【2021年4月1日】新時(shí)代稅收籌劃方法論：普適方法與操作技術(shù)

新時(shí)代稅收籌劃方法論：普適方法與操作技術(shù)

作者：蔡昌

【摘要】稅收籌劃從博弈論視角切入稅收征納管理實(shí)踐，是一門理論指導(dǎo)實(shí)踐的致用之學(xué)，其最高  境界是達(dá)到“知行合一”，即理論認(rèn)知與實(shí)踐操作高度一致，從經(jīng)濟(jì)解釋視角重新審視稅收籌劃的普適  方法與操作技術(shù)，從管理創(chuàng)新視角重新解讀稅收籌劃的經(jīng)典案例與實(shí)踐方式。基于這一指導(dǎo)思想，重  點(diǎn)剖析納稅主體籌劃法、稅基籌劃法、稅率籌劃法、稅收優(yōu)惠籌劃法、會(huì)計(jì)政策籌劃法、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法、  遞延納稅籌劃法、規(guī)避平臺(tái)籌劃法、資產(chǎn)重組籌劃法、業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化籌劃法等十大稅收籌劃方法的原理與操  作技術(shù)，為稅收籌劃的實(shí)踐應(yīng)用奠定方法論基礎(chǔ)與技術(shù)支撐。

【關(guān)鍵詞】稅收籌劃；會(huì)計(jì)政策；稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁；遞延納稅；規(guī)避平臺(tái)

稅收籌劃是一門致用之學(xué)，既具有旺盛的生命力和敦厚的實(shí)踐性，也具有邏輯框架的科學(xué)性與觀念的前瞻性，其最高境界是達(dá)到“知行合一”，即理論認(rèn)知與實(shí)踐操作高度一致。筆者認(rèn)為，研究稅收籌劃的理論體系、探索稅收籌劃的實(shí)踐應(yīng)用，必須跳出稅收籌劃狹隘的學(xué)科禁錮與冗雜的稅制細(xì)節(jié)，把稅收籌劃放到一個(gè)更為開闊的管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)學(xué)、法學(xué)等科學(xué)領(lǐng)域的多維空間里，從經(jīng)濟(jì)解釋視角重新審視稅收籌劃的普適方法與操作技術(shù)，從管理創(chuàng)新視角重新解讀稅收籌劃的經(jīng)典案例與實(shí)踐方式。因此，本文探討的十大稅收籌劃方法的原理與操作技術(shù)，主要是基于對(duì)規(guī)律與技術(shù)的探索，以找到普適方法與操作技術(shù)的理論根基與現(xiàn)實(shí)支點(diǎn)。

一、納稅主體籌劃法

（一）納稅主體籌劃法及其原理

納稅主體籌劃法聚焦于納稅主體的認(rèn)定與轉(zhuǎn)化，即通過利用納稅人身份的可變通性合理安排納稅主體的性質(zhì)、類型來影響其稅負(fù)或改變其納稅范圍，從而達(dá)到最終控制稅負(fù)的目的。納稅主體籌劃法根植于管理思維，從管理創(chuàng)新角度探索納稅人的稅負(fù)控制思路，既是一種具有創(chuàng)造性和辯證思維模式的稅收籌劃方法，也是一種直接而有效的稅收籌劃方法。該方法的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)便靈活、易于操作、節(jié)稅效果明顯。納稅主體亦稱納稅人，是指直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，分為法人和自然人兩類，法人又分為行政法人、事業(yè)法人、企業(yè)法人等類型。如果納稅人不履行納稅義務(wù)，就需承擔(dān)法律責(zé)任?？紤]到稅收轉(zhuǎn)嫁因素，納稅人不一定是最終負(fù)稅人。

（二）納稅主體籌劃法的操作技術(shù)

1. 不同性質(zhì)納稅人的選擇。根據(jù)納稅人性質(zhì)分 類，現(xiàn)階段我國有多種不同類型的納稅人，包括： 個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、民辦非企業(yè) 單位、公司制企業(yè)等。不同性質(zhì)的納稅人適用不同 的稅收規(guī)定與法律規(guī)制，這為稅收籌劃操作奠定了 基礎(chǔ)。按照稅法規(guī)定，個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè) 和合伙企業(yè)的納稅人不具有法人資格，不繳納企業(yè) 所得稅，只繳納個(gè)人所得稅，其綜合稅負(fù)相對(duì)較 低。而公司制企業(yè)一般按照查賬征收方式征收企業(yè) 所得稅，稅率為 25%（高新技術(shù)企業(yè)和小微企業(yè)適用 15%的優(yōu)惠稅率或執(zhí)行減免稅政策）。若公司制企業(yè)對(duì)其自然人股東進(jìn)行稅后利潤分配，還需要代 扣代繳20%的個(gè)人所得稅。對(duì)公司制企業(yè)的這種納稅規(guī)定，一般稱為“雙重征稅”，而雙重征稅的綜合稅負(fù)率 40%［25%+（1-25%）×20%］恰好等于個(gè)人所得稅稅率20%的兩倍。

