電商平臺獲優(yōu)惠補貼，財稅如何處理

作者：謝麗麗

來源：《財務(wù)與會計》

經(jīng)過數(shù)年發(fā)展，我國電商交易規(guī)模迅速增長，電商平臺(以下簡稱平臺)推出的各種優(yōu)惠方案層出不窮，如發(fā)放積分抵現(xiàn)金、現(xiàn)金紅包、滿減優(yōu)惠券、秒殺特價等，其中平臺向買家發(fā)放補貼已成為電商交易中的常見優(yōu)惠方案。但目前《增值稅法》《發(fā)票管理辦法》《增值稅發(fā)票開具指南》等相關(guān)規(guī)定都缺少針對平臺優(yōu)惠補貼的明確條款，使平臺與商家在發(fā)票處理、稅款繳納與會計核算時無所適從。2019年1月1日實施的《電子商務(wù)法》也僅明確了電商經(jīng)營者的納稅義務(wù)，并未對相關(guān)征管做出具體規(guī)定。為此，本文擬對平臺優(yōu)惠補貼相關(guān)方財稅處理進行分析，提出相應(yīng)建議供參考。

一、電商平臺優(yōu)惠補貼業(yè)務(wù)財稅困境

傳統(tǒng)商品交易中，通常由銷售商品方收款并開具發(fā)票，由接收商品方付款并收取發(fā)票；但在平臺優(yōu)惠補貼模式下，買家提交的客戶的訂單中，往往包含買家實際支付的金額和平臺發(fā)放的優(yōu)惠補貼兩部分。以當(dāng)前電商交易中常見的“滿300減30”優(yōu)惠為例，訂單金額300元=買家實際支付金額270元+平臺優(yōu)惠補貼金額30元。即商品市價300元，買家實際支付價款270元并收到商家開具的發(fā)票270元，優(yōu)惠補貼對應(yīng)價款30元由平臺向商家支付，并要求商家向平臺開具發(fā)票。

該項交易中，商家并未向平臺銷售商品，卻收取了平臺支付的補貼價款，而且平臺要向商家索取對價發(fā)票。對此，商家是否應(yīng)向平臺開具發(fā)票、應(yīng)開具什么內(nèi)容的發(fā)票、又該如何進行會計處理？同時，平臺向買家發(fā)放優(yōu)惠券，再將優(yōu)惠券的相應(yīng)對價支付給商家，是否應(yīng)該向商家索取發(fā)票，發(fā)票應(yīng)該開具什么內(nèi)容，核算中計入哪個會計科目？

二、現(xiàn)有財稅處理觀點及分析

目前各地稅務(wù)咨詢平臺就平臺支付給商家的補貼該如何開票納稅的回復(fù)并不統(tǒng)一，業(yè)內(nèi)人士也有不同看法，具體來說，主要有以下幾種觀點：

觀點1：優(yōu)惠補貼屬于價外費用，但因為商家并未向平臺銷售商品，因此不存在納稅義務(wù)，不應(yīng)也不準(zhǔn)開具發(fā)票給平臺。

湖北稅務(wù)12366納稅服務(wù)中心做出的書面回復(fù)認為：優(yōu)惠補貼屬于《增值稅暫行條例實施細則》中列舉的價外費用。雖然補貼屬于增值稅列舉的價外費用，但繳納增值稅的前提必須是納稅人發(fā)生了銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，對沒有發(fā)生銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，就不存在納稅義務(wù)，所收取的補貼不需要繳納增值稅；反之，則需要按照規(guī)定繳納增值稅。納稅人應(yīng)在發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時開具發(fā)票，未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。

上述回復(fù)模棱兩可，既說沒有發(fā)生應(yīng)稅行為不存在納稅義務(wù)不應(yīng)也不準(zhǔn)開具發(fā)票，又說發(fā)生應(yīng)稅行為則需開具發(fā)票按規(guī)定繳納增值稅。但并未就平臺向商家支付補貼是否屬于應(yīng)稅行為、屬于何種應(yīng)稅行為、到底能不能開具發(fā)票做出清晰明確的回復(fù)。

