘社會(huì)資源高效共享配置的 基礎(chǔ)上，直接削弱政府集權(quán)財(cái)政的經(jīng) 濟(jì)意義，向稅收強(qiáng)制集中財(cái)政的職能 提出了法律關(guān)系界定的挑戰(zhàn)。這時(shí)候 的法律關(guān)系，強(qiáng)制的理念可能不是側(cè) 重"征收”，而應(yīng)該是更多地強(qiáng)制維 護(hù)新經(jīng)濟(jì)條件下各方利益的“分配” 關(guān)系，而這種強(qiáng)制的前題是立法的民 主性。同時(shí)，稅收“無償性”的時(shí)代 特征也將隨著政府職能向全社會(huì)服務(wù) 的轉(zhuǎn)變而消除，與政府提供公共服務(wù) 的事權(quán)直接掛鉤。

所以，圍繞稅收定義這一問題的先進(jìn)性，回歸稅收本質(zhì)即先進(jìn)。

厘清稅法體系內(nèi)在關(guān)系

圍繞納稅義務(wù)的法律關(guān)系，在我國(guó)實(shí)體法與程序法之間存在某些不配套銜接的地方。在我國(guó)，稅收實(shí)體法 均定義從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和流通銷售服務(wù)的企業(yè)為納稅義務(wù)人，比如企業(yè)所得 稅法、增值稅和消費(fèi)稅征收條例等。 但在程序法中，隨著以票管稅的推 出，為這一義務(wù)的轉(zhuǎn)嫁給出了法律的 便利。法理之間的邏輯關(guān)系不清晰，誤導(dǎo)執(zhí)法關(guān)系，造成稅收征管一系列的問題。

1 .稅收實(shí)體法的法義

我國(guó)的企業(yè)所得稅法，增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅條例，對(duì)稅收義務(wù)的 認(rèn)定都是從涉稅要素角度定義產(chǎn)生的，即從事生產(chǎn)、流通和服務(wù)取得收入、形成所得即負(fù)有相關(guān)納稅義務(wù)， 納稅人即是從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的商家或個(gè)體。條法中并未規(guī)定納稅人必須 具備"有無發(fā)票”這一條件，也就是 說不論商家或個(gè)體有沒有發(fā)票，只要 從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)取得收入和所得都要履 行納稅義務(wù)。

法義要點(diǎn)：要素具備即產(chǎn)生納稅義務(wù)。

2. 稅收程序法的法義

《征管法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)是 發(fā)票的主管機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)發(fā)票印制、領(lǐng) 購(gòu)、開具、取得、保管、繳銷的管理 和監(jiān)督。單位、個(gè)人在購(gòu)銷商品、 提供或者接受經(jīng)營(yíng)服務(wù)以及從事其他 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使 用、取得發(fā)票。發(fā)票的管理辦法由國(guó) 務(wù)院規(guī)定。銷售商品、提供服務(wù)以及 從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì) 外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方 應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；所有單位和 從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買商 品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng) 支付款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā) 票；不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái) 務(wù)報(bào)銷憑證。

法義要點(diǎn)：合規(guī)發(fā)票"應(yīng)當(dāng)”、 ”可以”作為記賬憑證并據(jù)此完稅。

3. 刑法處罰要義

《中華人民共和國(guó)刑法》有關(guān) 條款規(guī)定，違反稅法涉及發(fā)票管理的 相關(guān)規(guī)定涉及犯罪，最高可判處無期徒刑。

法理邏輯關(guān)系歧義

實(shí)體法是具備要素的行為發(fā)生即 產(chǎn)生納稅義務(wù)，程序法增加了附加條 件是合規(guī)發(fā)票"應(yīng)當(dāng)”、"可以”作 為記賬憑證并據(jù)此完稅。兩者在法義 上的分立，使稅收義務(wù)的產(chǎn)生在理論 上“應(yīng)當(dāng)”有票，在實(shí)踐中卻因客觀 原因而出現(xiàn)大量無票、無賬、無稅現(xiàn) 象，同時(shí)違反發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定涉及 犯罪量刑很重，可至無期。由此，引 發(fā)一系列“法"與"理”銜接配套問 題的思考。