運(yùn)用納稅主體籌劃法還應(yīng)充分考慮其他重要的影響因素，如風(fēng)險(xiǎn)、稅收優(yōu)惠等因素。當(dāng)經(jīng)營者選 擇不同性質(zhì)的企業(yè)類型或組織機(jī)構(gòu)類型時(shí)，其面對(duì) 的稅收狀況與風(fēng)險(xiǎn)情況有所不同。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙制企業(yè)稅負(fù)較輕，但一般承擔(dān)無限責(zé)任，經(jīng)營 風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較大；有限責(zé)任公司或股份有限公司雖然 承擔(dān)雙重納稅的沉重負(fù)擔(dān)，但經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小， 只需要以資產(chǎn)總額為限對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任， 其股東則以出資額為限對(duì)企業(yè)經(jīng)營承擔(dān)有限責(zé)任， 其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。不同納稅主體還 可能適用不同的稅收優(yōu)惠政策，所以在運(yùn)用納稅主 體籌劃法時(shí)，必須考慮稅收優(yōu)惠政策的影響。

2. 不同類型納稅人之間的轉(zhuǎn)化。不同類型納稅人之間的轉(zhuǎn)化一般存在多種情況。比如增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的合理轉(zhuǎn)化，可通過比較這兩種類型納稅人下的企業(yè)稅負(fù)狀況，進(jìn)行合理稅收安排。又如居民企業(yè)與非居民企業(yè)之間的轉(zhuǎn)化，尤其是按照國外法律成立且在中國境內(nèi)具有實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的企業(yè)，根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)將其視為居民企業(yè)，若將其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)遷往中國境外，則該企業(yè)就會(huì)轉(zhuǎn)化為非居民企業(yè)，從而避免承擔(dān)全面的納稅義務(wù)。一般納稅人根據(jù)不同稅目適用的增值稅稅率分別為13%、9%或6%，且實(shí)行稅款抵扣制，即應(yīng) 納增值稅稅額為銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額。而通常情況下小規(guī)模納稅人征收率為 3%，小規(guī)模納稅人銷售、出租不動(dòng)產(chǎn)的征收率為5%，小規(guī)模納稅人不再實(shí)行稅款抵扣制，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。下面對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)進(jìn)行比較，并計(jì)算確定兩類納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)。

（1） 稅負(fù)無差別平衡點(diǎn)增值率（不含稅銷售額 ）的測(cè)算。假定納稅人的不含稅增值率為R，不含 稅銷售額為S，不含稅可抵扣購進(jìn)金額為P，一般納稅人適用的增值稅稅率為T1，小規(guī)模納稅人適用的征收率為T2，則：R=（S-P）÷S。

一般納稅人應(yīng)納增值稅稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=S×T1-P×T1=S×T1-S×（1-R）×T1=S×T1 ×R。小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅稅額=S×T2。

當(dāng)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相等時(shí)， 其增值率就是稅負(fù)無差別平衡點(diǎn)增值率（不含稅銷售額），則：S×T1×R=S×T2?？汕蟪觯篟∗=T2÷T1。

按照上述結(jié)論，稅負(fù)無差別平衡點(diǎn)的增值率（不含稅銷售額）組合如表1 所示。

（2） 稅負(fù)無差別平衡點(diǎn)增值率（含稅銷售額）  的測(cè)算。R、S、P、T1、T2 設(shè)定同（1）。

一般納稅人應(yīng)納增值稅稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=（S×T1）/（1+T1）-（P×T1）/（1+T1）=［S×T1- S×（1-R）×T1］/（1+T1）=S×R×T1/（1+T1）。小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅稅額=S×T2/（1+T2）。

當(dāng)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相等時(shí)，可以求出稅負(fù)無差別平衡點(diǎn)增值率（含稅銷售額）， 則有：S×R×T1/（1+T1）=S×T2/（1+T2）。可求出： R∗=［（1+T1）×T2］÷［（1+T2）×T1］或=（T2/T1）［（1+T1）/（1+T2）］。

按照上述結(jié)論，稅負(fù)無差別平衡點(diǎn)的增值率（含稅銷售額）組合如表2 所示。

3. 避免成為某種稅的納稅人。通過稅收籌劃安排，使納稅人發(fā)生的某項(xiàng)業(yè)務(wù)不屬于某一種稅的征稅范圍，該項(xiàng)業(yè)務(wù)就能避免負(fù)擔(dān)該種稅。例如，房產(chǎn)稅的征稅范圍是城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)，而將房產(chǎn)界定為有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)擋雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或者儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。符合上述條件的房屋一般需要計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。而獨(dú)立于房屋之外的建筑物如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、室外游泳池、噴泉等，則不屬于房產(chǎn)，若企業(yè)擁有這些建筑物，則不成為房產(chǎn)稅的納稅人，就不需要繳納房產(chǎn)稅。又如，消費(fèi)稅是一個(gè)非普遍征收的稅種，在對(duì)實(shí)物商品普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，選擇部分商品征收消費(fèi)稅，旨在保護(hù)環(huán)境、調(diào)節(jié)消費(fèi)、履行節(jié)約等，一個(gè)企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營戰(zhàn)略擴(kuò)張時(shí)，所投資的生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品應(yīng)盡量避開消費(fèi)稅的征稅范圍，從而降低企業(yè)對(duì)外擴(kuò)張的稅收成本。

