《政治與法律》2013年09期：真實(shí)交易中被動(dòng)接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪

真實(shí)交易中被動(dòng)接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪

作者：王佩芬

來(lái)源：《政治與法律》，2013年09期

節(jié)選自：《真實(shí)交易中被動(dòng)接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪——以善意受票人、瑕疵受票人、惡意受票人的分類為視角》

一、真實(shí)交易中被動(dòng)接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的罪與非罪爭(zhēng)議

2006年7月至12月間，杭州某服裝公司因生產(chǎn)需要，委托某個(gè)體服裝加工廠加工服裝。結(jié)算加工費(fèi)過(guò)程中，該個(gè)體服裝加工廠的負(fù)責(zé)人李某為偷逃應(yīng)納稅款，于2006年7月從杭州某化纖紡織有限公司張某（已判刑）處虛開(kāi)面料購(gòu)銷增值稅專用發(fā)票一份交給服裝公司業(yè)務(wù)員樓某，樓某接到發(fā)票后，核對(duì)票面金額與實(shí)際加工費(fèi)金額一致，于是在發(fā)票上簽名后交給公司財(cái)務(wù)主管王某審核（樓某對(duì)接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的違法性沒(méi)有明確認(rèn)識(shí)）。王某以“這些面料發(fā)票與實(shí)際加工業(yè)務(wù)不符”為由拒絕接受。在李某的央求下，該服裝公司實(shí)際負(fù)責(zé)人、生產(chǎn)計(jì)劃部經(jīng)理范某為了公司發(fā)票需要，明知上述發(fā)票系虛開(kāi)，仍要求王某接受，并親自在上述發(fā)票上簽名核準(zhǔn)。王某遂接受上述發(fā)票并予以結(jié)算加工費(fèi)。之后，李某又于同年 9 月拿來(lái)兩份虛開(kāi)的面料增值稅專用發(fā)票交給樓某結(jié)算加工費(fèi)，并向樓某提出，公司領(lǐng)導(dǎo)范某和財(cái)務(wù)主管王某已同意接受這些發(fā)票結(jié)算加工費(fèi)。樓某向范某和王某核實(shí)后，便在發(fā)票上簽字后交范某和王某審核，范某和王某又接受了這兩份虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，為李某結(jié)算加工費(fèi)。此后，樓某、范某、王某又于同年 12 月接受李某虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票 4 份。上述7份虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票均被該服裝公司用于申報(bào)抵扣稅款，造成國(guó)家稅款流失 79122.07 元。

