《納稅》2018年17期 連逸夫 虛開增值稅專用發(fā)票的認定標準研究

虛開增值稅專用發(fā)票的認定標準研究

作者：連逸夫

來源：《納稅》，2018年17期

摘 要：學(xué)術(shù)界與實務(wù)界對《刑法》第205條、國稅總局1995年發(fā)布的192號文件以及各地方司法機關(guān)的文件中關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票的具體要件都難以形成共同的認識，這使得司法機關(guān)內(nèi)部認定標準不一致，出現(xiàn)了司法機關(guān)與稅務(wù)機關(guān)標準混同的亂象。應(yīng)當明晰稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)的標準是不同體系的標準，公法中法律責(zé)任的謙抑性程度不同是刑事責(zé)任和行政責(zé)任最大的區(qū)別，因此二者不能做統(tǒng)一化的認識。隨著市場發(fā)展、交易手段更新，稅務(wù)機關(guān)認定虛開增值稅專用發(fā)票的標準也面臨著過于形式化的問題，為此應(yīng)當修改形式認定標準為實質(zhì)認定標準。

關(guān)鍵詞：虛開增值稅專用發(fā)票；虛開行為；認定標準

1. 引言

《刑法》第205條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪是為了懲治因稅制改革而泛濫起來的虛開增值稅專用發(fā)票來偷逃國家稅款的行為。但對于已經(jīng)認定了20多年的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，卻在司法機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)之間形成了不同的認識。對于刑事標準和行政標準之間的關(guān)系如何？認定虛開增值稅專用發(fā)票的行為存在著司法與稅務(wù)的雙重標準，這本不應(yīng)具有爭議，一個是刑事定罪量刑范疇，一個是行政處罰范疇，但是在司法與稅務(wù)的銜接過程中出現(xiàn)了許多的問題。這不僅會增加機關(guān)協(xié)作的成本，還使得機關(guān)之間在認定虛開行為時難以應(yīng)對現(xiàn)有發(fā)生的事情，公權(quán)力機關(guān)的分歧往往會導(dǎo)致社會大眾對虛開增值稅發(fā)票的行為難以形成正確、統(tǒng)一的認識。隨著社會的發(fā)展和增值稅的改制，不論是從稅務(wù)角度還是從司法角度，形成對虛開增值稅專用發(fā)票的統(tǒng)一認識是有必要的。為此，需要通過從司法機關(guān)與稅務(wù)機關(guān)的認定標準之間的關(guān)系上來梳理下現(xiàn)有的問題并在已有框架下對稅務(wù)機關(guān)的認定標準進行重新認識。

2. 稅務(wù)機關(guān)與司法機關(guān)認定“虛開”行為的關(guān)系

2.1“三流一致”的具體標準和問題

國稅總局于1995年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)［1995］192 號）（下文簡稱《通知》）中第一條第三款明確了“三流一致”的內(nèi)容，也稱為“三流形式一致”，其具體是指資金、發(fā)票、貨物或服務(wù)的流動須直接的一致。從其表現(xiàn)形式上為資金由購買方流向銷售方，發(fā)票由銷售方開具給購買方，貨物或服務(wù)由銷售方提供給購買方；從行為主體的上要求收款方、開票方和銷售方應(yīng)當是同一市場主體，付款方、受票方和購買方也應(yīng)當是同一市場主體。實踐中，稅務(wù)機關(guān)將“三流”是否“一致”作為行為人有無虛開增值稅專用發(fā)票的直接依據(jù)。除國稅總局2014年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）（以下簡稱國稅39號文件）中認定的三種不是虛開的行為外，其他只要不符合“三流一致”標準的行為，都認定為虛開增值稅專用發(fā)票。

1995出臺的《通知》在經(jīng)過20多年發(fā)展的市場面前，在適用上存在諸多問題，對于需要開票方和受票方在市場交易主體上一致的要求，不符合現(xiàn)今市場交易的需求。根據(jù)《合同法》的制度設(shè)計，其中存在的行紀制度、委托制度都可以表現(xiàn)為三方主體、兩個資金流向和一個物的流向。在此舉例委托行為，《合同法》中第403條規(guī)定的委托合同中委托人的介入權(quán)間接的承認了隱名代理，即受托人以自己名義與第三人建立合同關(guān)系，而第三人不知道委托人的存在，當?shù)谌说脑蛑率刮腥死媸艿綋p害時，受托人向第三人披露委托人的存在，而使委托人可以直接代替受托人地位參與到原先由受托人與第三人訂立的合同關(guān)系中去。但是在考慮到介入權(quán)行使時間時，可能會出現(xiàn)合同已經(jīng)履行了一部分，于是會產(chǎn)生三流當中一部分在受托人與第三人之間流動，一部分在委托人與受托人之間流動以及在委托人和第三人之間的流動的情況。從形式上看，這樣的行為難以用“三流形式一致”的標準來規(guī)制，如果直接適用該標準規(guī)制，結(jié)果無疑是合法行為與違法行為的界限不明?？梢姡悇?wù)機關(guān)適用的“三流一致”標準難以適應(yīng)現(xiàn)代社會的需要。