按《增值稅暫行條例》及其實施細則，價外費用由銷售方向購買方收取；而電商交易中的補貼則由平臺向商家支付，平臺并非商品的購買方，將優(yōu)惠補貼定義為價外費用顯然不妥。如果該項優(yōu)惠補貼被認定為不存在納稅義務(wù)不應(yīng)也不準(zhǔn)開票，一方面會增加平臺的稅負，另一方面也會使商家陷入會計核算的困境。對平臺而言，首要問題是平臺向買家發(fā)放卻實質(zhì)支付給商家的補貼，按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）相關(guān)規(guī)定，該項支出可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但作為一般納稅人的平臺會因不能取得增值稅專用發(fā)票，而無法進行進項抵扣，從而加重增值稅稅負。對商家而言，收取的補貼并不屬于增值稅法中的不征稅與免稅范圍，如果不需承擔(dān)增值稅繳納義務(wù)且不準(zhǔn)開具發(fā)票，則這筆明顯與日常經(jīng)營活動密切相關(guān)的收入應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、還是其他收益？是否與會計準(zhǔn)則相違背？

觀點2：商家給平臺開具內(nèi)容為某貨物補足款的銷售發(fā)票。

從稅務(wù)角度來看，銷售貨物的是商家，收到貨物的是買家，商家與平臺之間不存在貨物交易，卻開具商品銷售發(fā)票。按照《發(fā)票管理辦法》及其實施細則，以及《增值稅發(fā)票開具指南》，該行為屬于虛開發(fā)票中列舉的“為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”，平臺與商家都將面臨被處罰甚至追究刑事責(zé)任的稅務(wù)風(fēng)險。

從企業(yè)會計準(zhǔn)則來看，商家開具銷售發(fā)票給平臺，但平臺并未取得貨物的控制權(quán)，即不能主導(dǎo)該商品的使用，也不能獲得與商品有關(guān)的經(jīng)濟利益。這種做法明顯違背了收入確認的會計準(zhǔn)則規(guī)定。

觀點3：直接開銷售發(fā)票給平臺，并在發(fā)票上注明折扣，再由平臺開具銷售發(fā)票給買家。

該筆交易的實質(zhì)是由商家直接向買家發(fā)貨，并不存在銷售給平臺、平臺再銷售給買家的過程，仍有上述“開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”之嫌。而且商家入駐平臺時往往會與平臺簽訂協(xié)議，約定由平臺向商家提供服務(wù)并收取費用，商家就售出商品向買家開具銷售發(fā)票。因此這種思路并不具備參考價值。

觀點4：商家按廣告服務(wù)開具發(fā)票給平臺，在繳納6%增值稅的同時按3%繳納文化事業(yè)建設(shè)費。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中注釋，“廣告服務(wù)，是指利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品、經(jīng)營服務(wù)項目、文體節(jié)目或者通告、聲明等委托事項進行宣傳和提供相關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。包括廣告代理和廣告的發(fā)布、播映、宣傳、展示等?！逼脚_與商家聯(lián)合在互聯(lián)網(wǎng)上開展的促銷活動似乎與此條目最貼近，但在促銷活動中，策劃方與主辦方皆是平臺，促銷的是商家的商品，宣傳的是平臺的知名度，商家并未接受平臺有關(guān)宣傳及相關(guān)服務(wù)的委托，而僅僅只是對促銷活動的參與及配合。若將這種參與及配合劃分為“商家利用互聯(lián)網(wǎng)為平臺的商品進行宣傳和提供相關(guān)服務(wù)”，明顯過于牽強。