在上述案例中，對(duì)于個(gè)體服裝加工廠的李某為了偷逃稅款，讓杭州某化纖紡織有限公司的張某為自己虛開(kāi)增值稅發(fā)票，二人均構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪并無(wú)異議，李某屬于讓他人為自己虛開(kāi)的情形，張某屬于為他人虛開(kāi)的情形。但對(duì)于接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的杭州某服裝廠一方是否構(gòu)成犯罪，則存在兩種截然不同的觀點(diǎn)。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，杭州某服裝廠一方接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪。第一，行為人在明知是他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的情況下，仍然接受虛開(kāi)的發(fā)票，是一種惡意的行為，其接受虛開(kāi)的發(fā)票并申報(bào)抵扣，是使得虛開(kāi)犯罪一系列行為得以完成的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，直接造成了國(guó)家稅款的流失。第二，接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，屬于“讓他人為自己虛開(kāi)”的情況，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。最高人民法院《關(guān)于適用〈全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》第1 條中規(guī)定，進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的，屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。第三，接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為，是幫助虛開(kāi)增值稅發(fā)票方完成犯罪，二者構(gòu)成共同犯罪。最高人民法院《關(guān)于適用〈全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》第 1 條第 7 款規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪分子與騙取稅款犯罪分子均應(yīng)當(dāng)對(duì)虛開(kāi)的稅款數(shù)額和實(shí)際騙取的稅款數(shù)額承擔(dān)刑事責(zé)任。根據(jù)上述規(guī)定，“為他人虛開(kāi)發(fā)票方”、“讓他人代開(kāi)發(fā)票方”、“接受發(fā)票用于抵扣稅款方”應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的共同犯罪。第四，在國(guó)家稅務(wù)總局 1997 年與 2000 年發(fā)布的三個(gè)關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的處理通知（國(guó)稅發(fā)[1997]134 號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2000]182 號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)）中，規(guī)定對(duì)于“購(gòu)貨方從銷售方取得第三方開(kāi)具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款或者申請(qǐng)出口退稅的，應(yīng)當(dāng)按偷稅、騙取出口退稅處理”，是對(duì)這類行為認(rèn)定為違法犯罪的政策依據(jù)。第五，最高人民法院《關(guān)于適用〈全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》第 1 條中規(guī)定，對(duì)于“利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《決定》第 1 條的規(guī)定定罪處罰，以其他手段騙取國(guó)家稅款的，仍應(yīng)依照《全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定定罪處罰”。根據(jù)這一精神，接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票也是利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的一種行為，因此應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，從嚴(yán)格貫徹罪刑法定的原則出發(fā)，對(duì)于在真實(shí)交易中接受他人虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為不宜按犯罪論處。第一，這種“真實(shí)交易活動(dòng)中明知是虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票而予以接受”的行為，雖然屬于惡意取得增值稅專用發(fā)票，但并不屬于《刑法》第 205 條第4 款所規(guī)定的“讓他人為自己虛開(kāi)”行為，也不同于司法解釋中“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票”的虛開(kāi)情形。對(duì)于惡意取得增值稅專用發(fā)票的行為，一種情形為明知是虛開(kāi)的專用發(fā)票而被動(dòng)接受，另一種情形為主動(dòng)要求他人虛開(kāi)專用發(fā)票后的接受。對(duì)于被動(dòng)的接受虛開(kāi)專用發(fā)票的行為，不能認(rèn)定為是“讓他人為自己虛開(kāi)”的行為。第二，被動(dòng)接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為人，不能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的共犯。共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。在真實(shí)交易中接受他人虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，無(wú)法證明接受發(fā)票方與虛開(kāi)者之間有共同虛開(kāi)的故意，不能認(rèn)定為二者構(gòu)成共同犯罪。第三，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)文件中對(duì)這種惡意取得發(fā)票的行為性質(zhì)認(rèn)定為偷逃稅款、騙取出口退稅只明確了此類行為的行政違法性質(zhì)；并且從立法層級(jí)上來(lái)看，國(guó)家稅務(wù)總局的有關(guān)文件只是政府規(guī)章，不能作為定罪的依據(jù)，司法機(jī)關(guān)在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)移送的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法的規(guī)定，對(duì)案件性質(zhì)重新作出認(rèn)定。

二、被動(dòng)接受增值稅發(fā)票罪與非罪的爭(zhēng)議焦點(diǎn)總結(jié)和分析

對(duì)于此案的罪與非罪，主要涉及以下幾個(gè)關(guān)鍵性問(wèn)題：其一，真實(shí)交易中被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅發(fā)票行為是否屬于“讓他人為自己虛開(kāi)”的情形；其二，被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票是否屬于“利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅”；其三，行為人被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票是否必然屬于惡意取得；其四，行為人被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票是否與虛開(kāi)人存在共同的故意，構(gòu)成共同犯罪；其五，如何理解稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的幾個(gè)關(guān)于如何處理取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票問(wèn)題的通知中的“按偷逃稅款、騙取出口退稅處理”，能否作為認(rèn)定違法犯罪的政策依據(jù)。

筆者贊同無(wú)罪論者的觀點(diǎn)，認(rèn)為在真實(shí)的交易活動(dòng)中，被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為，不屬于“讓他人為自己虛開(kāi)”和“利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅”的情形，其與增值稅專用發(fā)票的虛開(kāi)者在主觀上并無(wú)共同的犯罪故意，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

第一，如無(wú)罪論者所述，真實(shí)交易中被動(dòng)接受他人虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為，不屬于“讓他人為自己虛開(kāi)”的情形。從我國(guó)《刑法》第 205 條第 4 款規(guī)定的四種情形來(lái)看，無(wú)論哪一種情形，行為人都是虛開(kāi)犯罪的主動(dòng)者或參與者，都具有虛開(kāi)發(fā)票的直接故意。但對(duì)于在發(fā)生真實(shí)交易后被動(dòng)接受他人虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為人來(lái)說(shuō)，其并非虛開(kāi)行為的主動(dòng)方或參與方，因?yàn)樵谄浣邮馨l(fā)票之前虛開(kāi)的行為已經(jīng)實(shí)施，所以被動(dòng)接受虛開(kāi)的專用發(fā)票與直接故意性質(zhì)的虛開(kāi)在行為性質(zhì)上存在區(qū)別。