二、稅基籌劃法

（一）稅基籌劃法及其原理

稅基就是計(jì)稅依據(jù)，是計(jì)算稅款的基本依據(jù)，也可稱為征稅的寬度。如果納稅人能夠有效控制稅 基，也就成功控制了稅收成本。稅種不同，稅基的 確認(rèn)與計(jì)算方法也不同。稅基一般采取歷史成本、公允價(jià)值等計(jì)量模式，實(shí)務(wù)中某些情況下也可能存 在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅基的情形。一般認(rèn)為，稅基的確 認(rèn)既與會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量密切相關(guān)，也與資產(chǎn)的價(jià) 值評(píng)估密切相關(guān)。

（二）稅基籌劃法的操作技術(shù)

1. 控制或安排稅基實(shí)現(xiàn)時(shí)間。（1）稅基推遲實(shí) 現(xiàn)。稅基推遲實(shí)現(xiàn)可以達(dá)到遞延納稅的效果。在通 貨膨脹的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，稅基推遲實(shí)現(xiàn)的節(jié)稅效果更 明顯，因?yàn)槠洳粌H能推遲納稅，而且還能降低納稅 人未來所支付稅款的貨幣購買力，相當(dāng)于獲取了貨 幣時(shí)間價(jià)值。（2）稅基均衡實(shí)現(xiàn)。均衡稅基在不同 期間的確認(rèn)金額，在適用累進(jìn)稅率的情況下，一般 能夠?qū)崿F(xiàn)平均稅率的最小化。（3）稅基提前實(shí)現(xiàn)。尤其是處于稅收減免期間的納稅人，其企業(yè)所得稅 的稅基如果提前實(shí)現(xiàn)，可以把應(yīng)納稅所得額提前， 從而享受更多的稅收減免優(yōu)惠。

2. 分解稅基。分解稅基是指按照業(yè)務(wù)活動(dòng)或項(xiàng)目類型把稅基合理分解，實(shí)現(xiàn)稅基從高稅負(fù)轉(zhuǎn)變?yōu)榈投愗?fù)的稅收籌劃方法。分解稅基技術(shù)一般適用于采用累進(jìn)稅率或存在差別性比例稅率的情況，比如納稅人存在較高的個(gè)人所得稅綜合所得、需繳納土地增值稅的房地產(chǎn)收入、適用不同增值稅稅率的混合銷售收入等情形。

3. 縮小稅基?？s小稅基是指利用稅法規(guī)定并借助稅收籌劃操作技術(shù)使稅基合法縮小，從而減少 應(yīng)納稅額或避免多繳稅的稅務(wù)管理行為。該技術(shù)是 在個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅等稅 種下常用的稅收籌劃技術(shù)。縮小稅基的方法有很多， 比如把一部分價(jià)外費(fèi)用合理剝離，增加個(gè)人所得稅 的附加扣除，增加企業(yè)所得稅的稅前扣除項(xiàng)目金 額等。

三、稅率籌劃法

（一）稅率籌劃法及其原理

稅率是最重要的稅制要素之一，代表征稅的深度。在稅基一定的情況下，應(yīng)納稅額與稅率成正比，即稅率越低，稅負(fù)越小，稅后利潤就越大。降低稅率就等于降低稅負(fù)。需要注意的是，即使納稅人適用的稅率低，也不一定能保證其稅后利潤最大化，因?yàn)槎惡罄麧欉€有很多其他決定因素。

（二）稅率籌劃法的操作技術(shù)

1. 比例稅率籌劃法。同一稅種對(duì)不同征稅對(duì)象實(shí)行不同的比例稅率政策，直接影響應(yīng)納稅額及稅后利潤的大小。通過比例稅率籌劃法可以有效控制稅收負(fù)擔(dān)，形成節(jié)稅空間。譬如，我國增值稅有13%、9%、6%等多檔稅率，小規(guī)模納稅人的征收率為3%或5%，為稅收籌劃提供了操作空間。

2. 累進(jìn)稅率籌劃法。各種形式的累進(jìn)稅率都存 在一定的稅收籌劃空間，籌劃的關(guān)鍵是防止稅率提 升，因?yàn)槎惵实奶嵘龝?huì)導(dǎo)致稅負(fù)的超比例增長， 從而導(dǎo)致較高的平均稅負(fù)率。我國個(gè)人所得稅涉及 的綜合所得（包括工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得）適用七級(jí)超額累進(jìn) 稅率，具體稅率為3% ~ 45%。其中工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等都可采用累進(jìn)稅率籌劃法進(jìn)行稅收籌劃。

【案例1】某工程設(shè)計(jì)人員利用業(yè)余時(shí)間為某項(xiàng) 工程項(xiàng)目設(shè)計(jì)圖紙，同時(shí)擔(dān)任該項(xiàng)工程的總顧問， 設(shè)計(jì)圖紙花費(fèi)3 個(gè)月時(shí)間，獲取報(bào)酬120000 元。對(duì)于該工程設(shè)計(jì)人員，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行預(yù)繳環(huán)節(jié)的稅收 籌劃（暫不考慮綜合所得的年終匯算清繳的影響）？