另根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)文化事業(yè)建設(shè)費政策及征收管理問題的通知》（財稅〔2016〕25號）規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供廣告服務(wù)的廣告媒介單位和戶外廣告經(jīng)營單位，應(yīng)按照通知規(guī)定繳納文化事業(yè)建設(shè)費（稅率為3%）。商家并不屬于廣告媒介單位和戶外廣告經(jīng)營單位，自然不需繳納文化事業(yè)建設(shè)費。實際業(yè)務(wù)中，除以廣告業(yè)或服務(wù)業(yè)為主的企業(yè)外，一般商貿(mào)企業(yè)在設(shè)立時并不會增加廣告服務(wù)或者其他相關(guān)服務(wù)的經(jīng)營范圍，也不會核定6%的增值稅稅種。

三、財稅處理思考

（一）按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》“五步法”解析商家收入確認

1.識別與客戶訂立的合同。上述交易可以視為三個合同：一是平臺與買家的優(yōu)惠合同（平臺向買家發(fā)放30元優(yōu)惠券），二是商家與買家的商品交易合同（商品標(biāo)價300元，買家實際支付270元），三是平臺與商家的補貼結(jié)算合同（優(yōu)惠券30元由平臺向商家支付）。

2.識別合同中的單項履約義務(wù)。（1）平臺與買家的優(yōu)惠合同：平臺的義務(wù)是發(fā)放優(yōu)惠，并保障買家在交易中可以使用該項優(yōu)惠；買家的義務(wù)是按優(yōu)惠后的價格支付訂單價款。（2）商家與買家的合同：商家的履約義務(wù)是在買家付款后按約定發(fā)出商品，并按買家實際支付的金額270元開具對應(yīng)發(fā)票；買家的履約義務(wù)是支付優(yōu)惠后的金額270元并按約定查收商品。（3）平臺與商家的補貼結(jié)算合同：商家的義務(wù)是配合參與平臺的促銷活動，認可平臺發(fā)放的優(yōu)惠有效；平臺的義務(wù)是將買家交易訂單中享用的優(yōu)惠30元支付給商家。

3.確定交易價格。平臺與買家的合同中，買家不需要支付對價，即可得到30元優(yōu)惠；商家與買家的合同中，買家實際支付的對價為270元，商家實際收到并開具發(fā)票的金額也是270元；平臺與商家的補貼結(jié)算合同中，平臺支付的優(yōu)惠30元為該項促銷活動的成本，商家配合參與平臺促銷活動而獲取的服務(wù)收入為30元。

4.將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。（1）平臺與買家的合同中，買家不需支付對價，也并無絕對的履約義務(wù)（買家有權(quán)選擇使用優(yōu)惠也有權(quán)選擇不使用優(yōu)惠），且該優(yōu)惠只在買家使用并完成訂單時生效。因此，在買家使用優(yōu)惠前，平臺、商家、買家都不存在履約義務(wù)，不需分攤交易價格。（2）買家使用優(yōu)惠后，商家與買家產(chǎn)生270元商品交易的履約義務(wù)，可分攤的交易價格為270元。（3）買家使用優(yōu)惠后，商家與平臺產(chǎn)生30元提供服務(wù)的履約義務(wù)，可分攤的交易價格為30元。

5.履行各單項履約義務(wù)時確認收入。（1）買家領(lǐng)取平臺優(yōu)惠未使用時，平臺不需確認費用。（2）買家使用優(yōu)惠與商家完成交易，商家應(yīng)確認銷售商品收入270元。（3）買家使用優(yōu)惠與商家完成交易，商家應(yīng)確認配合平臺促銷的服務(wù)收入30元。

通過“五步法”可以明確：商家收取的300元對價中包含銷售商品收入270元與提供服務(wù)收入30元，應(yīng)開具對應(yīng)的商品銷售發(fā)票給買家，也應(yīng)開具對應(yīng)的提供服務(wù)發(fā)票給平臺，這兩部分收入都是商家的日常經(jīng)?；顒?，應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)收入。