需要說明的是2014年國家稅務(wù)總局公布的國稅39號文件再次重申了只要貨物流、發(fā)票流、資金流相一致的情況下不認為是虛開增值稅專用發(fā)票。2014年國稅39號文件是為了能夠適應(yīng)現(xiàn)代交易方式的需要，規(guī)定了不認為是屬于虛開增值稅專用發(fā)票的情形。但應(yīng)該認定其是一種封閉式的規(guī)定，有效范圍僅僅是文件內(nèi)羅列的行為，并不能將其進行擴大解釋，仍舊不

符合市場上的多樣化的交易形式，不能解決市場交易方式改革所帶來的問題。

2.2 稅務(wù)機關(guān)與司法機關(guān)認定標準的不一致

“虛開”這一概念的內(nèi)涵，在稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)上的理解和認定標準不一。有時稅務(wù)機關(guān)認定的“虛開”行為，司法機關(guān)卻并不認為是“虛開”；而對于司法機關(guān)認定的“虛開”行為，稅務(wù)機關(guān)卻持否定態(tài)度。行政執(zhí)法與刑事司法的標準不一，會產(chǎn)生各機關(guān)對案件事實理解的不同。如四川劉漢、劉維案，對于其虛開增值稅專用發(fā)票的行為，最后司法機關(guān)是以騙取貸款罪定罪處罰。司法機關(guān)認定本罪的依據(jù)是符合犯罪構(gòu)成要件，且對各要件的認定都必須考量社會危害性；稅務(wù)機關(guān)認定虛開增值稅專用發(fā)票的行為是依據(jù)“三流一致”，從現(xiàn)行文件上可以看出，稅務(wù)機關(guān)更多的是從客觀行為層面去判斷是否違法，而不涉及行為人的主觀層面。二者是完全不相同的標準，犯罪構(gòu)成要件的標準是承擔(dān)刑事責(zé)任的依據(jù)，行政中行為的認定標準是行政責(zé)任承擔(dān)的依據(jù)，但在實務(wù)中，正是沒有理解二者本質(zhì)的不同，才會導(dǎo)致出現(xiàn)同案不同判的現(xiàn)象。行政與司法之間的銜接不當，結(jié)果不僅僅是犧牲成本和效率，更會使得社會公眾難以樹立起對司法、行政的認可，對法律的權(quán)威的認可。為此也有觀點指出稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)，甚至是普通公眾對“虛開”的理解應(yīng)當都是相同的，在此基礎(chǔ)上對“虛開”進行統(tǒng)一化的認識和界定。誠然這樣的解釋可以解決在行政與司法相互協(xié)作上因差異性帶來的困難。但是也應(yīng)指出，這樣的理解是以犧牲整個法律體系的協(xié)調(diào)性為代價的，并且這不能完全解決實務(wù)操作中一些既存的問題，甚至可能會引發(fā)更多的問題。如果按照統(tǒng)一化的理解，在稅務(wù)機關(guān)認定行為構(gòu)成“虛開”時，也就不再需要司法機關(guān)的進一步認定了，因為二者的標準是一致的，如此一來便會導(dǎo)致行政權(quán)和司法權(quán)之間的越位。當然也會有人說，二者承擔(dān)的責(zé)任不同，所以還是需要司法機關(guān)的認定。如果是依據(jù)責(zé)任不同的理由，統(tǒng)一化的基礎(chǔ)也就不存在了，因為無論是行政法還是刑法都確認了責(zé)罰相當原則，刑法作為法律的最后防線，刑事責(zé)任具有其他法律責(zé)任不可比擬的嚴厲性，既然責(zé)任不同，那么行為認定的標準也不可能一樣。不僅是司法權(quán)與行政權(quán)的關(guān)系，如果機關(guān)之間行為認定標準是相同的，但是責(zé)任承擔(dān)輕重卻不同，這會導(dǎo)致濫用法律責(zé)任，加重行為人的負擔(dān)，違背責(zé)罰相當原則。

3. 現(xiàn)有制度下對“虛開增值稅專用發(fā)票”的重構(gòu)

3.1 司法與稅務(wù)間關(guān)于“虛開”行為的關(guān)系

如上文所述，有觀點認為司法機關(guān)與稅務(wù)機關(guān)認定虛開增值稅專用發(fā)票的“虛開”行為的標準應(yīng)當是一致的。不可否認，該種處理方法既方便快捷，又十分經(jīng)濟，為檢察院、法院省去了不少調(diào)查取證的成本。但是這種做法不僅造成了刑法與行政法體系與功能上的紊亂，同時對于法律合理有效防范虛開增值稅發(fā)票的行為也是極其不利的。