解析：

方案一：一次性支付 120000 元報(bào)酬。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬收入按次征稅，應(yīng)納稅所得額在 50000 元以上的部分，適用 40%的稅率。該設(shè)計(jì)人員應(yīng)納稅所得額=120000 ×（1- 20%）=96000（元）≥ 50000 元，所以其適用 40%的個(gè)人所得稅稅率。則：預(yù)繳稅額=96000×40%-7000=31400（元）。

方案二：分 3 個(gè)月支付報(bào)酬。企業(yè)每個(gè)月支付報(bào)酬40000 元（120000/3），適用30%的稅率，因此， 該設(shè)計(jì)人員 3 個(gè)月預(yù)繳稅額=［（120000 ÷ 3）×（1- 20%）×30%-2000］×3=22800（元）。分月支付報(bào)酬可節(jié)稅：31400-22800=8600（元）。

在案例1 中，分次支付報(bào)酬可減輕預(yù)繳稅款的資金壓力，即通過延遲支付獲得貨幣時(shí)間價(jià)值。由 于《個(gè)人所得稅法》將勞務(wù)報(bào)酬所得納入綜合所得計(jì)稅，分次繳納稅款可減輕納稅人預(yù)繳環(huán)節(jié)的資金壓力，但從全年度來考察，個(gè)人所得稅的總稅負(fù)并未因此降低。從稅收專業(yè)角度分析，分3 個(gè)月支付報(bào)酬，該設(shè)計(jì)人員適用的稅率為30%，如果再進(jìn)行稅基分解使其適用20%的稅率，則預(yù)繳的總稅額還能降低。稅法規(guī)定，某項(xiàng)活動(dòng)帶來的收入按照業(yè)務(wù)內(nèi)容分項(xiàng)簽約的，按照分項(xiàng)收入分別計(jì)算稅金。因此，勞務(wù)報(bào)酬所得的稅收籌劃思路是把 120000 元的總報(bào)酬先拆分為不同項(xiàng)目的收入，再按不同項(xiàng)目分不同月份發(fā)放，就可以既按照項(xiàng)目分拆收入，又進(jìn)一步按照支付時(shí)間分拆收入，最終使收入所適用的稅率降至最低，從而有效控制稅負(fù)總額。

【案例 2】方案一：張某當(dāng)年的年終獎(jiǎng)為 36001元，當(dāng)年12 月份的工資薪金為4900 元。方案二：將張某當(dāng)年年終獎(jiǎng)?wù){(diào)減為36000 元，相應(yīng)地將其12 月份的工資調(diào)增至4901 元。如果年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅，企業(yè)對(duì)張某年終獎(jiǎng)應(yīng)選擇哪個(gè)方案進(jìn)行稅收籌劃？

解析：

方案一：張某12  月份的工資未超過免征額 5000 元，不繳納個(gè)人所得稅。年終獎(jiǎng)分月計(jì)稅， 每月分?jǐn)偰杲K獎(jiǎng) 3000.08 元（36001 ÷12）>3000 元， 則張某適用稅率為10%，速算扣除數(shù)為210。則：張某年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅=36001×10%-210=3390.1（元），張 某的稅后收益=4900 + 36001- 3390.1= 37510.9（元）。

方案二：年終獎(jiǎng)每月分?jǐn)?3000 元（36000÷12）， 則張某適用稅率為3%，速算扣除數(shù)為0。則：張某年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅=36000×3%=1080（元），張某的稅后收益=36000+4901-1080=39821（元）。

通過比較兩個(gè)方案可知，方案二比方案一少繳稅2310.1 元（3390.1-1080）。因此，企業(yè)應(yīng)選擇方案二，即如果在臨界點(diǎn)處適當(dāng)降低年終獎(jiǎng)發(fā)放額，反而會(huì)增加個(gè)人的稅后收益，降低個(gè)人所得稅稅負(fù)。

四、稅收優(yōu)惠籌劃法

（一）稅收優(yōu)惠籌劃法及其原理

稅收優(yōu)惠籌劃法是指納稅人充分利用稅收優(yōu)惠政策帶來的稅收利益，從而控制稅負(fù)的稅收籌劃方法。稅收優(yōu)惠政策包括稅收減免、稅收抵免、稅收返還等一系列稅收優(yōu)惠性規(guī)定或條款，主要有以下幾種形式：免稅；減稅；免征額；起征點(diǎn)；退稅；優(yōu)惠稅率；稅收抵免。稅收優(yōu)惠籌劃法的關(guān)鍵是尋找與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相匹配的稅收優(yōu)惠政策。

（二）稅收優(yōu)惠籌劃法的操作技術(shù)

