集團企業(yè)合并財務報表：稅會差異被忽略，涉稅處理難準確

作者單位：協合風電投資有限公司

合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。根據會計準則要求，企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數以上，或者實質上擁有被投資企業(yè)控制權的，應當編制合并財務報表。特殊行業(yè)的企業(yè)不宜合并的，可不予合并，但應當將其財務報表一并報送。實務中，部分上市公司未正確處理內部交易，進而對合并財務報表項目產生影響。

案例：合并財務報表未考慮稅會差異
上市公司Z公司為集團母公司，A公司、B公司、C公司、D公司為Z公司全資子公司，E公司為C公司全資子公司。2024年6月，該集團計劃以A公司為平臺引入外部戰(zhàn)略投資者，將與A公司業(yè)務相關聯的B公司100%股權投入A公司。同時，為優(yōu)化產業(yè)結構，該集團將D公司100%股權劃轉給C公司。2025年2月，C公司將D公司100%股權劃轉給E公司。
Z公司認為，上述集團內部關聯交易，單戶報表層面即便按公允價值確認股權轉讓所得，在合并財務報表層面會進行抵銷，因此其內部交易按長期股權投資成本確定股權轉讓收入，合并利潤表中所得稅費用的當期所得稅和遞延所得稅，均按零核算。
2025年4月，Z公司對外披露合并財務報表，Z公司對B公司的長期股權投資成本與計稅基礎均為1000萬元，B公司公允價值為4000萬元；Z公司對D公司長期股權投資成本與計稅基礎均為1000萬元，D公司公允價值為3000萬元；集團內企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率均為25%。

忽視稅會差異對合并利潤表的影響
案例中，Z公司的財務處理，沒有考慮到稅會差異對合并利潤表的影響，不僅導致2024年度企業(yè)所得稅申報產生稅務風險，而且存在虛增會計凈利潤的風險。
根據《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定，母公司在編制合并財務報表時，必須將合并范圍內的所有企業(yè)視作一個統一的會計主體，對母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內部交易影響進行抵銷處理，以真實反映企業(yè)集團整體的財務狀況和經營成果。
合并利潤表中，所得稅費用是影響凈利潤結果的關鍵因素，計算公式如下：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅。其中，當期所得稅，指合并范圍內各企業(yè)按照稅法規(guī)定計算的當期應繳納的所得稅金額，當期所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率。
遞延所得稅反映了以稅法為依據計算的應納稅所得額，與以會計準則為依據計算的會計利潤之間存在的暫時性差異。若該暫時性差異增加未來期間的所得稅應稅金額，稱為“應納稅暫時性差異”，此時遞延所得稅為正數；若該暫時性差異減少未來期間的所得稅應稅金額，則稱為“可抵扣暫時性差異”，此時遞延所得稅為負數。
也就是說，在會計處理方面，Z公司子公司之間發(fā)生的內部交易不產生損益，但企業(yè)在填報合并利潤表時，應注意按照稅法規(guī)定計算應納稅所得額，并將應納稅所得額與會計利潤之間存在的差異，體現在遞延所得稅科目中。

遞延納稅情況影響當期所得額
案例中，Z公司將B公司100%股權投入A公司，為股權投資業(yè)務，根據會計準則要求，不確認內部股轉收益。
企業(yè)所得稅方面，《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）規(guī)定，居民企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。案例中，A公司需要按公允價值確認所得，符合條件時，可在不超過5年期限內，將非貨幣性資產轉讓所得分期均勻計入相應年度的應納稅所得額。
若A公司不享受分期遞延納稅優(yōu)惠，Z公司在2024年合并利潤表中，需要計算當期所得稅=（B公司股權公允價值－計稅基礎）×所得稅稅率=（4000－1000）×25%=750（萬元），即確認“所得稅費用—當期所得稅”750萬元。
若A公司選擇按照3年分期，Z公司在2024年合并利潤表中，需要確認“所得稅費用—當期所得稅”250萬元，分期到以后2個年度確認的應納稅所得額為應納稅暫時性差異，故需同步計算遞延所得稅=（4000－1000）×25%÷3×2=500（萬元），即確認“所得稅費用—遞延所得稅（正數）”500萬元，此時所得稅費用合計數，為當期所得稅+遞延所得稅=250+500=750（萬元）。

股權未滿12個月被劃轉，按公允價值確認所得
案例中，Z公司第一次將D公司股權劃轉給C公司后，未滿12個月再次將D公司股權劃轉給E公司。根據會計準則規(guī)定，這一內部股權劃轉不確認股權轉讓收益。
根據《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號），100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權，符合一定條件可以選擇適用特殊性稅務處理，即劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。同時規(guī)定，股權劃轉若不符合特殊性稅務處理條件，則劃出方需視同銷售處理，按照原劃轉完成時股權的公允價值，計算股權轉讓所得。
由于D公司股權劃轉給C公司后，未滿12個月就發(fā)生第二次股權劃轉，所以D公司股權劃轉給C公司，不符合特殊性稅務處理條件，C公司需要按公允價值確認所得。Z公司在2024年合并利潤表中，需要計算當期所得稅=（D公司股權公允價值－計稅基礎）×所得稅稅率=（3000－1000）×25%=500（萬元），即確認“所得稅費用—當期所得稅”500萬元。
值得注意的是，若有證據表明Z公司所在集團未來很可能將D公司全部股權，以公允價格3000萬元轉讓給集團外第三方企業(yè)，會形成可抵扣暫時性差異。Z公司需要在2024年合并利潤表中，同步計算遞延所得稅=－（3000－1000）×25%=－500（萬元），即確認“所得稅費用—遞延所得稅（負數）”－500萬元，此時所得稅費用合計數為當期所得稅+遞延所得稅=500－500=0（萬元），稅會差異不影響2024年會計凈利潤。
若不存在Z公司所在集團未來轉讓D公司股權的證據，Z公司在2024年合并利潤表中不確認遞延所得稅（負數），此時所得稅費用為“所得稅費用—當期所得稅”500萬元，稅會差異會導致2024年會計凈利潤減少500萬元。