最高人民法院《關(guān)于適用〈全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》第 1 條所規(guī)定的“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票”的虛開(kāi)行為人，仍然是指虛開(kāi)行為的主動(dòng)者或參與者。該解釋規(guī)定的“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票”的情形包括兩種：一種是指貨物銷售方或勞務(wù)提供方（即開(kāi)票方）在進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后，沒(méi)有按相關(guān)規(guī)定開(kāi)具規(guī)范真實(shí)的發(fā)票給購(gòu)貨方，而是讓第三方為自己代開(kāi)后再交給購(gòu)貨方（即受票方）的行為，這是典型的“讓他人為自己虛開(kāi)”的情形，虛開(kāi)發(fā)票的第三方則屬于“為他人虛開(kāi)”的情形；另一種是指購(gòu)貨方在完成交易后，索取發(fā)票時(shí)主動(dòng)要求開(kāi)票方變更商品名稱、商品金額或增值稅額等，此種情況下購(gòu)貨方（即受票人）屬于主動(dòng)的“讓他人為自己虛開(kāi)”的情形，而非被動(dòng)接受虛開(kāi)發(fā)票的行為，銷售方（出票方）則屬于“為他人虛開(kāi)”的情形。

上述案例中，虛開(kāi)發(fā)票的主體是個(gè)體服裝加工廠的負(fù)責(zé)人李某和第三方杭州某化纖紡織有限公司的張某。李某完成杭州某服裝廠的委托加工業(yè)務(wù)后，從事了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)按相關(guān)稅務(wù)規(guī)定向杭州某服裝廠開(kāi)具規(guī)范真實(shí)的增值稅專用發(fā)票。因李某屬于個(gè)體戶或小規(guī)模納稅人而不具備開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的資格，故應(yīng)由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)代為開(kāi)具規(guī)范真實(shí)的增值稅專用發(fā)票。但李某讓杭州某化纖紡織有限公司為自己代開(kāi)的行為，由于發(fā)票開(kāi)具主體的不規(guī)范，就屬于“讓他人為自己虛開(kāi)”的行為，而杭州某化纖紡織有限公司因其與李某的個(gè)體服裝加工廠之間并無(wú)真實(shí)交易而開(kāi)具發(fā)票，則屬于“為他人虛開(kāi)”的情形。此過(guò)程中，杭州某服裝廠既未主動(dòng)要求也未參與發(fā)票的虛開(kāi)行為，只是在發(fā)票虛開(kāi)后被動(dòng)接受，并不屬于“讓他人為自己代開(kāi)”的情形。認(rèn)為范某與王某“在本案中實(shí)施了決定、授意接受虛開(kāi)發(fā)票的行為”構(gòu)成“讓他人為自己虛開(kāi)”的觀點(diǎn)，其錯(cuò)誤在于將“決定接受虛開(kāi)發(fā)票”所表現(xiàn)的主動(dòng)性混淆為“決定虛開(kāi)發(fā)票”的直接故意主動(dòng)性。被動(dòng)接受，并不屬于“讓他人為自己代開(kāi)”的情形。認(rèn)為范某與王某“在本案中實(shí)施了決定、授意接受虛開(kāi)發(fā)票的行為”構(gòu)成“讓他人為自己虛開(kāi)”的觀點(diǎn)，其錯(cuò)誤在于將“決定接受虛開(kāi)發(fā)票”所表現(xiàn)的主動(dòng)性混淆為“決定虛開(kāi)發(fā)票”的直接故意主動(dòng)性。

第二，被動(dòng)接受虛開(kāi)發(fā)票后向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣的行為，不能認(rèn)定為“利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”。有罪論者認(rèn)為被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票方構(gòu)成犯罪，主要原因是其認(rèn)為接受虛開(kāi)發(fā)票并申報(bào)抵扣的行為，是“利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”的行為，是使虛開(kāi)犯罪一系列行為得以完成的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，直接造成了國(guó)家稅款的流失。筆者認(rèn)為，行為人在從事真實(shí)的交易活動(dòng)后，即享有從銷貨方（出票人）取得真實(shí)規(guī)范的增值稅專用發(fā)票的權(quán)利，而接受出票人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票后進(jìn)行申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也是取得增值稅專用發(fā)票的必然的后續(xù)行為，不能將發(fā)票的開(kāi)具環(huán)節(jié)與申報(bào)抵扣環(huán)節(jié)相混淆，錯(cuò)誤地認(rèn)為行為人取得的是虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，其申報(bào)抵扣的行為就是“利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”。因?yàn)閷?duì)于被動(dòng)取得虛開(kāi)發(fā)票的行為人來(lái)說(shuō)，雖然其應(yīng)當(dāng)對(duì)所取得的增值稅專用發(fā)票是否真實(shí)規(guī)范有所認(rèn)識(shí)，但可能由于各種主客觀原因而未能準(zhǔn)確識(shí)別，而其接受虛開(kāi)發(fā)票的目的并不是“利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”。