稅法以法律的形式規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策， 比如：高新技術(shù)開發(fā)區(qū)經(jīng)過認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)減 按 15%的稅率征收企業(yè)所得稅；新辦的高新技術(shù)企業(yè)從投產(chǎn)年度起免征企業(yè)所得稅 2 年；利用“三廢”作為主要原料的企業(yè)可在5 年內(nèi)減征或免征企業(yè)所得稅；企事業(yè)單位進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及與其有關(guān)的咨詢、服務(wù)、培訓(xùn)等，年凈收入在 30 萬元以下的暫免征企業(yè)所得稅；等等。企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠政策的研究，力爭(zhēng)通過收入調(diào)整而享受各種稅收優(yōu)惠政策。再比如，國家對(duì)小微企業(yè)給予特別照顧的稅收優(yōu)惠政策。按照2021 年《政府工作報(bào)告》，小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度進(jìn)一步擴(kuò)大：小規(guī)模納稅人月銷售額 15 萬元、季度銷售額 45 萬元以下的免征增值稅；對(duì)小微企業(yè)和個(gè)體工商戶年應(yīng)納稅所得額不到100 萬元的部分，在現(xiàn)行優(yōu)惠政策基礎(chǔ)上再減半征收所得稅，實(shí)際所得稅稅率為2.5%。目前，國家對(duì)海南自貿(mào)港建設(shè)給予了相當(dāng)多的稅收優(yōu)惠政策，主要體現(xiàn)在受鼓勵(lì)的行業(yè)、產(chǎn)業(yè)或項(xiàng)目享受 15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，海南建設(shè)急需的緊缺人才、高端人才最高適用1%的個(gè)人所得稅稅率等。

五、會(huì)計(jì)政策籌劃法

（一）會(huì)計(jì)政策籌劃法及其原理

會(huì)計(jì)政策籌劃法是指企業(yè)選擇合理的會(huì)計(jì)政策以實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化的稅收籌劃方法。該方法的優(yōu)勢(shì)在于將會(huì)計(jì)政策引入納稅處理，利用會(huì)計(jì)與稅收的關(guān)聯(lián)性控制稅負(fù)，是一種跨界的稅收籌劃方法，其穩(wěn)健程度較高。

（二）會(huì)計(jì)政策籌劃法的操作技術(shù)

1.、分?jǐn)偦I劃法。對(duì)于企業(yè)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，如果涉及多個(gè)分?jǐn)倢?duì)象，分?jǐn)偡椒ǖ牟煌瑫?huì)造成分?jǐn)?結(jié)果的不同；對(duì)于企業(yè)的一項(xiàng)擬攤銷的成本支出， 所采用的攤銷期限和攤銷方法不同，最終的會(huì)計(jì)核 算結(jié)果和納稅結(jié)果也不同。分?jǐn)偦I劃法涉及的主要 會(huì)計(jì)事項(xiàng)有無形資產(chǎn)攤銷、待攤費(fèi)用攤銷、存貨計(jì)價(jià) 方法以及間接費(fèi)用的分配等。例如，存貨計(jì)價(jià)方法 對(duì)企業(yè)的稅收成本產(chǎn)生影響。表3 給出了在不同物價(jià)變動(dòng)形勢(shì)下存貨計(jì)價(jià)方法選擇的基本規(guī)律。

再如，無形資產(chǎn)的攤銷期限也會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)結(jié)果產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響稅收成本，因此也要考慮無形資產(chǎn)的研發(fā)與攤銷活動(dòng)可能造成的稅收影響。

2、會(huì)計(jì)估計(jì)籌劃法。由于企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)存在 多種不確定因素，經(jīng)常會(huì)發(fā)生一些不能精確計(jì)量 的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，只能采取適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法進(jìn)行合理估 計(jì)與測(cè)算。因此，在會(huì)計(jì)納稅管理中，對(duì)尚在延續(xù)中、結(jié)果尚未確定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)需要估計(jì)入賬。會(huì)計(jì)估 計(jì)金額會(huì)影響計(jì)入特定會(huì)計(jì)期間的成本費(fèi)用金額， 所以會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤與稅收成本產(chǎn)生影響。該 方法涉及的主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)有壞賬估計(jì)、存貨跌價(jià)估 計(jì)、無形資產(chǎn)減值估計(jì)、固定資產(chǎn)凈殘值估計(jì)等。

六、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法

（一）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法及其原理

稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法是指在市場(chǎng)環(huán)境下，納稅人通過各種途徑和方法將其負(fù)擔(dān)的稅收轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)的稅收籌劃方法。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是一種典型的稅收博弈行為，其對(duì)市場(chǎng)主體的稅負(fù)分布產(chǎn)生影響。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法主要應(yīng)用價(jià)格平臺(tái)進(jìn)行籌劃，即納稅人利用市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中經(jīng)濟(jì)主體的自由定價(jià)權(quán)，以價(jià)格的上下浮動(dòng)形成稅收籌劃操作空間。該方法的操作原理是利用市場(chǎng)價(jià)格的可變性轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，能否合理轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)關(guān)鍵取決于所銷售商品的需求價(jià)格彈性的大小，需求價(jià)格彈性越小，越容易實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。

（二）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法的操作技術(shù)

1. 稅負(fù)前轉(zhuǎn)籌劃法。稅負(fù)前轉(zhuǎn)是指納稅人將其負(fù)擔(dān)的稅收成本，通過提高商品、服務(wù)或生產(chǎn)要素價(jià)格的方式將其負(fù)擔(dān)的稅收轉(zhuǎn)移給購買者或最終消費(fèi)者承擔(dān)。從實(shí)踐情況來看，能夠進(jìn)行稅負(fù)前轉(zhuǎn)的主要是征稅時(shí)無法確定最終負(fù)擔(dān)者的稅種（增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等）。例如，某家制造業(yè)公司屬于增值稅一般納稅人，其增值稅負(fù)擔(dān)并不代表其真實(shí)稅負(fù)率，因?yàn)槠滗N項(xiàng)稅額是由購買方或消費(fèi)者提供的。