一是關(guān)于納稅義務(wù)人。實(shí)體法描述的情況，似乎義務(wù)人是要素具備、 行為發(fā)生的商家，但在程序法發(fā)票管 理辦法下，義務(wù)人則轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)并最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。

二是義務(wù)轉(zhuǎn)嫁影響發(fā)票需求關(guān)系。由于發(fā)生于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的納稅 義務(wù)將通過發(fā)票轉(zhuǎn)嫁到下一環(huán)節(jié)或最 終消費(fèi)環(huán)節(jié)，后續(xù)承接者在不記賬變通的情況下自然就會(huì)做出拒絕要發(fā)票的反應(yīng)。因?yàn)橐l(fā)票要繳稅，不要票 就不繳稅，而且不影響其消費(fèi)的一系列權(quán)益，因?yàn)樯碳矣幸幌盗芯S護(hù)其信譽(yù)的手段。

三是關(guān)于發(fā)票搖獎(jiǎng)。稅務(wù)部門組織發(fā)票搖獎(jiǎng)活動(dòng)，鼓勵(lì)消費(fèi)者索要 發(fā)票。這一行為產(chǎn)生的結(jié)果：一是自 己承認(rèn)取得發(fā)票不是法定，而是鼓勵(lì)；二是搖獎(jiǎng)效果不會(huì)太好，因?yàn)閾u 獎(jiǎng)未必獲獎(jiǎng)，但要票一定要繳稅，稅 額比獎(jiǎng)?lì)~更重，權(quán)衡得失不要發(fā)票為 上策。

四是稅收?qǐng)?zhí)法孤立于一般司法。 經(jīng)濟(jì)糾紛中，判定交易與收支事實(shí)客 觀存在與否的司法憑證有很多種，認(rèn)定的關(guān)鍵原則是證明事實(shí)的存在。但稅收?qǐng)?zhí)法只認(rèn)發(fā)票管理辦法，沒有發(fā) 票的成本費(fèi)用支出不允許扣除。一般 司法可以認(rèn)定的相關(guān)憑證稅收?qǐng)?zhí)法不 認(rèn),法理上難以讓納稅人接受。

五是發(fā)票在收入和扣除中的雙 重標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)査賬征收的納稅人，沒有合規(guī)發(fā)票的支出不得在成本費(fèi)用中扣除，但未開票的收入必須入賬繳稅， 明顯與實(shí)體法以事實(shí)為依據(jù)相背離。 其結(jié)果，商家會(huì)找大量的從防偽系統(tǒng) 開出的“正規(guī)”發(fā)票進(jìn)行虛抵，成為 作案的主要手法。

主體關(guān)系與責(zé)任

由于對(duì)稅收以"收”為主要措施手段才能實(shí)現(xiàn)的長(zhǎng)期認(rèn)識(shí)，淡化了稅收是國(guó)民收入分配的本質(zhì)，本末倒置地就產(chǎn)生了稅收存在"征收主體” 這樣的法律關(guān)系。"征收主體”是由 實(shí)體法規(guī)定，基本意思是要求納稅人 如期向“稅務(wù)機(jī)關(guān)”申報(bào)納稅。征管 法又明確"凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收 的各種稅收的征收管理，均適用本法”，繼而規(guī)定了其他協(xié)助征收的行 為就形成了 "代扣”或"代收”的法律責(zé)任。

稅收作為國(guó)民收入分配的主要組成部分，由于分配手段落后，由到納 稅人的上門征收變?yōu)榈蕉悇?wù)機(jī)關(guān)的上門繳納，均處于一種人為手工狀態(tài)。 這時(shí)候的法律關(guān)系定義稅務(wù)部門為征 收主體即體現(xiàn)為這個(gè)時(shí)代的先進(jìn)。但 進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)期，大部分交易結(jié)算 均由網(wǎng)絡(luò)金融手段實(shí)現(xiàn)，并即將進(jìn)入 無現(xiàn)金流通的時(shí)代，這時(shí)期仍然在法 律上定義脫離于金融部門的稅務(wù)機(jī) 關(guān)為主管部門，不僅是一種資源的浪 費(fèi)，而且明顯難于管理到位。這種情 況下，原來的"代收"、“代扣”業(yè) 務(wù)單位，則應(yīng)該上升為組織分配關(guān)系 的主體，更賦有時(shí)代的先進(jìn)性。