根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》第 5 條規(guī)定：“對(duì)于開(kāi)具的發(fā)票不符合要求的，不得作為扣稅憑證，購(gòu)買方有權(quán)拒收”。但購(gòu)買人放棄拒收的權(quán)利而接受存在瑕疵的增值稅專用發(fā)票，損害的則是自己的合法利益（即不得作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣），不能認(rèn)為是“利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅”。

第二，被動(dòng)接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為人不能與虛開(kāi)行為人構(gòu)成共同犯罪。共同犯罪的一般成立條件是，主體上必須是二人以上，主觀上必須是具有共同犯罪故意。就本案來(lái)說(shuō)，“讓他人為自己虛開(kāi)”的個(gè)體服裝廠李某與“為他人虛開(kāi)”的杭州某化纖紡織有限公司張某之間，存在共同的虛開(kāi)故意，但對(duì)于被動(dòng)接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的杭州某服裝廠一方，與李某或張某之間并不存在共同的犯罪故意。盡管杭州某服裝廠在接受發(fā)票時(shí)有可能知道該發(fā)票存在虛開(kāi)的情形，但在其接受發(fā)票之前，虛假開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為已經(jīng)完成，因此不可能與虛開(kāi)行為人存在共同的犯罪故意。既不能將使用虛開(kāi)發(fā)票進(jìn)行納稅抵扣的行為認(rèn)定為虛開(kāi)行為的一部分，也不能認(rèn)定使用虛開(kāi)發(fā)票進(jìn)行抵扣可能會(huì)損害自身利益的發(fā)票取得方與虛開(kāi)發(fā)票方存在虛開(kāi)的共同故意，因此二者不能成為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的共犯。

第三，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票如何處理的通知不能作為認(rèn)定犯罪的依據(jù)。根據(jù)罪刑法定的原則，什么是犯罪，對(duì)犯罪如何處罰，只能由刑法加以規(guī)定。稅務(wù)總局在對(duì)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理通知中所提到的“按偷逃稅款、騙取出口退稅處理”，是指導(dǎo)各稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)部門對(duì)于取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的情形，比照偷逃稅款與騙取出口退稅的行為進(jìn)行稅務(wù)處罰，不能將其性質(zhì)等同于刑法上的逃稅罪與騙取出口退稅罪中的犯罪行為。稅務(wù)總局的通知性文件，顯然不能作為司法機(jī)關(guān)認(rèn)定犯罪的依據(jù)。另外，比較國(guó)家稅務(wù)總局幾個(gè)通知的內(nèi)容可以看出，其對(duì)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票如何理解與處理，既有認(rèn)識(shí)上存在誤區(qū)的問(wèn)題，也存在行政權(quán)力擴(kuò)張的問(wèn)題，盡管之后認(rèn)識(shí)上逐步深化并有所改正（例如善意受票人的處理），但仍存在諸多不合理之處。對(duì)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票如何處理的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局在 1995 年、1997 年與 2000 年分別發(fā)布了以下四個(gè)通知。

國(guó)稅發(fā)[1995]192 號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》第2條規(guī)定：“對(duì)納稅人虛開(kāi)代開(kāi)增值稅增專用發(fā)票，一律按票面所列貨物的適用稅率全額增補(bǔ)稅款，并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰，對(duì)納稅人取得虛開(kāi)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款?！眹?guó)稅發(fā)[1997]134 號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》第 2 條規(guī)定：“在貨物交易中，對(duì)于購(gòu)貨方從銷售方取得第三方開(kāi)具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款或者申請(qǐng)出口退稅的，應(yīng)當(dāng)按偷稅、騙取出口退稅處理，依照〈稅收征收管理法〉及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處以偷稅、騙稅稅額 5倍以下的罰款”。國(guó)稅發(fā)[2000]182 號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知〉的補(bǔ)充通知》規(guī)定：“有下列情形之一的，無(wú)論購(gòu)貨方（受票方）與銷售方是否進(jìn)行了實(shí)際的交易，增值稅專用發(fā)票所注明的數(shù)量、金額與實(shí)際交易是否相符，購(gòu)貨方向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅的，對(duì)其均應(yīng)按偷稅或者騙取出口退稅處理：一、購(gòu)貨方取得的增值稅專用發(fā)票所注明的銷售方名稱、印章與其進(jìn)行實(shí)際交易的銷售方不符的，即 134 號(hào)文件第 2 條規(guī)定的‘購(gòu)貨方從銷售方取得第三方開(kāi)具的專用發(fā)票’的情況?！眹?guó)稅發(fā)[2000]187 號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》規(guī)定：“購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者獲得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。”