2. 稅負(fù)后轉(zhuǎn)籌劃法。稅負(fù)后轉(zhuǎn)籌劃法與稅負(fù)前 轉(zhuǎn)籌劃法的原理大致相同，只是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方向不 同。納稅人通過降低生產(chǎn)要素、原料的進(jìn)價(jià)壓，低 工資或其他轉(zhuǎn)嫁方式，將其負(fù)擔(dān)的稅收轉(zhuǎn)移給提供 生產(chǎn)要素的企業(yè)或勞動(dòng)者，這就是稅負(fù)后轉(zhuǎn)。在現(xiàn) 實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，稅負(fù)后轉(zhuǎn)籌劃法的運(yùn)用非常靈活。此方法一般適用于買方市場(chǎng)，即納稅人擁有對(duì)生產(chǎn)要 素、勞動(dòng)力的討價(jià)還價(jià)權(quán)時(shí)，易于形成稅負(fù)后轉(zhuǎn)。

七、遞延納稅籌劃法

（一）遞延納稅籌劃法及其原理

遞延納稅籌劃法是指納稅人合理推遲納稅時(shí)間，從而相當(dāng)于獲取了貨幣時(shí)間價(jià)值。遞延納稅不是采用一些方法降低稅負(fù)，而是合理推遲納稅，這不僅有利于現(xiàn)金流周轉(zhuǎn)，而且有利于節(jié)省利息。

（二）遞延納稅籌劃法的操作技術(shù)

遞延納稅的本質(zhì)是推遲各種收入項(xiàng)目或應(yīng)稅利潤的實(shí)現(xiàn)時(shí)間，所采用的籌劃技術(shù)主要有兩個(gè)：一是合理推遲各項(xiàng)收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間；二是盡早確認(rèn)成本、費(fèi)用等支出項(xiàng)目。采用不同的銷售結(jié)算方式可以有效控制納稅義務(wù)時(shí)間。一般納稅人需要通過簽訂相關(guān)協(xié)議來完成遞延納稅的安排。比如，利用委托代銷方式，委托方可以有效遞延納稅，因?yàn)槲蟹街挥惺盏轿写N清單之后才確認(rèn)納稅義務(wù)時(shí)間。對(duì)尚未收到代銷清單的貨物，可暫不申報(bào)、繳納增值稅，從而達(dá)到遞延納稅的目的。

八、規(guī)避平臺(tái)籌劃法

（一）規(guī)避平臺(tái)籌劃法及其原理

稅法規(guī)定的臨界點(diǎn)常被稱為“規(guī)避平臺(tái)”。規(guī)避平臺(tái)是一個(gè)重要的分界線，分界線左右兩邊的稅收政策存在很大的差異性。因此，規(guī)避平臺(tái)籌劃法通過尋找稅法中的臨界點(diǎn)進(jìn)行稅收籌劃。

（二）規(guī)避平臺(tái)籌劃法的操作技術(shù)

1. 稅基臨界點(diǎn)籌劃法。稅基臨界點(diǎn)主要有免征額、起征點(diǎn)、稅前扣除限額、稅率跳躍點(diǎn)等。稅基相對(duì)于臨界點(diǎn)的變化會(huì)引起稅負(fù)的巨大變化，即在臨界點(diǎn)附近，邊際稅率會(huì)出現(xiàn)突變趨勢(shì)。比如公益性捐贈(zèng)，企業(yè)所得稅稅前的扣除限額為不超過全年會(huì)計(jì)利潤的12%，所以在安排公益性捐贈(zèng)時(shí)，盡量不要突破稅前扣除限額的政策規(guī)定。

優(yōu)惠臨界點(diǎn)籌劃法。優(yōu)惠臨界點(diǎn)主要包括以 下三種情況：一是絕對(duì)數(shù)額臨界點(diǎn)；二是相對(duì)比例 臨界點(diǎn)；三是時(shí)間期限臨界點(diǎn)。利用優(yōu)惠臨界點(diǎn)籌 劃法時(shí)應(yīng)合理規(guī)劃，測(cè)算達(dá)到臨界點(diǎn)的非稅成本，避 免出現(xiàn)舍本逐利、本末倒置的做法，以保證達(dá)到最佳 的籌劃效果。比如，《西部地區(qū)鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄》規(guī)定， 企業(yè)新增鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目的銷售收入占其收入總額 的比例超過60%時(shí)才能享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。該規(guī)定中的60%就是一個(gè)比較典型的相對(duì)比例臨界點(diǎn)，如果某個(gè)西部企業(yè)新增鼓勵(lì)產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目的銷售收入比例不超過60%，則不能享受15%的優(yōu)惠稅率。

