雙項虛開增值稅專用發(fā)票案件中虛開稅額的認定

裁判要旨
在雙項虛開增值稅專用發(fā)票情況下，應比較行為人為他人虛開的銷項發(fā)票的稅額和讓他人為自己虛開的進項發(fā)票的稅額，擇一大者認定虛開稅額。

案號
一審：（2018）渝0106刑初1272號；

二審：（2019）渝01刑終684號。

案情
公訴機關：重慶市沙坪壩區(qū)人民檢察院。

被告人：余明鰲。

被告單位：重慶巨之力商貿(mào)有限公司（以下簡稱巨之力公司）、重慶高本東商貿(mào)有限公司（以下簡稱高本東公司）、重慶昂豎商貿(mào)有限公司（以下簡稱昂豎公司）。

被告人余明鰲先后注冊成立巨之力公司、昂豎公司、高本東公司，并負責經(jīng)營管理。三家公司在無真實貨物交易的情況下，通過偽造資金流、購銷合同、送貨單等手段，采取支付開票費用的方式，取得虛開增值稅專用發(fā)票。同時，三家公司在無真實貨物交易的情況下，采用收取“點子費”的方式，向其他單位虛開增值稅專用發(fā)票。巨之力公司取得虛開增值稅專用發(fā)票210份，金額19262803.2元，稅額3274676.40元，全部予以抵扣；對外虛開增值稅專用發(fā)票198份，金額17632562.45元，稅額2997535.55元。高本東公司取得虛開增值稅專用發(fā)票13份，金額14490995.03元，稅額2463469.17，均未實際抵扣稅額；對外虛開增值稅專用發(fā)票46份，金額4222085.43元，稅額717754.57元。昂豎公司取得虛開增值稅專用發(fā)票106份，金額8783910.19元，稅額1493264.81，實際抵扣86份，實際抵扣稅額1153787.81元；對外虛開增值稅專用發(fā)票90份，金額8823193.16元，稅額1499942.84元。

審判
重慶市沙坪壩區(qū)人民法院認為，被告單位巨之力公司、高本東公司、昂豎公司違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，在沒有真實貨物交易的情況下，為他人虛開、讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，其中高本東公司虛開增值稅專用發(fā)票數(shù)額較大，巨之力公司、昂豎公司虛開增值稅專用發(fā)票數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人余明鰲作為巨之力公司、高本東公司、昂豎公司直接負責的主管人員，應當予以處罰。一審判處巨之力公司罰金40萬元，判處高本東公司罰金25萬元，判處昂豎公司罰金36萬元，判處被告人余明鰲有期徒刑11年。

一審宣判后，被告人余明鰲不服，提出上訴，認為為他人虛開和讓他人為自己虛開的金額不應累加，應只認定對外虛開的金額。

重慶市第一中級人民法院認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪需要以偷逃稅款為目的，且客觀上會造成國家稅款流失為要件。巨之力公司、高本東公司、昂豎商貿(mào)公司為實現(xiàn)為自己、為他人偷逃稅款的目的，在沒有真實貨物交易的情況下，既為他人虛開銷項發(fā)票，又讓他人為自己虛開進項發(fā)票，按照其中虛開數(shù)額較大的一項計算其虛開的金額即足以認定對國家稅款實際造成或者可能造成的損失，故認定巨之力公司、高本東公司、昂豎商貿(mào)公司虛開的稅款金額分別3274676.4元、2463469.17元、1499942.84元，余明鰲虛開的稅款金額應當認定為7238088.41元。上訴人余明鰲犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，且虛開的稅款金額7238088.41元已接近虛開“稅款數(shù)額巨大”量刑檔次的起點標準三倍，原判以其具有坦白情節(jié)對其從輕處罰，對其判處有期徒刑十一年，量刑適當。裁定駁回上訴，維持原判。

評析
在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，行為人同時為他人虛開銷項發(fā)票和讓他人為自己虛開進項發(fā)票的情形十分常見，在此情況下如何認定虛開稅款數(shù)額，司法實踐中存在分歧：

第一種觀點認為，應當累加計算為他人虛開銷項發(fā)票的稅額和讓他人為自己虛開進項發(fā)票的稅額，理由是虛開銷項稅發(fā)票和虛開進項稅發(fā)票都是危害稅收征管秩序和破壞增值稅專用發(fā)票管理制度的行為，兩種行為無論是否為同一行為人所為都應被刑法認定為危害行為。