國(guó)稅發(fā)[1995]192 號(hào)通知對(duì)于取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，是以“不得作為抵扣憑證”來(lái)處理，其依據(jù)是《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第 9 條：“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅及其他有關(guān)事項(xiàng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”，以及《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》第 8 條：“未按照規(guī)定取得專用發(fā)票，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”?？梢?jiàn)，這一處理規(guī)定是有法律依據(jù)的。但國(guó)稅發(fā)[1997]134 號(hào)通知突然將取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為，規(guī)定為“應(yīng)當(dāng)按偷稅、騙取出口退稅處理，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處于偷稅、騙稅數(shù)額五倍以下的罰款”。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，該文件規(guī)定既無(wú)法律依據(jù)，也不符合相關(guān)法律規(guī)定，反而存在行政權(quán)力擴(kuò)張的問(wèn)題?！吨腥A人民共和國(guó)行政處罰法》第 10 條第 2 款規(guī)定“法律對(duì)違法行為已經(jīng)作出行政處罰規(guī)定，行政法規(guī)需要作出具體規(guī)定的，必須在法律規(guī)定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內(nèi)規(guī)定”。這一規(guī)定是對(duì)行政法規(guī)設(shè)定行政處罰權(quán)的限制，即法律對(duì)于違法行為已經(jīng)作出行政處罰規(guī)定的，行政法規(guī)如果需要，可以對(duì)法律加以具體化；但行政法規(guī)關(guān)于行政處罰的規(guī)定，不能超越已有的法律所規(guī)定的行政處罰的范圍（包括行政處罰的行為、種類和幅度）。

然而，在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五章的“法律責(zé)任”中，并未對(duì)“未按規(guī)定取得發(fā)票”做出相應(yīng)的處罰規(guī)定，在《增值稅暫行條例》第 9 條以及《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》第 8 條中，都只規(guī)定為“不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”?？梢?jiàn)，將取得虛開(kāi)發(fā)票的行為等同于偷逃稅款、騙取出口退稅，并等同于一般偷逃稅款、騙取出口退稅來(lái)處罰，并沒(méi)有法律上的依據(jù)。134 號(hào)通知在實(shí)際執(zhí)行中必然遇到許多的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，如存在實(shí)際交易讓他人如實(shí)代開(kāi)并繳納稅款（“如實(shí)代開(kāi)”），并不會(huì)造成國(guó)家稅款流失，是否仍等同于偷逃稅款、騙取出口退稅，行為人在取得形式合法而實(shí)質(zhì)為虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票時(shí)，雖盡到了所有的注意義務(wù)但仍不明知也不可能明知發(fā)票為虛開(kāi)，是否仍能等同于偷逃稅款、騙取出口退稅，等等。對(duì)此國(guó)稅發(fā)[2000]182 號(hào)文先對(duì) 134 號(hào)文的規(guī)定進(jìn)一步明確為“無(wú)論是否進(jìn)行了實(shí)際的交易”，緊接著出臺(tái)的國(guó)稅發(fā)[2000]187 號(hào)文，對(duì)于取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票中的“善意取得”問(wèn)題又進(jìn)行了區(qū)別規(guī)定，即對(duì)于善意受票人不以偷逃稅款、騙取出口退稅論處。顯然，187 號(hào)文已明確顯示出之前 134 號(hào)文、182 號(hào)文的不合理之處，所以，有罪論者把稅務(wù)總局的 134 號(hào)通知作為認(rèn)定犯罪依據(jù)的觀點(diǎn)，是不能成立的。

節(jié)選自：《真實(shí)交易中被動(dòng)接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪——以善意受票人、瑕疵受票人、惡意受票人的分類為視角》

作者：王佩芬

來(lái)源：《政治與法律》，2013年09期。