九、資產(chǎn)重組籌劃法

（一）資產(chǎn)重組籌劃法及其原理

資產(chǎn)重組籌劃法是指納稅人通過合并籌劃法、分立籌劃法等資產(chǎn)重組手段，在資源優(yōu)化配置中科 學(xué)籌劃稅收，為資產(chǎn)重組活動(dòng)實(shí)施節(jié)稅方案。資產(chǎn) 重組的核心是實(shí)現(xiàn)資源的合理配置和資本效用的最 大化，其實(shí)質(zhì)是以收購、兼并、分立等重組行為實(shí)現(xiàn) 包括經(jīng)營業(yè)務(wù)整合、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、財(cái)務(wù)狀況改善、稅款節(jié)約等目的。其基本原理是通過資產(chǎn)重組行為 改變產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化又影響納稅活動(dòng)， 繼而影響企業(yè)實(shí)際稅負(fù)水平。從一定意義上說，資 產(chǎn)重組籌劃法旨在打破企業(yè)邊界的“束縛”，尋找最 佳資源配置結(jié)構(gòu)以及使稅負(fù)最小化的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

（二）資產(chǎn)重組籌劃法的操作技術(shù)

1、合并籌劃法。合并籌劃法是指企業(yè)利用并購及資產(chǎn)重組手段，改變其組織形式及股權(quán)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化的稅收籌劃方法。該方法一般應(yīng)用于以下五個(gè)方面：（1）企業(yè)合并完成后進(jìn)入享受優(yōu)惠政策的新領(lǐng)域、新行業(yè)。（2）企業(yè)并購有大量虧損的公司，實(shí)現(xiàn)盈虧抵補(bǔ)或低成本擴(kuò)張①的好處，以有效降低目前的稅負(fù)或未來的稅負(fù)。（3）企業(yè)合并可實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)或上下游企業(yè)流通環(huán)節(jié)的減少，合理降低增值稅、消費(fèi)稅和印花稅稅負(fù)。（4）企業(yè)合并可能會(huì)改變納稅主體性質(zhì)，從而改變企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率。（5）企業(yè)合并符合免稅重組政策條件的，可以不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不繳納企業(yè)所得稅。借助企業(yè)合并的特殊性重組政策，可以合法降低資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得稅負(fù)擔(dān)。

2、分立籌劃法。企業(yè)分立籌劃法涉及企業(yè)層面整體資產(chǎn)的分拆，一般不屬于增值稅征稅范圍，被分離出去的資產(chǎn)不繳納增值稅。該方法一般應(yīng)用于以下方面：（1）企業(yè)分立為多個(gè)納稅主體，可以形成有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)群，實(shí)施集團(tuán)化管理與利潤轉(zhuǎn)移；（2）企業(yè)分立可以將兼營或混合銷售中的低稅率或零稅率業(yè)務(wù)獨(dú)立出來，單獨(dú)計(jì)稅降低稅負(fù)；（3）企業(yè)分立使適用累進(jìn)稅率的納稅主體分化成兩個(gè)或多個(gè)適用低稅率的納稅主體，從而降低稅負(fù)；（4）企業(yè)分立可以增加一道流通環(huán)節(jié)，有利于控制增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。企業(yè)分立，可實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源在兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)之間的分拆。被分立企業(yè)的所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)，且被分立企業(yè)的股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的，可以選擇特殊稅務(wù)處理模式。企業(yè)分立可享受所得稅遞延優(yōu)惠政策，即不按照分立資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，不繳納企業(yè)所得稅。

值得注意的是，分立籌劃法在實(shí)際操作中要注意以下問題：一是采用分立籌劃法時(shí)必須先進(jìn)行成本權(quán)衡分析，即要求滿足企業(yè)分立所產(chǎn)生的非稅成本必須小于節(jié)稅利益。二是企業(yè)分立中進(jìn)行業(yè)務(wù)拆分時(shí)，必須考慮定價(jià)的合理性。由于分立企業(yè)之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，如果定價(jià)不合理，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整作為稅基的定價(jià)。

十、業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化籌劃法

（一）業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化籌劃法及其原理

業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化籌劃法是一種在變化中尋找節(jié)稅空間 的稅收籌劃方法。其崇尚的是轉(zhuǎn)化規(guī)律，關(guān)鍵是掌 握變化之道。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的購買、銷售、運(yùn)輸、建房等業(yè)務(wù)可合理轉(zhuǎn)化為代購、代銷、代運(yùn)、代建房 等業(yè)務(wù)，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓可合理轉(zhuǎn)化為技術(shù)研發(fā)服務(wù) 或非貨幣性資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)……。業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化使得納稅 人轉(zhuǎn)化前和轉(zhuǎn)化后享受的稅收政策具有天壤之別， 正是變化的業(yè)務(wù)模式與設(shè)計(jì)的交易結(jié)構(gòu)造就了稅收 籌劃的操作空間。

（二）業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化籌劃法的操作技術(shù)

業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化籌劃法蘊(yùn)含著業(yè)務(wù)模式轉(zhuǎn)變思想，不同的業(yè)務(wù)模式適用不同的稅收政策，面臨不同的納稅狀況和稅收結(jié)果，從而產(chǎn)生節(jié)稅空間。該方法主要有以下三種操作技術(shù)：