（二）平臺收到商家發(fā)票的會計處理

平臺聯(lián)合商家不定期開展推廣活動并發(fā)放優(yōu)惠券，目的在于打響平臺知名度，吸引買家在平臺交易并形成消費習(xí)慣，以搶占市場份額。平臺開展推廣活動所發(fā)生的支出，皆應(yīng)計入銷售費用。

（三）商家發(fā)票開具與稅款繳納分析

商家配合平臺進行促銷提供的是哪一種服務(wù)、適用于哪個品目？根據(jù)財稅[2016]36號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中銷售服務(wù)的定義，商家提供的無疑為現(xiàn)代服務(wù)，適用稅率6%。按照《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》現(xiàn)代服務(wù)目錄中列示的除廣告服務(wù)外，比較貼近的還有以下兩類：

1.信息技術(shù)服務(wù)。指利用通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對信息進行收集、處理、檢索和利用，并提供信息服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。其中第五項信息系統(tǒng)增值服務(wù)是指利用信息系統(tǒng)資源為用戶附加提供的信息技術(shù)服務(wù)，包括數(shù)據(jù)處理、分析和整合、數(shù)據(jù)庫管理、數(shù)據(jù)備份、數(shù)據(jù)存儲、容災(zāi)服務(wù)、電子商務(wù)平臺等。這一條款中雖然包括電子商務(wù)平臺，但是指平臺為商家提供并向商家收取的服務(wù)費。比如天貓或京東向商家收取的服務(wù)費，應(yīng)按“信息技術(shù)服務(wù)——信息系統(tǒng)增值服務(wù)”開發(fā)票給商家。而商家在促銷活動中并未向平臺提供此類服務(wù)，按該稅目開具發(fā)票明顯不妥。

2.其他現(xiàn)代服務(wù)。指除研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)和商務(wù)輔助服務(wù)以外的現(xiàn)代服務(wù)。這是法規(guī)中常見的兜底條款，也是商家沒有選擇之下的無奈之選。但這種操作主觀性太強，有些稅務(wù)局會默許這種做法，有些稅務(wù)局則可能會以“擴大發(fā)票使用范圍”為由對商家進行處罰。

四、對規(guī)范電商優(yōu)惠補貼稅收征管的建議

（一）完善稅收政策，明確稅收品目歸屬

建議財稅部門盡快補充修訂相關(guān)稅收條款，將電商交易優(yōu)惠補貼明確定義為是商家向平臺提供的服務(wù)，應(yīng)由商家向平臺開具服務(wù)費發(fā)票。同時將該項服務(wù)明確歸入現(xiàn)代服務(wù)中的某一具體類別，或在某一具體類別中增加相關(guān)文字描述，以確定開票內(nèi)容，徹底解決商家后顧之憂。

（二）提高專業(yè)水平，增強稅收監(jiān)督管理

建議稅務(wù)機關(guān)運用大數(shù)據(jù)調(diào)查統(tǒng)計電商成交額中的優(yōu)惠補貼支付數(shù)據(jù)，以測算稅源額度；將電商成交流水記錄納入收入確認的備查資料范疇，將企業(yè)在第三方支付平臺開立的資金賬戶納入銀行賬戶管理范圍，加強監(jiān)管以避免稅源流失。同時也需不斷提高稅務(wù)人員的電商專業(yè)知識和稅收政策理解水平，增強與納稅人的溝通能力及相關(guān)問題處理能力。

（三）加大宣傳力度，引導(dǎo)企業(yè)準(zhǔn)確核算

建議稅務(wù)機關(guān)聯(lián)手工商部門舉辦專場政策宣講，引導(dǎo)電商企業(yè)增加相關(guān)服務(wù)的經(jīng)營范圍及稅種核定，明確區(qū)分銷售商品收入與提供服務(wù)收入，分別按銷售商品與提供服務(wù)開具對應(yīng)發(fā)票并按不同稅率繳納增值稅，準(zhǔn)確進行會計核算。