第二種觀點認為，應當以為他人虛開銷項發(fā)票的稅額認定虛開稅額，理由是行為人為自己或讓他人為自己虛開進項發(fā)票的目的是為了抵扣為他人虛開的銷項稅額，其虛開的進項稅額實際上并不存在真實納稅義務，也就不會造成國家稅款的損失。

第三種觀點認為，應比較為他人虛開銷項發(fā)票的稅額和讓他人為自己虛開進項發(fā)票的稅額，擇一大者認定虛開稅額。

筆者贊同第三種觀點，理由分析如下：

首先，累加計算進項虛開發(fā)票稅額和銷項虛開發(fā)票稅額有違禁止重復評價原則。行為人讓他人為自己虛開增值稅發(fā)票的目的無非就是兩個：第一，用來抵扣實際交易產(chǎn)生的稅款，實現(xiàn)偷稅、漏稅的目的；第二，用來彌補自己為他人虛開增值稅發(fā)票而產(chǎn)生的損失，低買高賣賺取“點子差”。在雙項虛開增值稅發(fā)票的情況下，行為人往往是成立空殼公司，支付一定費用讓他人為自己虛開增值稅發(fā)票，可以理解為“進貨”，為他人虛開增值稅發(fā)票收取一定費用，可以理解為“出貨”，“進貨——出貨”是一個整體平衡體系，進貨的目的是出貨，因此從行為人角度而言，讓他人為自己虛開發(fā)票的行為是自己為他人虛開發(fā)票行為的一部分，可以被吸收。此外，行為人手中的進項發(fā)票單獨并不會對國家稅收利益造成損失。因此，累加計算進項發(fā)票稅額和銷項發(fā)票稅額就像是對同一批貨計算了進出兩次，違反禁止重復評價原則。

其次，在雙項虛開增值稅發(fā)票情況下，完全以虛開銷項發(fā)票稅額計算虛開稅額，與《刑法》規(guī)定相悖。一方面，《刑法》第205條第3款明文規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種。”只計算銷項發(fā)票的稅額，完全不考慮進項發(fā)票的稅額，未對行為人讓他人為自己虛開的行為作出評價，違反了《刑法》的明確規(guī)定。另一方面，雖然讓他人為自己虛開進項發(fā)票行為并不會對國家稅收造成實害性危險，但存在可能性危險。由于讓他人為自己虛開進項發(fā)票的下一步目的就是抵扣實際應繳納稅款或者為他人虛開銷項發(fā)票，兩者都會對國家稅收造成損害。由于這種可能性危險轉(zhuǎn)化為實害性危險的機率很大，為了保障稅務征收管理秩序和增值稅發(fā)票管理制度，嚴厲打擊偷稅、漏稅行為，《刑法》才明確規(guī)定要打擊讓他人為自己虛開的行為。在雙項虛開增值稅發(fā)票的實務案件中，常常遇到行為人虛開的進項發(fā)票金額大于銷項發(fā)票金額的情況，是因為行為人還沒來得及開出銷項發(fā)票，但不能因此而否認虛開進項發(fā)票會對國家稅收可能造成的損失。

最后，考慮到虛開進項發(fā)票和虛開銷項發(fā)票之間的緊密聯(lián)系，同時考慮到虛開進項發(fā)票對國家稅收存在的可能性風險，以及《刑法》的明文規(guī)定，在雙項虛開增值稅專用發(fā)票的情況下，按照進項稅額和銷項稅額中較大的一項計算其虛開稅額更加合情、合理。虛開增值稅專用發(fā)票罪以偷逃稅款為目的，且客觀上會造成國家稅款流失為要件。從整體而言，雙項虛開增值稅專用發(fā)票是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪鏈條中的一環(huán)，必將繼續(xù)向后延伸直至某一方用獲得的虛開進項發(fā)票來抵扣實際交易產(chǎn)生的稅款，達到偷逃稅款的目的。這一環(huán)節(jié)對國家稅收實際造成或者可能造成的損失，用進項虛開和銷項虛開中數(shù)額較大的一項即足以評價。

綜上，重慶市第一中級人民法院對本案被告單位巨之力公司、高本東公司、昂豎公司虛開稅款金額的認定準確。

（作者特別感謝重慶市第一中級人民法院刑二庭汪禮滔法官提供的案例素材及寶貴意見。）