第一，刑法與行政法在規(guī)制“虛開”行為的作用及功能上遞進與互補的關(guān)系決定了兩者所要達到的目的或者保護的法益是不盡相同的。行政法是一部國家管理法，是國家為了達到一定的行政目的，而進行的除司法活動以外的活動。這也就決定了行政機關(guān)對于違反行政規(guī)范的違法行為，都要做出行政處理?？梢哉f，行政法的根本出發(fā)點是維護社會管理秩序。因此，稅務(wù)機關(guān)在處理虛開增值稅專用發(fā)票的行為時，是將防范國家稅款流失和發(fā)票管理秩序作為其處罰的出發(fā)點。即使行為未致使國家稅款流失，而只是危害發(fā)票管理秩序的行為，行政機關(guān)也應(yīng)當對其做出相應(yīng)的處罰，從而維護整個稅收管理秩序的穩(wěn)定，保障國家稅收活動的正常運行。而刑法是一部懲罰法，是規(guī)定犯罪、刑事責(zé)任、刑罰的最嚴厲的處罰手段。刑法作

為法律的最后一道防線，只把那些具有嚴重社會危害性的行為才規(guī)定為犯罪。因此，只有當虛開增值稅專用發(fā)票的行為達到足以造成國家稅收嚴重流失的程度時，才值得我們動用刑法這張底牌。所以，虛開增值稅專用發(fā)票罪是以國家稅收征管制度為主要客體的，不能不加區(qū)分的認為只要是侵害了發(fā)票管理秩序的行為都要招致刑事制裁，否則將會違背刑法的謙抑性。故此，我們應(yīng)嚴格區(qū)分《刑法》與《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》中關(guān)于“虛開”行為的認定標準，并充分利用兩者在功能上的遞進與互補關(guān)系，保障整個國家稅收活動的穩(wěn)定運行。

第二，運用稅法的標準來認定刑法中的“虛開”行為是對罪刑法定原則的極大破壞。罪行法定原則要求“法無明文規(guī)定不為罪，法無明文規(guī)定不處罰”。認定一個行為是否構(gòu)成犯罪，應(yīng)當嚴格按照刑法的規(guī)定，從犯罪構(gòu)成的角度去分析，該侵害行為是否已經(jīng)滿足了刑法所要求的全部構(gòu)成要素。如果簡單地運用稅法的標準來認定犯罪行為，而將犯罪構(gòu)成要件置之于不顧，一方面將會造成本罪的犯罪對象范圍的擴大化；另一方面因為稅法認定標準缺乏刑法構(gòu)成要件認定標準的精密性與嚴謹性，從而可能會造成該罪錯案的亂象出現(xiàn)。

因此二者的“虛開”行為是具有不同的含義的。刑法中的虛開需要符合基本犯罪構(gòu)成的四要件要求，即行為侵害了刑法所要保護的法益、客觀行為達到了一定程度的社會危害性、主

體符合構(gòu)成犯罪的基本要求以及主觀上達到了刑法應(yīng)當懲罰的惡性。而對于稅務(wù)機關(guān)的“虛開”行為，目前的依據(jù)是“三流一致”的標準，對此標準的適當性和合理性則需要重新定位。

3.2 稅務(wù)機關(guān)認定“虛開”標準完善的建議

稅務(wù)機關(guān)在認定虛開增值稅發(fā)票的行為沒有將國家稅收流失作為唯一的標準，這是符合行政管理要求的。但在認定具體虛開行為時，現(xiàn)行標準沒有能嚴格區(qū)分因市場的多元化的交易方式而帶來的不符合三流形式一致的行為。雖然國家稅務(wù)總局出臺過一些文件，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年

第39號）等區(qū)別不符合三流一致的合法交易行為，但多采取的是封閉式的列舉方式，這樣不僅會阻礙市場的交易方式的進步，更多的將導(dǎo)致社會大眾對自身行為的可預(yù)期性下降。這是有違法制統(tǒng)一的要求的。稅務(wù)機關(guān)改變單一的標準，應(yīng)將“三流形式一致”改為“三流實質(zhì)一致”，即只要在實質(zhì)上符合“貨”“錢”“票”在歸屬上的一致即可，而不是機械的從形式上的認定?，F(xiàn)有排除不符合“三流一致”但仍屬于合法行為的文件均具有一定的滯后性，在采取規(guī)章制定模式時應(yīng)盡量采取開放式的標準規(guī)定，即在規(guī)定虛開標準時采用抽象式的否定，這樣有利于隨著社會變遷而帶來的釋法要求，同時也有利于之后對一些符合市場發(fā)展的交易行為的重新規(guī)制，并且不會引起法律法規(guī)體系的混亂。行政機關(guān)不能生搬硬套法律法規(guī)，在大數(shù)據(jù)的時代背景下，各部門之間的信息共享，使得稅務(wù)機關(guān)能夠第一時間的接觸更多的信息，為此稅務(wù)檢查時應(yīng)當轉(zhuǎn)變稅收檢查依賴發(fā)票的思想，更加尊重市場的實質(zhì)交易。

作者：連逸夫

來源：《納稅》，2018年17期。