例如，2013年5月，美國(guó)參議院通過了《市場(chǎng)公平法》(Marketplace Fairness Act),要求所有在線零售 商代收消費(fèi)稅，也即在商品價(jià)值實(shí) 現(xiàn)的環(huán)節(jié)，同時(shí)實(shí)現(xiàn)國(guó)民收入的初次 分配。這種法律關(guān)系，看似代收行 為，但當(dāng)全部消費(fèi)稅以此方式實(shí)現(xiàn)， 就不能簡(jiǎn)單地將其看作是代收，而是 分配的主要環(huán)節(jié)和方式。這時(shí)候的稅務(wù)機(jī)關(guān)，其職能已經(jīng)從原來的征收部門完全轉(zhuǎn)換為政府管理機(jī)構(gòu)，只有草 擬相關(guān)法律文件的職能，不再直接參 與征收，稅款將在商品價(jià)值實(shí)現(xiàn)的環(huán)節(jié)，通過網(wǎng)絡(luò)金融體系直接分配 進(jìn)入國(guó)庫(kù)。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，稅收法律關(guān)系如 能明確網(wǎng)絡(luò)金融體系實(shí)現(xiàn)稅收分配的主體地位和責(zé)任，是為時(shí)代先進(jìn)性。

管理對(duì)象及內(nèi)容

《稅收征管法》規(guī)定：法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè) 人為納稅人；法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。納稅人和扣 繳義務(wù)人，即成為稅收管理的客體對(duì) 象。管理的內(nèi)容則為針對(duì)納稅人和扣 繳義務(wù)人稅款繳納伴隨發(fā)生的管理事 項(xiàng)，如稅務(wù)登記、申報(bào)繳納、行政審 批等等。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)大金融環(huán)境下，要求還 原稅收本質(zhì)為國(guó)民收入分配，并通過 網(wǎng)絡(luò)金融體系在商品和服務(wù)價(jià)值得以 實(shí)現(xiàn)的交易環(huán)節(jié)予以實(shí)現(xiàn)，這時(shí)候的 管理對(duì)象將從納稅人或扣繳義務(wù)人個(gè) 體上升為一個(gè)體系，必須考慮商品和 服務(wù)交易雙方與錢款收付金融機(jī)構(gòu)雙 方嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆申P(guān)系與責(zé)任。這時(shí)交易 雙方不再是納稅義務(wù)人，只是收入分 配關(guān)聯(lián)關(guān)系人，而錢款收付金融機(jī)構(gòu) 雙方卻負(fù)有促成國(guó)民收入實(shí)現(xiàn)初次分 配到位的責(zé)任，即在交易環(huán)節(jié)直接劃 撥稅款進(jìn)入國(guó)庫(kù)的責(zé)任人。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，管理對(duì)象由納稅義務(wù)人個(gè)體向網(wǎng)絡(luò)金融體系提升， 管理內(nèi)容由稅款征收事項(xiàng)的管理向稅 款網(wǎng)絡(luò)金融劃撥轉(zhuǎn)變，才能充分體現(xiàn) 稅收法律關(guān)系的時(shí)代先進(jìn)性。

總之，能否對(duì)上述稅收本質(zhì)、主 體關(guān)系、管理對(duì)象和內(nèi)容在法理上重 新審視定義，關(guān)鍵的因素是措施手段 能否滿足國(guó)民收入分配充分實(shí)現(xiàn)。

進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，交易信息幾 近百分之百數(shù)字化，網(wǎng)絡(luò)金融的發(fā)達(dá) 程度目前可以做到所有交易結(jié)算賬戶的互通與無紙化?；谶@樣的基礎(chǔ)條件，國(guó)務(wù)院及會(huì)計(jì)管理相關(guān)主管部門 都積極地推出了電子信息可以作為賬 務(wù)信息進(jìn)行賬務(wù)處理的規(guī)定。但是，在這種情況，稅法相關(guān)規(guī)定依然強(qiáng)調(diào) 以票管稅，嚴(yán)重制約和影響了電子記賬的發(fā)展進(jìn)程，顯然背離了時(shí)代發(fā)展 的要求,成為制約稅收管理現(xiàn)代化的 主要掣肘因素。

進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，在法律上明確以信息管稅替代以票管稅，是為法 律關(guān)系的先進(jìn)性。

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2021-9-3 14:58 上傳

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