1. 業(yè)務(wù)形式轉(zhuǎn)化。業(yè)務(wù)形式轉(zhuǎn)化，是指將納稅人的收入從一種形式轉(zhuǎn)化為另一種形式。隨著業(yè)務(wù)形式的轉(zhuǎn)化，納稅人所涉及的收入性質(zhì)、稅種、應(yīng)納稅額也會(huì)相應(yīng)發(fā)生變化，稅負(fù)結(jié)果自然不同。

【案例 3】美國的股份公司經(jīng)常為其利益相關(guān)者——職工購買多份生命保險(xiǎn)，保費(fèi)的資金來源是貸款，貸款可以是銀行提供的，也可以是保險(xiǎn)公司提供的。按照美國稅法規(guī)定，銀行貸款利息可以在稅前扣除。每年購買保單的資金不必立即繳稅，只是在保單變現(xiàn)時(shí)才予以課稅。因此，購買保單就是一項(xiàng)獲取稅收利益的投資。如果保費(fèi)是由保險(xiǎn)公司提供的融資，則企業(yè)要求保險(xiǎn)公司通過銀行轉(zhuǎn)貸該筆資金給自己使用，就可以實(shí)現(xiàn)貸款利息稅前扣除，而保險(xiǎn)公司還能從銀行拿到利息收入，具體籌劃原理如圖1 所示[1]。

2. 業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化。業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化，是指將一個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)收入轉(zhuǎn)化為另一個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)收入，最常見的就是利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移收入，從而實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化，達(dá)到節(jié)稅目的。

【案例4】一家設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)自行研發(fā)了一套智能軟件，與設(shè)備配置在一起對(duì)外銷售。這套智能軟件使設(shè)備的性能大大改善，企業(yè)因此提高了設(shè)備的銷售價(jià)格。但隨著設(shè)備售價(jià)的提高，增值稅和企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)會(huì)加重。從業(yè)務(wù)流程角度分析，企業(yè)稅負(fù)高的原因在于設(shè)備銷售價(jià)格高，而設(shè)備銷售價(jià)格高的原因在于智能軟件。智能軟件屬于高附加值產(chǎn)品，設(shè)備的增值率因此而上升，從而帶來增值稅和企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)的雙重增加。

如果采用業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化技術(shù)，就可以找到節(jié)稅空間。稅收籌劃操作方案設(shè)計(jì)如下：對(duì)設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行拆分，將軟件的研發(fā)生產(chǎn)業(yè)務(wù)分拆出來，專門注冊(cè)成立一家軟件開發(fā)公司。設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)在向 購買方出售設(shè)備的同時(shí)，由軟件開發(fā)公司出售智能 軟件，即把一項(xiàng)交易拆分為兩個(gè)納稅主體的兩項(xiàng)相 互獨(dú)立的交易，雖然這對(duì)于客戶沒有太大的影響， 但設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)的稅收狀況卻發(fā)生了顯著變化。在 設(shè)備和智能軟件交易中，設(shè)備和智能軟件按照一定 比例分配原來的銷售價(jià)格，使客戶的采購活動(dòng)不增 加支付成本，但新分立出來的軟件公司作為獨(dú)立的 納稅主體可申辦高新技術(shù)企業(yè)資格，其軟件的銷售 收入可享受軟件產(chǎn)品稅收優(yōu)惠政策，實(shí)際僅需負(fù)擔(dān)15%的企業(yè)所得稅與 3%的增值稅③。案例 4 中的問題之所以能得以解決，歸因于引入業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化技 術(shù)，即把原來的銷售收入分解后流入不同的“ 口袋”，而不同的“口袋”存在稅收政策差異，從而產(chǎn) 生了顯著的節(jié)稅效果。

3. 業(yè)務(wù)期間轉(zhuǎn)化。業(yè)務(wù)期間轉(zhuǎn)化，是指把企業(yè)一個(gè)納稅期間的業(yè)務(wù)收入轉(zhuǎn)化為另一個(gè)納稅期間的業(yè)務(wù)收入，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入、成本、費(fèi)用及稅金在企業(yè)不同期間的跨期轉(zhuǎn)移，從而達(dá)到節(jié)稅目的[2]。

最典型的例子是企業(yè)控制收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間。通過控制收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間，就可以合理地將收入歸屬于合理的期間，從而影響企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅額。在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中，企業(yè)控制收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間主要有以下方法：一是合理安排交易時(shí)間，控制交易進(jìn)度和收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間；二是利用交易合同來控制，即通過簽訂并履行交易合同來控制收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間；三是通過收入結(jié)算方式來控制收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間及收入所歸屬的納稅期間。

【 主要參考文獻(xiàn) 】

［1］蔡昌. 稅收籌劃：理論、實(shí)務(wù)與案例（第 3 版）［M］．北京：中國人民大學(xué)出版社，2020：1 ~ 328 ．

［2］蔡昌. 稅收籌劃八大規(guī)律：規(guī)則、規(guī)律、技術(shù)、案例［M］．北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005：1 ~ 311 ．

文獻(xiàn)原文鏈接： 新時(shí)代稅收籌劃方法論：普適方法與操作技術(shù).pdf (4.43 MB, 下載次數(shù): 607)

2021-8-19 17:11 上傳

點(diǎn)擊文件名下載附件

文獻(xiàn)來源：《財(cái)會(huì)月刊》2021年第7期（第116-122頁）